Содержание раздела I

Глава 1. Сущность и значение аудита

1. Понятие, цель и основные этапы аудита

2. Виды аудита

3. Услуги, сопутствующие аудиту

4. Права и обязанности аудитора и проверяемого экономического субъекта

5. Профессиональная этика и независимость аудиторов

Глава 2. Нормативное регулирование аудиторской деятельности

1. Законодательное регулирование аудита в РФ

2. Федеральные правила (стандарты) аудита

3. Внутренние стандарты аудиторских организаций

4. Значение международных стандартов в мировой практике аудита. Общая характеристика международных стандартов

Глава 1. Сущность и значение аудита

1. Понятие, цель и основные этапы аудита

 Понятие аудита

Аудиторский контроль имеет давнюю историю. Первые аудиторы появились в середине XIX в. в Европе. Так, в Англии для акционерных компаний требование аудиторской проверки предусматривалось зако­ном с 1844 г. Первая же профессиональная аудиторская организация — Эдинбургский институт аудиторов — была создана в январе 1853 г. в Эдинбурге, Шотландия. На этом раннем этапе развития аудита еще не существовало определенных методик проведения аудита и каких-то установленных требований к аудиторскому заключению.

Позднее, в начале XIX в., и особенно после экономического кри­зиса 1930-х гг. аудит начал развиваться более активно, что вызвало необходимость стандартизации аудиторских приемов и формы ауди­торского заключения. Первые официальные документы, касающиеся стандартизации аудита, начали публиковаться в бюллетенях исследо­ваний Американского института бухгалтеров, начиная с 1939 г. После второй мировой войны в условиях быстрого превращения аудита в неотъемлемый элемент финансового контроля общепринятые проце­дуры аудита были существенно дополнены. Совершенствование ауди­торских правил продолжается и сейчас.

Термин «аудит» в настоящее время получил повсеместное распро­странение, заменяя собой ранее существовавшие в некоторых странах (Франция, Германия) понятия «ревизии» и «контроля». Аудит — это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке информации, ка­сающейся функционирования экономического субъекта, осущест­вляемый компетентным независимым лицом, которое исходя из уста­новленных критериев выносит заключение о качественной стороне этого функционирования. В большинстве стран лица, занимающиеся этим видом деятельности, именуются аудиторами, но в некоторых странах сохранилось их традиционное название: в Германии это — «хозяйственные контролеры», во Франции — «комиссары по счетам».

Следовательно, под аудитом понимается независимая проверка, осуществляемая аудитором, результатом которой является выражение мнения аудитора о степени достоверности финансовой отчетности проверяемой компании.

Аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры, необхо­димость существования которого определяется рядом обстоятельств. Во-первых, финансовую отчетность для принятия решений исполь­зуют большое число заинтересованных пользователей (менеджеры и собственники имущества компаний, имеющиеся и потенциальные ин­весторы, работники, кредиторы, поставщики и покупатели, органы власти). Во-вторых, операции компании зачастую бывают многочис­ленными и сложными, информацию о них пользователи не могут оце­нить и интерпретировать самостоятельно и нуждаются в услугах спе­циалистов — аудиторов, профессиональных бухгалтеров. В-третьих, степень достоверности бухгалтерской отчетности не может быть само­стоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации.

Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать большему доверию к этой отчетности со стороны за­интересованных пользователей. Таким образом, аудит способствует снижению предпринимательского риска и может рассматривать как процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов.

Цель аудита

Основной целью аудита финансовой отчетности является выраже­ние мнения аудиторской организации о достоверности отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

Эта цель может быть достигнута, если в ходе проверки бухгалтер­ской отчетности получены достаточные аудиторские доказательства, позволяющие аудитору с определенной уверенностью сделать выводы относительно соответствия бухгалтерского учета проверяемой органи­зации требованиям нормативных актов, регулирующих порядок веде­ния бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию бу­дущей жизнеспособности экономического субъекта или эффективнос­ти деятельности его руководства, а также как гарантию отсутствия каких-либо иных (помимо изложенных в аудиторском заключении) обстоятельств, влияющих на бухгалтерскую отчетность экономическо­го субъекта.

Принципы аудита

Деятельность аудиторских организаций основывается на несколь­ких основополагающих принципах:

• независимости;

• честности;

• объективности;

• профессиональной компетентности;

• добросовестности;

• конфиденциальности;

• профессионального поведения.

Независимость — принцип аудита, заключающийся в обязатель­ности отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансо­вой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересо­ванности в делах проверяемого экономического субъекта, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависимым, регламентируются нормативными документами по ауди­торской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов. Не­зависимость аудитора должна обеспечиваться как по формальным признакам, так и с точки зрения фактических обстоятельств.

Честность — принцип аудита, заключающийся в обязательной приверженности аудитора профессиональному долгу, а также следова­нии общим нормам морали.

Объективность — принцип аудита, заключающийся в обязатель­ности применения аудитором непредвзятого, беспристрастного и самостоятельного, не обусловленного каким-либо влиянием, подхода к рассмотрению любых профессиональных вопросов и формированию суждений, выводов, и заключений.

Профессиональная компетентность — принцип аудита, заключаю­щийся в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом зна­ний и навыков, позволяющим ему обеспечивать квалифицированное, качественное, отвечающее современным требованиям оказание про­фессиональных услуг. Аудиторской организации для обеспечения ква­лифицированного проведения аудита надлежит привлекать подготов­ленных, профессионально компетентных специалистов и осущест­влять контроль за качеством их работы.

Аудиторская организация не должна оказывать услуги, выходящие за рамки профессиональной компетентности и пределы ее полномо­чий в соответствии с имеющимися лицензиями на осуществление ау­диторской деятельности.

Добросовестность — принцип аудита, заключающийся в обязатель­ности оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим ис­пользованием своих способностей. Принцип добросовестности подра­зумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудитор­ской деятельности.

Конфиденциальность — принцип аудита, заключающийся в том, что аудиторы и аудиторские организации обязаны обеспечивать сохран­ность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам либо устно разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководите­ля) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотрен­ных законодательными актами Российской Федерации. Принцип кон­фиденциальности должен соблюдаться неукоснительно, невзирая на то, что по представлениям аудитора разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не наносит ему материаль­ного или иного ущерба. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно вне зависимости от продолжения или прекращения отно­шений с клиентом и без ограничения по времени.

Аудиторская организация не вправе использовать для своей выгоды или в интересах третьих лиц конфиденциальную информацию о делах клиентов, ставшую ей известной при выполнении профессиональных задач.

Профессиональное поведение — принцип аудита, заключающийся в соблюдении приоритета общественных интересов, а также и в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и воз­держиваться от совершения поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и способных подорвать уважение и доверие к ауди­торской профессии, нанести ущерб ее общественному имиджу. Ауди­торская организация обязана осуществлять профессиональную дея­тельность, связанную с проведением аудита, предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключе­ния, в соответствии с федеральными правилами (стандартами) ауди­торской деятельности.

Аудиторская организация обязана на всех этапах проведения про­верки исходить из позиции профессионального скептицизма, принимая во внимание вероятность того, что получаемые аудиторские доказа­тельства и (или) информация об экономическом субъекте могут быть неверными.

Объем и этапы аудиторской проверки

Объем аудиторской проверки определяется на основе профессио­нального суждения аудитора о характере и масштабе работ, проведение которых необходимо для достижения целей аудита, и диктуется обсто­ятельствами проверки: требованиями нормативных документов, поло­жениями договора аудиторской организации с экономическим субъ­ектом и конкретными особенностями проверки с учетом полученных знаний о деятельности экономического субъекта.

Аудиторская организация должна и вправе самостоятельно прини­мать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур, затратах времени, количестве и составе специалистов, тре­бующихся для осуществления полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудиторского заключения.

К основным этапам аудита относятся:

• планирование аудита;

• получение аудиторских доказательств;

• использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими сторонами;

• документирование аудита;

 • обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бух­галтерской отчетности экономического субъекта.

Цель планирования состоит в том, чтобы организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необ­ходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения, разработать общий план и программу аудита. Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской орга­низацией понимания деятельности экономического субъекта.

Достаточное количество качественных аудиторских доказательств должно быть получено в ходе аудита, как правило, из нескольких ис­точников и разными методами, которые могут служить основой для формирования мнения аудиторской организации о достоверности бух­галтерской отчетности экономического субъекта.

Для достижения целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, внутрен­них аудиторов, других аудиторских организаций. При этом аудитор­ской организации следует рассмотреть результаты выполненной ими работы в контексте проведенных аудиторами процедур. Привлечение других лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской орга­низации ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерской от­четности экономического субъекта и не уменьшает этой ответствен­ности.

Основные аспекты проведенной работы и сделанные выводы долж­ны документироваться. Рабочая документация аудита должна быть до­статочно полной и убедительной, чтобы служить подтверждением пра­вильности того или иного мнения аудиторской организации о бухгал­терской отчетности экономического субъекта.

На этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтерской от­четности экономического субъекта аудиторская организация обязана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе полученных дан­ных. Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономи­ческого субъекта. Безоговорочно положительное аудиторское заключе­ние свидетельствует о том, что аудиторская организация считает бух­галтерскую отчетность экономического субъекта достоверной во всех существенных отношениях. Если составляется мнение с оговоркой или отрицательное аудиторское заключение либо оформляется отказ от выражения мнения, о достоверности бухгалтерской отчетности эконо­мического субъекта, то должны быть указаны обстоятельства, которые привели к тому или иному решению.

Факторы, ограничивающие эффективность аудита

Имеется ряд факторов, неизбежно ограничивающих эффектив­ность аудита, что влияет на уверенность аудиторской организации в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской от­четности:

• ограниченность осведомленности аудиторской организации о деятельности проверяемого экономического субъекта рамками иссле­дований;

• присутствие в аудиторской работе неизбежного элемента субъ­ективности в процессе принятия аудитором решений на основе своих профессиональных суждений;

• применение в ходе аудита выборочного подхода;

• использование аудитором аудиторских доказательств, которые по своему характеру являются сочетанием фактов и мнений;

• подверженность систем бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля присущим им изъянам, отсутствие непреодолимых препятствий для мошеннического сговора с целью искажения информации;

• наличие неопределенности, связанной с интерпретацией и оценкой некоторых событий хозяйственной жизни.

Вышеуказанные факторы ограничивают предоставление аудитор­ской организацией гарантий в том, что не существуют какие-либо не обнаруженные в ходе аудита обстоятельства, оказывающие влияние на финансовую отчетность.

2. Виды аудита

Аудиторская деятельность достаточно разнообразна. Аудит претер­певал изменения как в процессе своего исторического развития, так и расширяя области своего применения.

Исторически выделяют следующие этапы развития аудита (кото­рые можно рассматривать и как виды аудита):

• подтверждающий аудит. Он заключается в проверке и подтверж­дении достоверности бухгалтерских документов;

• системно ориентированный аудит. Проверка ориентирована на анализ системы внутреннего контроля предприятия. Если система внутреннего контроля работает эффективно, то объем проверки может быть значительно уменьшен;

• аудит, основанный на риске. Аудиторская экспертиза концент­рируется в тех областях, где аудиторский риск выше, при этом сокра­щается время проверки участков с низкими рисками. Большое значе­ние приобретает определение уровня существенности в аудите и расчет аудиторской выборки.

Внешний и внутренний аудит

Внешний аудит осуществляется независимой аудиторской органи­зацией (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности, а также оказания консультационных услуг руководству. Внутренний аудит — это неотъемлемая часть управленческого контроля предпри­ятия. Под внутренним аудитом понимается система контроля за со­блюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования различных звеньев управления, ор­ганизованная самим экономическим субъектом, действующая в инте­ресах его руководства и (или) собственников и регламентированная внутренними документами. Работа внутреннего аудита имеет для ру­ководства и (или) собственников экономического субъекта информа­ционное и консультационное значение; она призвана содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.

Как правило, функции внутреннего аудита включают проверку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, разработку реко­мендаций по улучшению этих систем, проверку бухгалтерской и опе­ративной информации, соблюдения законов и других нормативных актов, проверку деятельности различных звеньев управления, оценку эффективности механизма внутреннего контроля, проверку наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества предприятия, специальные расследования отдельных случаев, например, подозрений в злоупотреблениях, разработку предложений по устранению выявлен­ных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности уп­равления. В табл. 1.1. представлены основные отличия внутреннего и внешнего аудита.

Таблица 1.1. Характеристика особенностей внутреннего и внешнего аудита
	Факторы	Внутренний аудит	Внешний аудит
	Объект	Внутренние информационные системы предприятия	Система учета и финансовой от­четности предприятия
	Цель	Определяется руководством	Определяется законодательством
	Задачи	Определяются руководством	Определяются в договоре между аудитором и клиентом
	Средства	Выбираются самостоятельно	Определяются общепринятыми стандартами
	Вид деятельности	Исполнительская деятельность	Предпринимательская деятель­ность
	Характер взаимоотношений	Подчиненность руководству (вертикальные связи)	Равноправное партнерство (горизонтальные связи)
	Субъекты	Главным образом сотрудники предприятия	Независимые специалисты, имеющие аттестат и лицензию
	Квалификация субъектов	Определяется решением руко­водства	Регламентируется государством
	Оплата аудиторских услуг	Устанавливается решением ру­ководства	Определяется в договоре между аудитором и клиентом
	Ответственность субъектов	Перед руководством за выпол­нение должностных обязаннос­тей	Перед клиентом и третьими ли­цами в размере, установленном законодательством
	Методы	С большей степенью точности и детализации	Разнообразные — с меньшей и большей степенью точности и де­тализации
	Отчетность	Весь отчет представляется руко­водству	Итоговая часть заключения явля­ется публикуемой, аналитическая часть (отчет) представляется руко­водству
	Периодичность	Процесс осуществляется непре­рывно	Как правило, один раз в год

Инициативный и обязательный аудит

Аудит экономического субъекта может быть инициативным или обязательным. Инициативный (добровольный) аудит обычно проводит­ся по решению руководства предприятия или его собственников. Его

целью является выявление недостатков в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, проведение анализа финансового состояния предприятия, разработка рекомендаций по повышению эффективности деятельности. Обязательный аудит регла­ментируется государством. В Федеральном законе «Об аудиторской де­ятельности» от 7 августа 2001 г. приведен перечень критериев, по ко­торым организации подлежат обязательной аудиторской проверке (табл. 1.2). Согласно закону обязательный аудит проводится только ау­диторскими организациями, что позволяет повысить качество его про­ведения. Кроме того, в соответствии с нормами закона при проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капи­талах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по ито­гам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких кон­курсов утверждается Правительством Российской Федерации.

Первоначальный и согласованный аудит

Различают также первоначальный аудит и согласованный (продол­жающийся) аудит. Первоначальный аудит проводится аудитором впе­рвые для данного проверяемого субъекта, что существенно увеличива­ет риск и трудоемкость проверки, так как у аудиторов нет информации об особенностях деятельности клиента, уровне внутреннего контроля и т.п.

Согласованный аудит осуществляется повторно. При этом планиро­вание и проведение аудита основано на знании специфики деятель­ности клиента и организации бухгалтерского учета на предприятии. Зачастую аудиторская фирма оказывает и консультационные услуги проверяемому предприятию, что также позволяет снизить риск аудита и повысить его надежность, не увеличивая объем аудиторской вы­борки.

Классификация аудита по видам проверяемых субъектов

С точки зрения проверяемых экономических субъектов аудит можно подразделить на следующие виды:

• общий аудит (аудит предприятий и организаций, независимо от организационно-правовых форм и видов собственности, учреждений);

• банковский аудит (аудит банков и других кредитных организа­ций);

• аудит страховых организаций;

• аудит бирж;

• аудит внебюджетных фондов;

• аудит инвестиционных фондов.

В последнее время появились такие виды аудита, как налоговый аудит, экологический аудит и др:

Таблица 1.2. Критерии обязательного аудита
Критерии	Экономические субъекты
Организационно - правовая форма эконо­мического субъекта	Открытое акционерное общество
Вид деятельности экономических субъектов	Кредитные организации. Страховые организации и общества взаимного страхования. Товарные и фондовые биржи. Инвестиционные фонды. Государственные внебюджетные фонды, источником образо­вания средств которых являются предусмотренные законода­тельством РФ обязательные отчисления, производимые фи­зическими и юридическими лицами. Фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц. Экономические субъекты, обязательный аудит в отношении которых предусмотрен федеральным законодательством
Финансовые показате­ли деятельности эконо­мического субъекта	Объем выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает 500 тыс. МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года 200 тыс. МРОТ
Организационно - правовая форма эконо­мического субъекта и финансовые показатели субъекта	Государственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные предприятия, если финансовые показатели их де­ятельности соответствуют приведенным выше критериям. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъ­екта РФ финансовые показатели могут быть понижены

3. Услуги, сопутствующие аудиту

Понятие сопутствующих аудиту услуг

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» приведен перечень сопутствующих аудиту услуг, которым уточнен перечень дан­ных в действующем российском стандарте аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъяв­ляемые к ним». Законом предусмотрено, что аудиторским организаци­ям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

Под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание ауди­торскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:

• постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, со­ставление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское кон­сультирование;

• налоговое консультирование;

• анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

• управленческое консультирование, в том числе связанное с ре­структуризацией организаций;

• правовое консультирование, а также представительство в судеб­ных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

• автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информацион­ных технологий;

• оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имуще­ственных комплексов, а также предпринимательских рисков;

• разработка и анализ инвестиционных проектов, составление биз­нес-планов;

• проведение маркетинговых исследований;

• проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской -деятельностью, и распро­странение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

• обучение в установленном законодательством Российской Феде­рации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской де­ятельностью;

• оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью. Оказание сопутствующих аудиту услуг требует от исполнителей со­блюдения в установленных случаях независимости, а также професси­ональной компетентности в областях аудита, бухгалтерского учета, на­логообложения, хозяйственного права, экономического анализа и дру­гих разделов экономики.

Классификация сопутствующих аудиту услуг

Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать следую­щим образом:

• услуги, совместимые с проведением у предприятия обязательно­го аудита;

• услуги, несовместимые с проведением обязательной аудитор­ской проверки.

К услугам, несовместимым с проведением у экономического субъ­екта обязательного аудита, относятся услуги по ведению бухгалтерско­го учета, восстановлению бухгалтерского учета, составлению налого­вых деклараций, составлению бухгалтерской отчетности. Все другие услуги, сопутствующие аудиту; являются совместимыми с проведением у предприятия аудиторской проверки

Сопутствующие аудиту услуги подразделяются на:

• услуги действия;

• услуги контроля;

• информационные услуги.

К услугам действия относятся услуги по созданию документов, ранее экономическим субъектом не созданных, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом. Сопутствующие аудиту услуги действия оформляются договором, к которому прилагается задание на выполнение работ и оказание услуг. Задание должно содержать:

• перечень вопросов, ответы на которые экономический субъект желает получить от аудиторской организации;

• перечень источников данных (первичных документов), предо­ставляемых аудиторской организации для обработки;

• перечень документов, которые должны быть созданы аудитор­ской организацией в результате обработки источников данных с ука­занием носителя данных (например, бумажный, машинный).

К услугам контроля относятся услуги по проверке документов, кон­тролю ведения учета и составления отчетности, начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей, тестирование бухгалтерского персонала предприятия.

К информационным услугам относятся услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам, проведение обу­чения, семинаров, информационное обслуживание.

Для выполнения сопутствующих аудиту работ и оказания услуг ау­диторская организация должна иметь:

• лицензии на те виды деятельности (по выполнению работ и услуг), которые по законодательству подлежат лицензированию;

• материально-технические и методические возможности для ка­чественного выполнения работ и оказания услуг.

Результатом оказания сопутствующих аудиту услуг являются доку­ментально оформленные результаты (например, расчеты, консульта­ции и т.п.) и документы (первичные документы, регистры учета, отчет­ность, справки и т.д.).

Аудиторская организация может оформить дополнительную пись­менную информацию руководству и (или) собственнику экономичес­кого субъекта по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг.

4. Права и обязанности аудитора и проверяемого экономического субъекта

Права и обязанности аудиторов, проверяемых организаций и лиц, заключивших договор на проверку, определены законом «Об аудитор­ской деятельности» и российским стандартом аудиторской деятель­ности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов».

Права и обязанности аудиторов

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы имеют право:

• самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

• проверять в полном объеме документацию, связанную с финан­сово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также факти­ческое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

• получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской про­верки вопросам;

• отказаться от проведения аудиторской проверки или от выраже­ния своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчет­ности в аудиторском заключении в случаях, во-первых, непредставле­ния аудируемым лицом всей необходимой документации и, во-вторых, выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

• осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотно­шений, определенные договором оказания аудиторских услуг и не про­тиворечащие законодательству Российской Федерации.

К обязанностям аудиторских организаций и индивидуальных ауди­торов относятся следующие:

• осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законода­тельством Российской Федерации;

• предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую ин­формацию о требованиях законодательства Российской Федерации, ка­сающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

• в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, за­ключившему договор оказания аудиторских услуг;

• обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляе­мых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор ока­зания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

• исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоот­ношений, определенные договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Права и обязанности проверяемого субъекта

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:

• получать от аудиторской организации или индивидуального ау­дитора информацию о законодательных и нормативных актах Россий­ской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской ор­ганизации или индивидуального аудитора;

• получить от аудиторской организации или индивидуального ау­дитора аудиторское заключение в срок, определенный договором ока­зания аудиторских услуг;

• осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотно­шений, определенные договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Обязанности проверяемого лица и (или) лица, заключившее дого­вор оказания аудиторских услуг, включают следующие:

• заключать договоры на проведение обязательного аудита с ауди­торскими организациями в сроки, установленные законодательством Российской Федерации;

• создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской про­верки, осуществлять содействие аудиторским организациям (инди­видуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении ауди­торской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или пись­менному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпы­вающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской про­верки сведения у третьих лиц;

• не предпринимать каких бы то ни было действий в целях огра­ничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении ау­диторской проверки;

• оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудитор­ской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и со­ставления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (ин­дивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по не зави­сящим от них причинам.

5. Профессиональная этика и независимость аудиторов

Нормы профессиональной этики аудиторов

Осуществляя проверку достоверности бухгалтерской отчетности, аудитор должен соблюдать нормы профессиональной этики. В России разработан и одобрен Аудиторской палатой Кодекс профессиональной этики аудиторов РФ.

Нормы профессионального поведения, определяемые этим Кодек­сом, основаны на международных этических нормах, разработанных Международной федерацией бухгалтеров (IFA).

Этика профессионального поведения аудиторов определяет нравст­венные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде ауди­торское сообщество, готовое защищать их от всех возможных наруше­ний и посягательств.

В Кодексе содержатся определенные требования, выдвигаемые к действиям и личности аудитора. К ним относятся, в частности, необхо­димость соблюдения приоритета общественных интересов над личны­ми, объективность и внимательность аудитора, его независимость, ком­петентность, необходимость соблюдения конфиденциальности. Кодек­сом также регламентированы вопросы налогового консультирования клиента, платы за профессиональные услуги, отношений между аудито­рами и отношений сотрудников с аудиторской фирмой, распростране­ние рекламы и некоторые другие.

При проведении аудита общественные интересы должны преобла­дать над интересами отдельных лиц: внешний аудитор обязан дейст­вовать в интересах всех пользователей бухгалтерской отчетности, а не только заказчика аудиторских услуг (клиента).

Защищая интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, а также в его взаимоотношениях с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть убежден, что защищаемые интересы возникли на законных и справедливых основаниях. Как только аудитору станет известно, что защищаемые интересы клиента возникли в нарушение закона либо справедливости, он обязан отка­заться от их защиты.

В Кодексе подчеркивается важность наличия у аудитора таких ка­честв, как объективность и внимательность. Только достаточный объем информации может служит объективной основой для выводов, реко­мендаций и заключений аудитора. Оказывая любые профессиональ­ные услуги, аудиторы обязаны объективно рассматривать все возни­кающие ситуации и реальные факты, не допускать, чтобы личная пред­взятость, предрассудки либо давление со стороны могли сказаться на объективности их суждений и заключений. Аудитору следует избегать взаимоотношений с лицами, которые могли бы повлиять на объектив­ность его суждений и выводов. При выполнении профессиональных услуг аудиторы должны внимательно и серьезно относиться к своим обязанностям, соблюдать утвержденные аудиторские стандарты, аде­кватно планировать и контролировать работу, проверять подчиненных специалистов.

Аудитор обязан воздерживаться" от оказания профессиональных услуг, выходящих за пределы его профессиональной компетенции, а также не соответствующих его квалификационному аттестату. Ауди­торская фирма может привлечь компетентных специалистов для по­мощи аудитору в решении поставленных конкретных задач. Аудитор обязан постоянно обновлять свои профессиональные знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой деятельности и гражданского права, организации и методов аудита, законодательства, российских и международных норм и стандартов бухгалтерского учета и аудиторской деятельности.

Большое значение Кодексом придается соблюдению конфиденци­альности информации клиентов. Аудитор обязан сохранять в тайне кон­фиденциальную информацию о делах клиентов, полученную при ока­зании профессиональных услуг, без ограничения во времени и незави­симо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ними. Он не должен использовать конфиденциальную информацию клиента для своей выгоды или для выгоды любой третьей стороны, а также в ущерб интересам клиента.

Особую важность имеют вопросы оказания профессиональных услуг в области налогообложения. При оказании профессиональных услуг по налогообложению аудитор руководствуется интересами клиента. При этом он обязан соблюдать налоговое законодательство и не должен способствовать фальсификациям с целью уклонения клиента от упла­ты налогов и обмана налоговой службы. Рекомендации и советы в области налогообложения аудитор обязан представлять клиенту только

в письменной форме. При этом он не должен обнадеживать клиента, что его рекомендации исключают любые проблемы с налоговыми ор­ганами, а также должен предупредить его, что ответственность за со­ставление и содержание налоговых деклараций и иной налоговой от­четности лежит на самом клиенте.

Плата за профессиональные услуги аудитора отвечает нормам про­фессиональной этики, если она выплачивается в зависимости от объе­ма и качества предоставляемых услуг. Она может зависеть от сложности оказываемых услуг, квалификации, опыта, профессионального авто­ритета и степени ответственности аудитора. Аудитор обязан заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить условия и порядок платы за свои профессиональные услуги. Сомнения в соблюдении профес­сиональной этики вызывает ситуация, когда плата одного клиента со­ставляет всю или большую часть годовой выручки аудитора за оказан­ные профессиональные услуги.

Отношения между аудиторами должны основываться на принципе доброжелательности. Аудиторам следует избегать необоснованной критики и иных сознательных действий, причиняющих ущерб колле­гам по профессии. Аудитор должен воздерживаться от нелояльных дей­ствий в отношении коллег при замене клиентом аудитора, содейство­вать вновь назначенному аудитору в получении информации о клиенте и о причинах замены аудитора. Вновь приглашенный аудитор, если такое приглашение сделано не по результатам конкурса, проведенного клиентом, прежде чем согласиться на предложение, обязан запросить прежнего аудитора и убедиться, что не существует профессиональных причин для отказа от него. Аудитор имеет право в интересах своего клиента и с его согласия приглашать для оказания профессиональных услуг других аудиторов и иных специалистов. Отношения с другими аудиторами (специалистами), привлекаемыми дополнительно, долж­ны быть деловыми и корректными. Аудиторы (специалисты), допол­нительно привлекаемые к оказанию услуг, обязаны воздерживаться от обсуждения с представителями клиента деловых и профессиональных качеств основных аудиторов, проявлять максимальную лояльность к пригласившим их коллегам.

В Кодексе рассматриваются и взаимоотношения между сотрудника­ми аудиторской фирмы и фирмой. Аудиторы обязаны проявлять лояль­ность по отношению к фирме, всей своей деятельностью способство­вать укреплению авторитета и дальнейшему развитию фирмы, поддер­живать деловые, доброжелательные отношения с руководителями и иными сотрудниками фирмы, руководителями и персоналом клиен­тов. Взаимоотношения сотрудников и аудиторской фирмы должны ос­новываться на взаимной ответственности за выполнение профессиональных обязанностей, преданности и непредубежденности, постоян­ном совершенствовании организации аудиторских услуг, их професси­онального содержания. Аттестованный аудитор, часто меняющий ау­диторские фирмы либо внезапно покидающий ее и тем самым нано­сящий фирме определенный ущерб, нарушает профессиональную этику Специалисты, перешедшие в другую аудиторскую фирму, обя­заны воздерживаться от осуждения или восхваления своих прежних руководителей и коллег, от обсуждения с кем бы то ни было организа­ции и методов работы в прежней фирме. Руководители (сотрудники) аудиторской фирмы воздерживаются от обсуждения с третьими лица­ми профессиональных и личных качеств своих бывших сотрудников и коллег, за исключением случаев, когда эти бывшие сотрудники нане­сли своими действиями существенный ущерб профессии и законным интересам фирмы.

Публичная информация об аудиторах и реклама аудиторских услуг могут быть представлены в средствах массовой информации, специ­альных изданиях аудиторов, в адресных и телефонных справочниках, в публичных выступлениях и иных публикациях аудиторов, руководи­телей и сотрудников аудиторских фирм. Какие-либо ограничения в отношении места и частоты обнародования рекламы, размера и офор­мления рекламного объявления не предусмотрены.

Однако не допускаются как противоречащие профессиональной этике аудиторов реклама и публикации, содержащие прямое указание или намек, вселяющий необоснованные ожидания (уверенность) кли­ентов в благоприятности результатов профессиональных аудиторских услуг; безосновательные самовосхваления и сравнения с другими ау­диторами; рекомендации, подтверждения клиентов и иных третьих лиц, восхваляющие аудитора и профессиональные достоинства предо­ставляемых им услуг.

Аудитор не должен одновременно с основной профессиональной практикой заниматься деятельностью, которая влияет или может по­влиять на его объективность и независимость, на соблюдение приори­тета общественных интересов либо на репутацию профессии в целом и потому несовместима с оказанием профессиональных аудиторских услуг.

Принцип независимости аудитора

Вопросы независимости аудитора рассматриваются как по фор­мальным, так и по фактическим обстоятельствам. Аудиторы обязаны отказываться от оказания профессиональных услуг, если имеются обо­снованные сомнения в их независимости от организации клиента и ее должностных лиц во всех отношениях. Следует подчеркнуть, что усло­вия независимости аудитора определены в законе «Об аудиторской деятельности». В Кодексе профессиональной этики перечислены ос­новные обстоятельства, наносящие ущерб независимости аудитора. Для физических лиц к этим обстоятельствам относятся предстоящие или ведущиеся судебные дела с организацией клиента, прямое и кос­венное финансовое участие аудитора в делах организации клиента в любой форме, родственные и личные дружеские отношения с выс­шим управляющим персоналом организации клиента, чрезмерная гостеприимность клиента и т.п. Независимость аудиторской фирмы, в частности, вызывает сомнения в случае, если она участвует в финан­сово-промышленной или банковской группе и оказывает профессио­нальные аудиторские услуги организациям, входящим в эту финансо­во-промышленную либо банковскую группу. Согласно закону «Об ау­диторской деятельности» аудит не может осуществляться:

• аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несу­щими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близ­ком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

• аудиторскими организациями, руководители и иные должност­ные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несу­щими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• аудиторскими организациями, руководители и иные должност­ные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, бра­тья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными ли­цами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансо­вой (бухгалтерской) отчетности;

• аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, яв­ляющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителя­ми (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учре­дителей (участников);

• аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и веде­нию бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бух­галтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, — в отно­шении этих лиц.

Принцип независимости аудитора дополняется сформулирован­ным в законе «Об аудиторской деятельности» положением о том, что порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутству­ющих услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

Выводы

1. Под аудитом понимается независимая проверка, осуществляемая ауди­тором, результатом которой является выражение мнения аудитора о степени достоверности бухгалтерской отчетности проверяемой компании. Аудит может рассматривать как процесс уменьшения до приемлемого уровня инфор­мационного риска для пользователей финансовых отчетов.

2. Основной целью аудита финансовой отчетности является выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

3. К основным этапам аудита относятся планирование аудита, получение аудиторских доказательств, использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими сторонами, документиро­вание аудита, обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бух­галтерской отчетности экономического субъекта.

4. Различают следующие виды аудита: подтверждающий, системно ориен­тированный аудит и аудит, основанный на риске; внешний и внутренний аудит; обязательный и добровольный (инициативный) аудит; первоначальный и согласованный (продолжающийся) аудит; общий аудит, банковский аудит, аудит страховых организаций, аудит бирж, аудит внебюджетных фондов и аудит инвестиционных фондов.

5. Под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудитор­скими организациями и индивидуальными аудиторами таких услуг, как по­становка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финан­совой отчетности, бухгалтерское и налоговое консультирование, финансовый анализ, управленческое и правовое консультирование, оценка стоимости иму­щества, оценка предприятий как имущественных комплексов, разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов, обучение спе­циалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью и др.

6. К услугам, не совместимым с проведением у экономического субъекта обязательного аудита, относятся услуги по ведению бухгалтерского учета, вос­становлению бухгалтерского учета, составлению налоговых деклараций, со­ставлению бухгалтерской отчетности. Все другие услуги, сопутствующие ау­диту, являются совместимыми с проведением на предприятии аудиторской проверки.

7. Этика профессионального поведения аудиторов определяет нравствен­ные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское со­общество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и посяга­тельств. К требованиям, предъявляемым к личности аудитора Кодексом про­фессиональной этики аудиторов РФ, относятся необходимость соблюдения приоритета общественных интересов над личными, объективность и внима­тельность аудитора, его независимость, компетентность, необходимость со­блюдения конфиденциальности.

Глава 2. Нормативное регулирование аудиторской деятельности

1. Законодательное регулирование аудита в РФ

Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществляется на разных уровнях. Первый уровень — это уровень фе­дерального законодательства, представленный Гражданским кодексом РФ, Федеральными законами «Об аудиторской деятельности», «Об ак­ционерных обществах» и др. Приоритетное значение здесь имеет Фе­деральный Закон «Об аудиторской деятельности», которому должны соответствовать все нормы других законодательных актов в области аудита. На втором уровне аудиторскую деятельность регламентируют нормативные акты Президента РФ и Правительства РФ, которые оп­ределяют общие организационные вопросы регулирования аудита. И, наконец, третий уровень регулирования аудиторской деятельности представлен аудиторскими стандартами — федеральными, внутренни­ми стандартами профессиональных аудиторских объединений и внут­ренними стандартами аудиторских фирм.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. сформулированы основные понятия, связанные с аудитом, оп­ределены его задачи, место в системе финансового контроля, принци­пы аудиторской деятельности.

Ранее на протяжении более семи с половиной лет регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществлялось в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности, ут­вержденными Указом Президента Российской Федерации от 22 декаб­ря 1993 г. С принятием Федерального закона «Об аудиторской деятель­ности» в Российской Федерации начался новый этап развития аудита:

впервые на уровне законодательства определено правовое пространст­во аудита.

Так, в частности, в Федеральном законе уточнено, что аудиторская деятельность (аудит) ~ это предпринимательская деятельность по не­

зависимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтер­ской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В ст. 1 впервые приведен детализированный перечень сопутствующих аудиту услуг, что позволяет более конкретно, законодательно обосно­ванно оценивать возможность осуществления подобных услуг ауди­торскими организациями и индивидуальными аудиторами. С учетом того, что оказание сопутствующих аудиту услуг, как правило, занимает лидирующее место в количественном и стоимостном выражении в общем объеме работ и услуг, данная норма имеет чрезвычайно большое значение. Законом предусмотрено, что аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и ока­зания сопутствующих ему услуг.

Трактовка основных понятий аудиторской деятельности в законе

Аудитором закон называет физическое лицо, отвечающее квалифи­кационным требованиям, установленным уполномоченным федераль­ным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

Аудиторская организация — это коммерческая организация, осу­ществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Аудиторская организация должна получить в установ­ленном порядке лицензию на те виды аудиторской деятельности, ко­торые она осуществляет. В кадровом составе аудиторской фирмы не менее 50% сотрудников должны составлять граждане РФ. Если же ру­ководителем аудиторской организации является иностранный гражда­нин, то российские граждане должны составлять не менее 75% сотруд­ников. В законе также установлено, что в штате аудиторской органи­зации должно состоять не менее пяти аудиторов (это положение вступает в силу по истечении двух лет со дня вступления в силу Закона, т.е. с 9 сентября 2003 г., до этой даты действует положение о необхо­димости наличия в штате организации не менее двух аудиторов).

В статьях Федерального закона «Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» и «Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудитор­ских услуг» конкретизированы и уточнены положения стандарта ауди­торской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов».

Впервые на уровне федерального закона установлен перечень кри­териев, по которым организации подлежат обязательной аудиторской проверке (он приведен в гл. 1).

В закон введено новое положение о том, что обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Кроме того, впервые законодательно установлено, что при проведении обязательного ауди­та в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Россий­ской Федерации составляет не менее 25%, выбор аудиторской органи­зации осуществляется на конкурсной основе. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством Российской Федера­ции.

Законом установлены и санкции за уклонение от проведения обя­зательного аудита, выражающиеся во взыскании штрафа с организа­ции и индивидуального предпринимателя в размере от 500 до 1000 МРОТ, установленного федеральным законом.

Большое значение как для аудитора, так и для проверяемого лица имеет вопрос конфиденциальности информации при проведении ау­дита. В Законе этому вопросу посвящена отдельная статья «Аудитор­ская тайна», в которой детально определен порядок использования информации, получаемой в ходе проведения аудиторских проверок. Впервые на уровне законодательного акта предусмотрена ответствен­ность за разглашение аудиторской тайны.

В Федеральном законе впервые даны определение и принципы действия такого важного инструмента работы аудитора и контроля его деятельности, как правила (стандарты) аудиторской деятельности. В частности, установлено, что правила (стандарты) аудиторской дея­тельности — это единые требования к порядку осуществления ауди­торской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопут­ствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. При этом правила (стандарты) аудиторской деятель­ности подразделяются на:

• федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

• внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, дей­ствующие в профессиональных аудиторских объединениях;

• правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуаль­ных аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности ут­верждаются Правительством Российской Федерации и являются обяза­тельными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для проверяемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Профессиональные аудиторские объединения и аудиторские орга­низации вправе устанавливать для своих членов внутренние стандарты аудиторской деятельности, которые не должны противоречить феде­ральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

В законе «Об аудиторской деятельности» указано, что аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для поль­зователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, со­ставленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Этот документ содержит выраженное в уста­новленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой (бух­галтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка веде­ния его бухгалтерского учета законодательству РФ. Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются фе­деральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

В Федеральном законе содержится отдельная статья «Заведомо ложное аудиторское заключение». Под заведомо ложным аудиторским заключением понимается заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам проведенной проверки, но явно противоречащее содержанию документов, пред­ставленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудитором. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда. Ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключения предусмотрена в виде аннулирования у ин­дивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттеста­та аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответ­ствии с законодательством РФ.

Нормы закона определяют правовые и иные гарантии независимос­ти аудиторов. В статье «Независимость аудиторов, аудиторских орга­низаций и индивидуальных аудиторов» представлен круг лиц (физи­ческих и юридических), которыми и (или) в отношении которых не разрешается проводить аудиторские проверки.

Аудит не может осуществляться, если:

• аудитор (аудиторская организация) является учредителем прове­ряемой организации либо ее руководителем, бухгалтером или работ­ником, который отвечает за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности;

• аудитор или руководители и должностные лица аудиторской ор­ганизации имеют родственные связи (родители, супруги, братья, се­стры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учре­дителями, руководителями, бухгалтерами и иными лицами, ответст­венными за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности;

• проверяемая организация (или ее дочерние организации, фи­лиалы и представительства) является учредителем (участником) ауди•горской организации. Запрет действует и в отношении организаций, имеющих общих с аудиторской организацией учредителей;

• аудиторская организация или индивидуальный аудитор в тече­ние трех лет, непосредственно предшествующих аудиторской проверке физических и юридических лиц, оказывали этим лицам услуги по вос­становлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Оплата услуг аудитора не ставится в зависимость от характера ау­диторского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента.

Совершенно новой нормой в регулировании аудиторской деятель­ности является содержащееся в законе требование о страховании ау­диторской организацией риска ответственности за нарушение дого­вора при обязательном аудите. Это предусмотрено статьей «Страхова­ние при проведении обязательного аудита».

В законе впервые подробно и детально описан порядок контроля качества, определена ответственность аудиторов за уклонение от про­ведения внешней проверки качества у за систематическое нарушение требований нормативных актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны ус­тановить и соблюдать правила контроля внутреннего качества прово­димых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к ука­занным правилам, регламентируются федеральными правилами (стан­дартами) аудиторской деятельности.

Уклонение от проведения внешней проверки качества или непред­ставление проверяющим всей необходимой для проверки документа­ции или иной требуемой информации может служить основанием ан­нулирования лицензии на осуществление аудиторской Деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора.

В случае выявления фактов систематического нарушения аудито­ром аудиторской организации или индивидуальным аудитором требо­ваний нормативных правовых актов и федеральных правил (стандар­тов) аудиторской деятельности проверяющие обязаны сообщить о таких фактах федеральному органу. На виновных в таких нарушениях может быть наложено взыскание в установленном законом порядке вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудито­ра, а также аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности индивидуального аудитора.

В Федеральном законе установлены требования к аудиторам. К обя­зательным требованиям к претендентам на получение квалификацион­ного аттестата аудитора относятся высшее экономическое и (или) юри­дическое образование, полученное в российских образовательных уч­реждениях, имеющих государственную аккредитацию (либо в ино­странных образовательных учреждениях со свидетельством об эквива­лентности документа об образовании российскому документу) и нали­чие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет.

В то же время установлено, что дополнительные требования к пре­тендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, а также порядок проведения аттестации на право заниматься аудитор­ской деятельностью, перечень документов, подаваемых вместе с заяв­лением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, про­граммы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определя­ются уполномоченным федеральным органом. В законе определено, что каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение согласно программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным феде­ральным органом. Это обучение осуществляется лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности.

Законом предусмотрено, что в некоторых случаях квалификацион­ный аттестат аудитора аннулируется. Это относится к фактам получе­ния квалификационного аттестата аудитора с использованием подлож­ных документов, несоблюдения требований статей об аудиторской тайне и независимости аудиторов или подписания аудитором аудитор­ского заключения без проведения аудиторской проверки. Аттестат также аннулируется, если в течение двух календарных лет подряд ау­дитор не осуществляет аудиторскую деятельность или если аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам по­вышения квалификации, установленное нормами Федерального за­кона.

Лицензирование аудиторской деятельности, в том числе порядок вы­дачи, приостановления и аннулирования лицензии, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о лицензи­ровании отдельных видов деятельности. Детализация этой статьи обес­печена постановлением Правительства Российской Федерации от 29 марта 2002 г., утвердившим Положение о лицензировании аудиторской деятельности. Законом предусмотрено, что осуществление аудитор­ской деятельности аудиторской организацией или индивидуальным аудитором без получения соответствующей лицензии влечет взыска­ние штрафа с аудиторской организации или индивидуального аудитора в размере от 100 до 300 МРОТ, установленного федеральным законом.

Функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федераль­ный орган исполнительной власти, определяемый Правительством Российской Федерации. Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002 г. «О вопросах государственного регули­рования аудиторской деятельности в Российской Федерации» опреде­лен уполномоченный федеральный орган исполнительной власти — Министерство финансов Российской Федерации.

К основным функциям уполномоченного федерального органа от­несены следующие: издание нормативных правовых актов, регулиру­ющих аудиторскую деятельность; организация разработки и представ­ление на утверждение Правительству РФ федеральных правил (стан­дартов) аудиторской деятельности; организация системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов; лицензирование ау­диторской деятельности; организация системы надзора за соблюдени­ем аудиторами лицензионных требований; ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индиви­дуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров и некоторые другие функции. В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской дея­тельности при Министерстве финансов РФ создается Совет по ауди­торской деятельности.

Решением, отвечающим современным требованиям развития про­фессии аудитора, является введение законом института аккредитован­ных профессиональных аудиторских объединений. Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение — это саморегулируемое объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских ор­ганизаций, членами которого являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций. "Объедине­ние действует на некоммерческой основе. Оно создается в целях обес­печения условий деятельности своих членов, защиты их интересов, устанавливает обязательные для своих членов правила (стандарты) осу­ществления профессиональной деятельности и профессиональной этики, осуществляет контроль за их соблюдением.

2. Федеральные правила (стандарты) аудита

Федеральные стандарты аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ и являются обязательными для аудиторских орга­низаций, индивидуальных аудиторов, а также для проверяемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности

Согласно Положению о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ, утвержденному распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г., Комиссии было предоставлено право разработки стандартов аудиторской деятельности. За период 1996—2000 гг. в соот­ветствии с Программой Правительства РФ при участии Минфина Рос­сии, представителей аудиторских и научных кругов были разработаны и затем одобрены Комиссией 38 правил (стандартов) аудиторской де­ятельности и перечень терминов (глоссарий). Перечень российских стандартов аудиторской деятельности приведен в табл. 2.1.

Таблица 2.1. Перечень российских правил (стандартов) аудиторской деятельности
№ п/п		Наименование стандарта аудиторской деятельности	Номер протокола и дата официального одобрения
1		2	3
1		Порядок составления аудиторского заключения о бух­галтерской отчетности	№ 1 от 9 февраля 1996 г.
2		Планирование аудита	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
3		Документирование аудита	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
4		Аудиторские доказательства	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
5		Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля в ходе аудита	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
6		Аудиторская выборка	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
7		Действия аудитора при выявлении искажений бухгал­терской отчетности	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
8		Письменная информация аудитора руководству эконо­мического субъекта по результатам проведения аудита	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
9		Письмо-обязательство аудиторской организации о со­гласии на проведение аудита	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
10		Использование работы эксперта	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
11		Дата подписания аудиторского заключения и отраже­ние в нем событий, произошедших после даты со­ставления и представления бухгалтерской отчетности	№ 6 от 25 декабря 1996 г.
12		Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности	Не имеет статуса офици­ального документа
13		Аналитические процедуры	№ 2 от 22 января 1998 г.
14		Аудит в условиях компьютерной обработки данных	№ 2 от 22 января 1998 г.
15		Существенность и аудиторский риск	№ 2 от 22 января 1998 г.
16		Образование аудитора	№ 2 от 22 января 1998 г.
17		Внутрифирменный контроль качества аудита	№4 от 15 июля 1998 г.
18	Первичный аудит начальных и сравнительных показа­телей бухгалтерской отчетности		№4 от 15 июля 1998г.
19	Применимость допущения непрерывности деятель­ности		№4 от 15 июля 1998г.
20	Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита		№4 от 15 июля 1998г.
21	Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта		№4 от 15 июля 1998г.
22	Характеристика сопутствующих аудиту услуги требования, предъявляемые к ним		№2 от 18 марта 1999 г.
23	Общение с руководством экономического субъекта		№2 от 18 марта 1999 г.
24	Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита		№2 от 18 марта 1999 г.
25	Изучение и использование работы внутреннего аудита		№3 от 27 марта 1999 г.
26	Использование работы другой аудиторской организации		№3 от 27 марта 1999 г.
27	Понимание деятельности экономического субъекта		№3 от 27 марта 1999 г.
28	Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете		№ 5 от 20 августа 1999 г.
29	Цели и основные принципы, связанные с аудитом бух­галтерской отчетности		№ 5 от 20 августа 1999 г.
30	Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность		№ 5 от 20 августа 1999 г.
31	Проверка прогнозной финансовой информации		№ 5 от 20 августа 1999 г.
32	Права и обязанности аудиторских организаций и про­веряемых экономических субъектов		№ 6 от 20 октября 1999 г.
33	Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям		№ 6 от 20 октября 1999 г.
34	Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций		№ 6 от 20 октября 1999 г.
35	Порядок заключения договоров на оказание аудитор­ских услуг		№ 6 от 20 октября 1999 г.
36	Особенности аудита малых экономических субъектов		№ 1 от 11 июля 2000 г.
37	Проведение аудита с помощью компьютеров		№ 1 от 11 июля 2000 г.
38	Оценка рисков и внутренний контроль. Характеристи­ка и учет среды компьютерной и информационной среды		№ 1от 11 июля 2000 г.
39	Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органа­ми. (Методика аудиторской деятельности)		№ 1 от 11 июля 2000 г.

Все российские правила (стандарты) аудиторской деятельности можно разделить на три основные группы:

• общие правила (стандарты) представляют собой свод професси­ональных требований относительно квалификации аудитора, незави­симости точки зрения аудитора, порядка заключения договоров, кон­троля работы аудитора и др. (в табл. 2.1. к этим стандартам относятся стандарты с порядковыми номерами 9, 12, 16, 17, 22, 24, 29, 32, 34, 35);

• правила (стандарты) аудиторской проверки, раскрывающие по­ложения о необходимости планирования работы аудитора, изучения и оценки системы бухгалтерского учета, внутреннего контроля, получе­ния доказательств, аудиторских процедур и др. (в табл. 2.1. порядковые номера этих стандартов 2—7, 10, 13-15, 18—21, 23, 25-28, 31, 36—39);

• правила (стандарты) составления отчета, содержащие указание на то, какая именно бухгалтерская отчетность проверяется в ходе ауди­та, ее составление в соответствии с общепринятыми правилами и др. (в табл. 2.1. порядковые номера этих стандартов 1, 8, 11, 33).

Утвержденные федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности

Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сен­тября 2002 г. утверждены следующие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности:

• Правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

• Правило (стандарт) № 2 «Документирование аудита»;

• Правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита»;

• Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите»;

• Правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства»;

• Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансо­вой (бухгалтерской) отчетности».

Федеральные стандарты аудита определяют общий подход к его проведению, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы ме­тодологии, а также основные принципы, которым должны следовать аудиторы. Конкретные действия, приемы, процедуры, применяемые в ходе проверок, регламентируются самой аудиторской организацией и оформляются в виде внутренних стандартов фирмы.

3. Внутренние стандарты аудиторских организаций

Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения является необходимым показателем профессионализ­ма деятельности аудиторской организации. Внутренние стандарты аудиторских организаций должны содержать конкретные рекомендации, позволяющие аудиторам на практике определить четкий порядок дей­ствий по выполнению требований правил (стандартов) и по повыше­нию качества аудиторских проверок. Правило (стандарт) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» регламентирует цели, области применения и порядок составления стандартов аудиторских организаций.

Виды внутренних стандартов аудиторской организации

Под внутренними стандартами аудиторской организации понима­ются документы, детализирующие и регламентирующие единые тре­бования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утверж­денные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективнос­ти практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Аудиторская организация должна сформировать пакет внутренних стандартов, отражающих ее собственный подход к проводимым про­веркам и составляемым заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита.

Внутренние стандарты регламентируют деятельность аудиторов в рамках аудиторской фирмы и обеспечивают урегулирование реальных и потенциальных конфликтов между:

• сотрудниками и администрацией аудиторской организации;

• аудиторской организацией и контролирующими органами;

• аудиторской организацией и экономическим субъектом;

• аудиторской организацией и организациями, защищающими общественные интересы;

• между самими аудиторами.

Применение внутренних стандартов позволяет аудиторским орга­низациям:

• полнее соблюдать требования федеральных стандартов аудитор­ской деятельности;

• сделать технологию и организацию проведения аудита более ра­циональной, с помощью различных разработочных материалов умень­шить трудоемкость аудиторских работ, обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов аудитора;

• содействовать внедрению в аудиторскую практику научных до­стижений и новых технологий, укрепить общественный престиж про­фессии;

• обеспечивать высокое качество аудиторской работы и способст­вовать снижению аудиторского риска;

• детализировать профессиональное поведение аудитора в соот­ветствии с этическими нормами аудита.

Внутренние стандарты формулируют единые базовые требования к порядку проведения аудита, к его качеству и надежности и создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов ауди­торской проверки.

К внутренним стандартам аудиторской организации могут отно­ситься принятые и утвержденные в установленном порядке стандарты, инструкции, методические разработки, пособия и другие документы, обязательные к применению в аудиторской организации, раскрываю­щие внутренние подходы к осуществлению аудиторской деятельности.

Внутренние стандарты аудиторских организаций разрабатываются с учетом их актуальности и приоритетности. Требования, которым долж­ны удовлетворять внутренние стандарты, представлены в табл. 2.2.

Таблица 2.2. Требования к стандартам (правилам) аудиторской организации
Основные требования к внутренним стандартам	Реализация требования в стандарте
Целесообразность	Стандарт приносит практическую пользу
Преемственность и непро­тиворечивость	Каждый последующий стандарт опирается на ранее при­нятые, обеспечивает согласованность и взаимосвязь с ос­тальными стандартами
Логическое построение	В стандарте содержатся четкие формулировки, имеется це­лостность и ясность изложения
Полнота и детализация	Стандарт полностью охватывает значимые вопросы дан­ного стандарта, логически развивает и дополняет излагае­мые принципы и положения
Единство терминологи­ческой базы	Все стандарты содержат одинаковую трактовку терминов

При разработке внутренних стандартов аудиторские организации обязаны руководствоваться действующими законодательными и иными нормативными актами РФ, регулирующими аудиторскую деятельность, а также учитывать рекомендации общественных ассоциаций аудиторов.

При отсутствии правил (стандартов) аудиторской деятельности в определенной области аудита, детализированных методик и подходов к проведению аудита аудиторские организации при разработке внутрен­них стандартов могут руководствоваться международными стандартами аудита с учетом специфических особенностей проведения аудита в РФ.

Аудиторская организация самостоятельно устанавливает перечень, сроки, порядок разработки и внедрения в практику внутренних стан­дартов. Классификация внутренних стандартов представлена в табл. 2.3.

	Таблица2.3. Классификация стандартов (правил) аудиторской организации
	Группы внутрен­них стандартов (по назначению)	Перечень внутренних стандартов, входящих в соответствующую группу
	Стандарты, содер­жащие общие по­ложения по ауди­ту	Стандарты, описывающие концепцию и подход к разработке внутренних стандартов
		Стандарты, регламентирующие этику поведения аудитора
		Стандарты внутренней структуры и организации деятельности аудиторской организации
		Стандарты, регламентирующие порядок осуществления внутри­фирменного контроля качества аудита и ответственность аудиторов
	Стандарты, уста­навливающие по­рядок проведения аудита	Стандарты, регламентирующие ответственность аудитора
		Стандарты, регламентирующие порядок планирования аудита
		Стандарты, регламентирующие порядок изучения и оценки внут­реннего контроля
		Стандарты, регламентирующие порядок получения аудиторских доказательств
		Стандарты, регламентирующие порядок использования работы третьих лиц.
	Стандарты, уста­навливающие по­рядок формирова­ния выводов и за­ключений	Стандарты, описывающие концепцию и подход к порядку со­ставления аудиторских заключений
		Стандарты, регламентирующие подготовку письменной инфор­мации аудитора руководству экономического субъекта по ре­зультатам проведения аудита
		Стандарты, регламентирующие порядок подготовки иных ауди­торских отчетов, в том числе по дополнительной информации, содержащейся в документах, связанных с бухгалтерской отчет­ностью
	Специализиро­ванные стандарты	Стандарты, отражающие специфические аспекты проведения ауди­та кредитных организаций ^
		Стандарты, отражающие специфические аспекты проведения ауди­та страховых организаций и обществ взаимного страхования
		Стандарты, отражающие специфические аспекты проведения ауди­та бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов
		Стандарты, отражающие отраслевые особенности проведения ауди­та других экономических субъектов
	Стандарты, уста­навливающие по­рядок оказания сопутствующих аудиту услуг	Стандарты, регламентирующие подготовку заключений аудитора по специальным аудиторским заданиям
		Стандарты, описывающие изучение прогнозной финансовой ин­формации
	Стандарты по об­разованию и под­готовке кадров

Типовая структура внутреннего стандарта

Внутренний стандарт аудиторской организации, как правило, имеет следующую структуру:

• регламентирующие параметры, т.е. ссылки на российские или международные стандарты, использованные при разработке данного стандарта;

• общие положения, в которых определяется необходимость внут­реннего стандарта, его основные термины и понятия, сфера примене­ния, объект стандартизации;

• цель и задачи стандарта, которые содержат описание назначения стандарта и конкретных проблем, решение которых обеспечивается его применением;

• взаимосвязь с другими стандартами, т.е. ссылки на соответст­вующие положения других стандартов;

• определение основных принципов и методик, т.е. описание под­ходов аудиторской организации, принятых методик и технических приемов решения проблем, рассматриваемых стандартом;

• перечень документов, которые аудитор должен составить соглас­но требованиям стандарта;

• перечень нормативных актов, которыми аудиторы должны ру­ководствоваться при выполнении требований внутреннего стандарта (при необходимости).

В дополнение к внутренним стандартам могут разрабатываться при­ложения (инструкции, положения, методики, вопросники, компью­терные программы, рабочие таблицы и т. д.), играющие вспомогатель­ную роль и обеспечивающие дополнительные разъяснения отдельных положений внутренних стандартов.

Внутренние стандарты в обязательном порядка утверждаются при­казом руководителя аудиторской организации, а в случаях, предусмот­ренных учредительными документами аудиторской организации, — советом учредителей или другим уполномоченным органом.

Внутренние стандарты могут предусматривать назначение соответ­ствующих должностных лиц ответственными за соблюдение положе­ний внутренних стандартов.

Для того, чтобы обеспечить контроль за соблюдением внутренних стандартов, необходимость их применения должна быть включена в функциональные обязанности каждого аудитора фирмы, предусмот­ренные его трудовым контрактом. Аудиторская организация имеет право заключать со своими сотрудниками соглашение, обязывающее сотрудников не разглашать содержание внутренних стандартов и не использовать их вне деятельности данной аудиторской организации.

В приложениях к правилу (стандарту) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» приведены реко­мендуемый порядок подготовки внутренних стандартов и примерная форма внутреннего стандарта аудиторской организации.

4. Значение международных стандартов в мировой практике аудита. Общая характеристика международных стандартов

Краткая характеристика международных стандартов аудита

Актуальность применения международных стандартов в аудитор­ской практике различных государств объясняется несколькими при­чинами. Во-первых, постоянно идущий процесс гармонизации стан­дартов финансовой отчетности делает возможным унифицировать и процесс проведения аудиторских проверок. К факторам, способству­ющим развитию международных стандартов аудита, относятся углуб­ление мирохозяйственных связей и усиление влияния транснацио­нальных корпораций. Крупнейшие корпорации стремятся к расшире­нию сферы своего влияния за счет выхода на возможно большее число фондовых рынков. Требования же фондовых бирж к понятности и про­зрачности финансовой отчетности компаний, акции которых подле­жат включению в листинг, достаточно высоки. Этот фактор, а также необходимость использования единых принципов учета и отчетности во всех отделениях корпораций вызывает необходимость унификации принципов бухгалтерского учета и, как следствие, унификации аудита.

Во-вторых, распространение единых стандартов аудита вызывается ростом монополизма в сфере аудита и сопутствующих услуг: здесь дей­ствует несколько крупнейших многонациональных аудиторско-консалтинговых компаний. Десяти-двенадцати компаниям принадлежит около 90% рынка аудиторских услуг, и монополизация еще более уси­ливается: в последнее время происходят масштабные слияния компа­ний-гигантов, что также является побудительным мотивом дальней­шей унификации принципов аудита.

И, наконец, немаловажным обстоятельством, говорящим в пользу применения международных стандартов аудита, является тот факт, что в таких условиях снижается возможность некачественного проведения аудита.

Большой вклад в разработку стандартов аудита вносят международ­ные организации и национальные союзы аудиторов: Международная федерация бухгалтеров (IFAC), Мировой банк реконструкции и разви­тия, Американский институт присяжных бухгалтеров, национальные ассоциации профессиональных аудиторских организаций.

В рамках Международной федерации бухгалтеров (IFAC) разработ­ку стандартов аудита осуществляет Международный комитет по ауди­торской практике (IAPC). Перед Комитетом стоят задачи повышения уровня профессиональной подготовки аудиторов в странах, где аудит находится в процессе становления, а также унификации принципов аудита в международном масштабе. Им изданы документы, входящие в систему Международных стандартов проведения аудита, а именно, стандарты МСА (в настоящее время их насчитывается 36), и положе­ния о международной аудиторской практике ПМАП (11 положений).

Краткая характеристика международных стандартов и положений, основанная на редакции МСА 1999 г., представлена в табл. 2.4.

Таблица 2.4. Краткая характеристика международных стандартов и положений о международной аудиторской практике
№ п/п		Наименование международного стандарта аудита или положения о международной аудиторской практике	Краткое содержание стандарта или положения
1		2	3
1		МСА 100 «Предисловие к Международным стандартам аудита и сопутствующих услуг»	Дано предисловие к международным стандартам
2		МСА 110 «Глоссарий»	Приводится перечень терминов и понятий, вклю­ченных в систему МСА и ПМАП
3		МСА 120 «Концептуальная ос­нова международных стандар­тов»	Приводятся основные положения концепции международных стандартов
4		МСА 200 «Цель и общие прин­ципы аудита финансовой от­четности»	Определены основная цель и общие принципы аудита
5		МСА 210 «Условия договорен­ностей об аудите»	Приводятся основные тезисы письма аудиторской организации о согласии на проведение аудита. Определен порядок заключения договоров на ока­зание аудиторских услуг
6		МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы»	Определено, что общий контроль качества допол­няет контроль над отдельными аудиторами
7		МСА 230 «Документация»	Приводятся типовые формы и содержание рабо­чих документов аудитора
8		МСА 240 «Мошенничество и ошибки»	Определены понятия мошенничества и ошибки. Предложены процедуры, которыми может вос­пользоваться аудитор в случае получения данных об ошибках
9	МСА 250 «Учет законов и нор­мативных актов при аудите финансовой отчетности»		Определен порядок проведения проверки соблю­дения нормативных актов при проведении аудита
10	МСА 300 «Планирование»		Охватывает весь процесс планирования аудита финансовой отчетности. Содержит перечень практических вопросов, подлежащих рассмотрению при подготовке и планировании аудита
11	МСА 310 «Знание бизнеса»		Определяет принципы понимания деятельности
12	МСА 320 «Существенность в аудите»		Определяет понятие существенности как величи­ны или характера искажения отчетности
13	МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контро­ля»		Устанавливает порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в хо­де аудита
14	МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информацион­ных систем»		Определены принципы проведения аудита в ус­ловиях компьютерной обработки данных
15	МСА 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслу­живающих организаций»		Установлен порядок проведения аудита организа­ций, учет в которых осуществляет сторонняя ауди­торская компания
16	МСА 500 «Аудиторские доказа­тельства»		Определяет источники аудиторских доказательств, рассматривает вопросы достаточности и пригодности доказательств и методов, с помощью которых они получены
17	МСА 501 «Аудиторские доказа­тельства — дополнительное рассмотрение особых статей»		Дополняет Стандарт МСА 500
18	МСА 510 «Первая аудиторская проверка — начальные сальдо»		Разграничивает ответственность аудитора и аудируемого за начальные остатки финансовой отчет­ности
19	МСА 520 «Аналитические про­цедуры»		Описывает аналитические процедуры и содержит рекомендации относительно их задач и времени проведения
20	МСА 530 «Аудиторская выбор­ка и другие процедуры выбо­рочной проверки»		Перечисляет факторы, которые должен учитывать аудитор в процессе составления и отбора аудитор­ской выборки
21	МСА 540 «Аудит оценочных значений»		Определяет оценочное значение как приблизи­тельный показатель, используемый при отсутст­вии точного способа измерения
22	МСА 550 «Связанные сторо­ны»		Рассматривает процедуры получения данных о наличии связанных сторон. Содержит рекоменда­ции, помогающие аудитору установить факт пре­доставления руководством недостоверной инфор­мации о связях с такими сторонами

				t
1	2		3
23	МСА 560 «Последующие собы­тия»		Приводит рекомендации по датированию заклю­чения и ответственности аудитора в отношении последующих событий
24	МСА 570 «Допущение о непре­рывности деятельности пред­приятия»		Перечисляет признаки, при наличии которых аудитору следует поставить под сомнение отнесе­ние предприятия к категории действующих
25	МСА 580 «Пояснения руковод­ства»		Рассматривает условия получения письменных пояснений от руководства и действия аудитора в случае отказа руководства от выдачи пояснений
26	МСА 600 «Использование ре­зультатов работы другого ауди­тора»		Перечислены аспекты, которые должен учитывать аудитор, собирающийся использовать результаты работы другого аудитора
27	МСА 610 «Рассмотрение рабо­ты внутреннего аудита»		Рассматривает процедуры, которые должны учи­тываться независимым аудитором при оценке ра­боты внутреннего аудита
28	МСА 620 «Использование ра­боты эксперта»		Определены обстоятельства, которые должны учитываться аудитором при установлении и под­держании контактов с экспертом
29	МСА 700 «Аудиторское заклю­чение по финансовой отчет­ности»		Даны рекомендации в отношении формы и со­держания аудиторского заключения
30	МСА 710 «Сопоставления»		Определяет порядок использования в аудитор­ском заключении сопоставлений
31	МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую от­четность»		Определяет состав прочей информации в доку­ментах, содержащих проверенную финансовую отчетность
32	МСА 800 «Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию»		Содержит рекомендации по составлению аудитор­ских отчетов, касающихся конкретных счетов, элементов счетов, статей финансовой отчетности, специальных условий контрактов, сводок финан­совой отчетности
33	МСА 810 «Проверка прогноз­ной финансовой информации»		Рассматриваются процедуры, при помощи кото­рых аудитор должен высказать свое мнение по перспективной финансовой информации, являю­щейся прогнозом, основанным на утверждениях наилучшей оценки, или проектом, основанным на гипотетических положениях
34	МСА 910 «Задания по обзору финансовой информации»		Описываются процедуры, которые следует вы­полнить аудитору при обзоре финансовой отчет­ности, а также приведена форма и содержание отчета об этой проверке
35	МСА 920 «Задания по выпол­нению согласованных про­цедур»		Описываются основные принципы и нормативы для тех случаев, когда аудитор обязан применить процедуры, о которых он договорился с клиентом, к отдельным статьям финансовых отчетов или набору финансовых отчетов
36	МСА 930 «Задания по подго­товке финансовой информа­ции»		Определены принципы выполнения обязательств по сбору финансовой информации, виды про­цедур, которые должны быть применены, форма и содержание отчета
37	ПМАП 1000 «Процедуры меж­банковского подтверждения»		Определены процедуры межбанковского аудита
38	ПМАП 1001 «Среда КИС -автономные микрокомпьюте­ры»		Содержит рекомендации по использованию ком­пьютерных методов аудита в условиях использова­ния микрокомпьютеров
39	ПМАП 1002 «Среда КИС -интерактивные компьютерные системы»		Содержит рекомендации по использованию ком­пьютерных методов аудита в условиях использова­ния интерактивных компьютерных систем
40	ПМАП 1003 «Среда КИС -системы баз данных»		Содержит рекомендации по использованию ком­пьютерных методов аудита в условиях использова­ния системы баз данных
41	ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов»		Определен порядок взаимодействия инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов
42	ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий»		Определены особенности аудита малых экономи­ческих субъектов
43	ПМАП 1006 «Аудит междуна­родных коммерческих банков»		Рассматриваются особенности проведения аудита международных коммерческих банков
44	ПМАП 1007 «Контакты с руко­водством клиента»		Общение с руководством экономического субъек­та
45	ПМАП 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контро­ля — характеристики КИС и связанные с ними вопросы»		Описывает общие характеристики оценки рисков и системы внутреннего контроля в условиях при­менения компьютерных методов аудита
46	ПМАП 1009 «Методы аудита с использованием компьюте­ров»		Даны рекомендации по дополнительным про­цедурам в условиях применения компьютерных методов аудита
47	ПМАП 1010 «Учет экологичес­ких вопросов при аудите фи­нансовой отчетности»		Определен порядок учета экологических аспектов при аудите финансовой отчетности

Сравнение российских и международных стандартов

Сравнение российских и международных стандартов позволяет сделать вывод о том, что большинство международных стандартов

имеют в качестве аналогов российские правила (стандарты). Однако существует ряд документов, на основе которых пока не подготовлены соответствующие российские стандарты аудиторской деятельности. Это представляется закономерным, так как некоторые международные стандарты касаются аудиторских услуг, которые не являются типичны­ми для российской аудиторской практики.

Например, российский документ, касающийся аудита субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций (аналогичный стандарт МСА 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслу­живающих организаций»), пока не разработан, хотя российским зако­нодательством по бухгалтерскому учету предусмотрена возможность передачи ведения бухгалтерского учета специализированной органи­зации. На практике же наиболее крупные российские экономические субъекты, подлежащие обязательному аудиту, обычно имеют собствен­ные бухгалтерии.

Не имеют пока российских аналогов стандарты МСА 910 и 930, которые касаются двух видов сопутствующих аудиту услуг, не нашед­ших пока формального применения в российском аудите: обзора и подготовки финансовой отчетности. В первом случае речь идет о бег­лой обзорной проверке, менее глубокой, чем полноценный аудит, а во втором случае — об участии аудитора в подготовке такой финансовой отчетности.              

Отсутствуют среди российских стандартов и документы, имеющие отношение к аудиту коммерческих банков (положения ПМАП 1000, 1004 и 1006). Их разработка возложена на Центральный банк Россий­ской Федерации.

Пока не является актуальной и разработка российских стандартов, касающихся применения компьютерных информационных систем (ПМАП 1001, 1002, 1003) из-за их слабого распространения среди рос­сийских организаций. Не нашло отражения в российских регламенти­рующих документах появившееся в 1999 г. положение ПМАП 1010 по экологическим вопросам.

Среди российских стандартов отсутствуют такие регламентирую­щие документы, как предисловие к стандартам и их концептуальная основа, что объясняется тем, что процесс разработки российских стан­дартов еще не завершен.

Стандарты МСА не являются чем-то постоянным и неизменным: международная федерация бухгалтеров IFAC выпустила на английском языке документы МСА издания 2000 г. В последнем издании МСА появился новый стандарт МСА 100 «Гарантирующие услуги» (у суще­ствующего стандарта МСА 100 предполагается убрать номер). В новом стандарте МСА 100 все услуги, оказываемые аудиторами, делятся на:

• гарантирующие услуги, при оказании которых аудиторы что-либо гарантируют сторонним лицам (достоверность отчетности кли­ента, верность оценок и допущений, результаты официальных экспер­тиз и т.п.);

• прочие услуги, при оказании которых гарантии третьим лицам не выдаются (бухгалтерские, налоговые и консультационные услуги, не связанные с выдачей официальных заключений и справок).

Именно в отношении гарантирующих услуг к аудитору предъявля­ются повышенные требования по честности, объективности и, особен­но, независимости. Этот новый подход приведет к необходимости внести изменения во многие документы МСА.

Выводы

1. Регулирование аудиторской деятельности в РФ осуществляется на трех уровнях: федеральное законодательство, представленное Гражданским Кодек­сом РФ, Федеральными законами «Об аудиторской деятельности», «Об акци­онерных обществах» и др.; нормативные акты Президента РФ и Правительства РФ, которые определяют общие организационные вопросы регулирования ау­дита; аудиторские стандарты.

2. В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. сформулированы основные понятия, связанные с аудитом, его задачи, место в системе финансового контроля, принципы аудиторской деятельности. Этот закон вступил в действие с 9 августа 2001г.

3. Аудиторская деятельность, или аудит — это предпринимательская дея­тельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бух­галтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным тре­бованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имею­щее квалификационный аттестат аудитора.

4. Обязательными требованиями к претендентам на получение квалифи­кационного аттестата аудитора являются наличие высшего экономического и (или) юридического образования, стажа работы по экономической или юри­дической специальности не менее трех лет. Каждый аудитор, имеющий ква­лификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года, начи­ная с года следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации.

5. Аудиторская организация — это коммерческая организация, осущест­вляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должна получить в ус­тановленном порядке лицензию на те виды аудиторской деятельности, кото­рые она осуществляет. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.

Осуществление аудиторской деятельности аудиторской организацией (ин­дивидуальным аудитором) без получения соответствующей лицензии влечет взыскание штрафа с аудиторской организации или индивидуального аудитора в размере от 100 до 300 МРОТ, установленного федеральным законом.

6. Аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. Обя­зательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Уклонение организации или индивидуального предпринимателя, подлежащих обязатель­ному аудиту, от его проведения или препятствование его проведению влекут взыскание штрафа с организации и индивидуального предпринимателя в раз­мере от 500 до 1000 МРОТ.

7. Уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осу­ществляющим функции государственного регулирования аудита, является Министерство финансов Российской Федерации.

8. Правила (стандарты) аудиторской деятельности — это единые требова­ния к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подго­товки аудиторов и оценке их квалификации.

9. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ разрабо­таны и одобрены 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности и перечень терминов (глоссарий). С введением в действие закона «Об аудиторской дея­тельности» федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Правительством РФ, становятся обязательными для применения.

В настоящее время утверждены шесть федеральных правил (стандартов) аудита.

10. Под внутренними стандартами аудиторской организации понимаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осу­ществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности.

11. Основными причинами распространения международных стандартов в аудиторской практике различных государств являются постоянно развива­ющийся процесс гармонизации стандартов финансовой отчетности, рост мо­нополизма в сфере аудита и сопутствующих услуг, а также стремление поль­зователей финансовой отчетности повысить качество проведения аудита.

12. Разработку международных стандартов аудита осуществляет Междуна­родный комитет по аудиторской практике (IAPC). Им изданы документы, входящие в систему Международных стандартов проведения аудита — прави­ла (стандарты) (МСА) и положения о международной аудиторской практике (ПМАП).

Глава 3. Подготовительный этап аудиторской проверки

1. Выбор аудиторских фирм экономическими субъектами

В настоящее время рынок аудиторских услуг в Российской Феде­рации значительно расширился. Свои услуги в области аудита и сопут­ствующих услуг предлагает большое число аудиторских фирм. Перед экономическими субъектами стоит проблема выбора. Вместе с тем, предприятие может выбрать того аудитора, который окажет необходи­мый комплекс услуг на приемлемых условиях. К числу основных кри­териев отбора аудиторских фирм относятся следующие:

•  численность персонала и его опыт,

•   оборот фирмы;

•   наиболее крупные клиенты фирмы;

•  уровень цен на услуги;

•   возможные предоставляемые льготы;

•  ответственность за качество аудита;

•   наличие филиалов в регионах;

•   стаж работы на рынке;

•   наличие соответствующей лицензии;

•   ассортимент предоставляемых услуг.

Сведения о численности персонала и объеме выручки аудиторской фирмы клиент может узнать из регулярно публикуемых в прессе рей­тингов аудиторских фирм. Сроки и стоимость оказания аудиторских услуг определяются с учетом объема и сложности работ, а также конъ­юнктуры рынка таких услуг. Некоторые аудиторские организации предоставляют своим постоянным клиентам скидки в цене, льготы по времени оказания услуг, проведении проверок определенными ауди­торами и т.п.

Степень ответственности за качество проведения аудиторской про­верки, которую аудиторская фирма готова взять на себя по договору, также имеет большое значение для принятия решения о выборе ауди­тора.

Значительную роль в настоящее время играет возможность оказа­ния аудиторской фирмой широкого спектра сопутствующих аудиту услуг. К ним относятся такие услуги, как восстановление и ведение бухгалтерского учета, разработка учетной политики, бухгалтерское и налоговое консультирование, финансовый анализ и налоговый аудит экономического субъекта, правовые услуги и услуги по обучению и переподготовке аудиторов.

После того как предприятие сделало свой выбор, ему следует на­править аудитору официальное именное письмо-предложение о про­ведении аудита или сообщить о готовности к сотрудничеству иным способом.

2. Письмо-обязательство аудиторской организации

Процедура подготовки письма-обязательства определяется прави­лом (стандартом) аудиторской деятельности «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита». В прило­жении к этому стандарту приведена примерная форма письма-обяза­тельства.

Условия направления письма-обязательства

Письму-обязательству должно предшествовать официальное пред­ложение экономического субъекта с просьбой об оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг. Если предполагается положительный ответ на это официальное предложение и проведение аудита призна­ется возможным, то аудитору рекомендуется направить руководителю (исполнительному органу) предприятия-клиента письмо-обязательст­во аудитора о согласии на проведение аудита.

Письмо-обязательство направляется исполнительному органу эко­номического субъекта до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего до­говора.

Для разовых соглашений между аудиторской организацией и эко­номическим субъектом действует следующий порядок. Экономичес­кий субъект должен письменно подтвердить согласие на условия ауди­та, предложенные аудиторской организацией. Если подтверждение по­лучено, то условия письма остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки.

Если между сторонами заключен долгосрочный договор, то пись­мо-обязательство может не составляться, либо его содержание должно предоставлять дополнительную информацию для экономического субъекта.

Письмо-обязательство аудиторской организации, направленное экономическому субъекту, документально подтверждает согласие на проведение аудита или принятие предложения о назначении ее офи­циальным аудитором этого экономического субъекта.

Содержание письма-обязательства

Форма и содержание письма-обязательства аудиторской организа­ции определяются особенностями предстоящей аудиторской проверки и пожеланиями экономического субъекта об оказании дополнитель­ных услуг, сопутствующих аудиту.

В табл. 3.1. приведены обязательные условия, которые должно со­держать письмо-обязательство.

Т а б л и ц а 3.1. Перечень обязательных указаний, включаемых в письмо-обязательство аудиторской организации

Обязательные указания, включаемые в письмо-обязательство
по условиям аудитор­ской проверки	по обязательствам аудиторской организации	по обязательствам экономического субъекта
Сведения об объекте и цели аудиторской про­верки	Форма  отчетности   ауди­торской организации	Ответственность экономического субъекта и его исполнительного органа за полноту и достоверность представленной документации
Включение    или    не­включение в заключе­ние мнения о достовер­ности     бухгалтерской отчетности филиалов	Ответственность аудитор­ской организации за ока­зываемые услуги	Обеспечение свободного доступа к первичным документам и бух­галтерским  регистрам,   компью­терной базе данных
Ссылки   на  законода­тельные акты и норма­тивные документы, на основании       которых проводится аудит	Обязательство      аудитор­ской организации по со­блюдению   коммерческой тайны	Направление        экономическим субъектом по указанию аудитор­ской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о под­тверждении    (неподтверждении) ими соответствующей задолжен­ности
Информация о допол­нительных     вопросах, решаемых в ходе аудита	Наличие риска необнару­жения  существенных не­точностей или ошибок в бухгалтерском учете и от­четности в связи с выбо­рочным  характером  про­верки	Неоказание давления на аудитор­скую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской от­четности экономического субъек­та

Аудиторская организация по своему усмотрению или в соответст­вии с пожеланиями экономического субъекта может также дополнительно включать иную информацию в текст письма-обязательства. К ней относятся, например, общие сведения об оказываемых аудитор­ской организацией услугах, квалификации персонала, наиболее круп­ных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организациях и союзах, примерный календарный план проведения ау­дита и состав направляемой группы аудиторов, условия оплаты аудита, предложение об использовании услуг других аудиторов и независимых экспертов, описание важнейших ограничений ответственности ауди­торской организации и другие данные.

Письмо-обязательство при повторном аудите

При повторном (согласованном) аудите аудиторская организация направляет письмо-обязательство экономическому субъекту лишь в некоторых случаях. Например, при наличии фактов неправильного по­нимания экономическим субъектом целей и масштаба аудита, ответ­ственности аудиторской организации и экономического субъекта, а также при изменении условий проведения проверки, состава руковод­ства, профиля или масштабов деятельности проверяемой организации, либо в случаях изменения законодательства, влияющих на изложенные в письме-обязательстве положения. Если аудиторская организация ре­шила, что в направлении нового письма-обязательства нет необходи­мости, она вправе напомнить экономическому субъекту содержание прежнего письма-обязательства.

3. Понимание деятельности экономического субъекта

Понимание деятельности проверяемого предприятия необходимо аудитору как для осуществления правильного планирования аудита, так и для повышения качества его проведения.

Порядок ознакомления с деятельностью экономического субъекта регулируется правилом (стандартом) «Понимание деятельности эко­номического субъекта».

Аудиторская организация еще до начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг должна ознакомиться с деятельностью экономического субъекта. При проведении аудита бухгалтерской от­четности аудиторская организация должна понимать деятельность клиента в достаточной степени, чтобы правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать суще­ственное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Понимание деятельности экономического субъекта необходимо для того, чтобы учесть при проверке стратегию и тактику экономичес­кой и финансовой политики экономического субъекта, соответствие учетной политики организации направлениям ее деятельности, прове­рить правильность применения нормативно-правовых актов и обосно­вать выводы о достоверности бухгалтерской отчетности экономичес­кого субъекта.

Определение областей деятельности субъекта

Областями деятельности экономического субъекта, понимание ко­торых существенно для аудиторской организации на всех стадиях про­ведения аудита, являются:

•   основная деятельность,

•  инвестиционная деятельность,

•   прочие операции, в том числе внереализационные.

Приобретение знаний о деятельности экономического субъекта представляет собой непрерывный процесс сбора и обработки инфор­мации на всех стадиях проведения аудита. При этом информация, по­лучаемая на последующих стадиях, дополняет и уточняет данные, по­лученные на предыдущих стадиях.

Понимание деятельности экономического субъекта, необходимое для работы, включает понимание экономической ситуации в стране и в отрасли, в которой действует экономический субъект, а также более подробное знание того, как он действует. Понимание деятельности экономического субъекта, требуемое от аудиторской организации, может быть менее глубоким, чем это необходимо для управления эко­номическим субъектом.

Факторы, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта, можно разделить на внешние факторы — общие экономические и отраслевые факторы — и внутренние факто­ры, связанные с индивидуальными особенностями экономического субъекта. Понимание деятельности экономического субъекта (и бы­строта его приобретения) зависит от квалификации аудитора, который участвует в проведении аудита, и должно быть, по возможности, до­статочным для качественного проведения проверки. До начала провер­ки аудиторская организация должна в целом понимать влияние на деятельность проверяемого субъекта внешних факторов, тогда как де­тальный анализ внутренних факторов возможен в процессе проведе­ния аудита.

До проведения проверки аудиторская организация должна полу­чить первоначальные знания особенностей отрасли, права собствен­ности, управления и операций экономического субъекта, подлежащего аудиту, и оценить их достаточность в понимании деятельности эконо­мического субъекта для проведения аудита. Полученные знания необ­ходимо использовать при планировании аудита.

При повторных аудиторских проверках (согласованном аудите) экономического субъекта аудиторская организация может откорректи­ровать и переоценить информацию, собранную ранее. Аудиторская ор­ганизация должна также выполнить процедуры для выявления суще­ственных изменений, произошедших со времени проведения послед­ней аудиторской проверки в тех явлениях и процессах, которые отражаются этой информацией.

Руководители проверяемого предприятия обязаны обеспечить пол­ное и своевременное предоставление информации, необходимой для понимания деятельности этого экономического субъекта. Получение такой информации должно быть предусмотрено в общем плане аудита, при этом следует указать на возможность получения необходимой до­полнительной информации.

Методы получения сведений о деятельности субъекта

Существуют следующие методы получения знаний о деятельности проверяемого предприятия:

• изучение общеэкономических условий деятельности клиента, к ко­торым относятся состояние экономики в целом (спад или подъем), процентные ставки и возможности финансирования, уровень инфля­ции, государственная политика в области денежно-кредитной, бюд­жетной, фискальной политики и валютного контроля;

• анализ региональных особенностей, например, географического положения, экономических и налоговых условий региона;

• учет отраслевых особенностей, к которым относятся такие фак­торы, как рынок и конкуренция, изменения в технологии производст­ва, предпринимательский риск, спад или расширение отрасли, особен­ности бухгалтерского учета хозяйственных операций, основные эко­номические показатели и статистические данные, экологические проблемы, нормативно-правовая база, энергоснабжение и затраты;

•   знакомство с организацией и технологией производства;

• сбор информации о персонале клиента, ассортименте выпускае­мой продукции, применяемых методах ведения бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень автоматизации);

• сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;

• сбор информации о проводимой маркетинговой политике, ос­новных поставщиках и покупателях;

• анализ деятельности клиента на рынке ценных бумаг (например, выдача векселей, операции с финансовыми векселями, покупка и про­дажа акций);

• учет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерними обще­ствами и методов консолидации финансовой отчетности, порядка рас­пределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;

• сбор информации о юридических и финансовых обязательствах клиента;

•   знакомство с организацией системы внутреннего контроля.

При выявлении таких аспектов деятельности проверяемого пред­приятия, которые требуют специальных знаний, аудитор может при­влекать к работе эксперта. В целях получения более глубоких знаний о бизнесе клиента аудитор применяет аналитические процедуры, вы­являющие существенные отклонения от различного рода базовых по­казателей.

Существует множество источников, из которых аудитор может по­лучить знания о деятельности клиента. Это могут быть официальные публикации в периодических изданиях, журналах и монографиях, ста­тистические отчеты, нормативные акты, результаты посещения специ­альных семинаров и конференций. Аудитор может воспользоваться также разъяснениями и подтверждениями, полученными от персонала проверяемого предприятия и от третьих лиц, консультаций с аудито­ром, который проводил аудит в предыдущие периоды. Много инфор­мации может дать изучение внутренних документов предприятия: уч­редительных документов, протоколов собраний совета директоров, контрактов, бухгалтерской отчетности прошлых периодов, планов, по­ложения о бухгалтерии, учетной политики, рабочего плана счетов и проводок, реестра акционеров, а также материалов налоговых прове­рок и судебных процессов.

Перед аудиторской проверкой и в ходе ее проведения все произве­денные процедуры и полученная информация отражаются в рабочих документах аудитора.

Понимание деятельности клиента должно быть использовано ау­диторской организацией на всех стадиях проведения аудита, начиная с квалифицированного выбора экономического субъекта для проведе­ния аудита, рационального планирования аудита, определения ауди­торского риска и уточнения уровня существенности. Оно необходимо также в целях эффективного проведения аудита — выбора видов и ме­тодов выполнения аналитических процедур, оценки получаемых ауди­торских доказательств, оценки допущения непрерывности деятельнос­ти экономического субъекта, определения третьих сторон, выявления противоречивой информации. На завершающей стадии аудита углубленное понимание деятельности экономического субъекта необходи­мо в целях произведения контрольных аналитических процедур и под­тверждения правильности окончательных выводов о достоверности финансовой отчетности экономического субъекта.

Аудиторская организация может документировать и систематизи­ровать знания о деятельности экономического субъекта в виде посто­янных файлов, в том числе в автоматизированном виде. В состав по­стоянного файла могут входить следующие разделы: история развития экономического субъекта; перечень осуществляемых видов деятель­ности; положения учетной политики и ее последовательные измене­ния; другая информация, имеющая значение не только для последую­щего аудита проверяемого в настоящий момент экономического субъ­екта, но и для будущих аудиторских проверок.

При комплектации постоянного файла аудиторская организация должна следить за его периодическим пополнением и обновлением по итогам аудиторских проверок данного экономического субъекта.

4. Договор на оказание аудиторских услуг

 Общие требования к договору

В соответствии с правилом (стандартом) «Порядок заключения до­говоров на оказание аудиторских услуг» подготовку договора реко­мендуется начинать после предварительного ознакомления с деятель­ностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. В ходе подготовки договора следует опре­делить трудоемкость, стоимость и сроки оказания аудиторских услуг, а также потребности в привлечении сторонних консультантов или экс­пертов. Эти положения полностью соответствуют правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Планирование аудита», в соответствии с которым этап предварительного планирования следует проводить, вза­имодействуя с экономическим субъектом еще до момента подписания договора.

Договор на оказание аудиторских услуг может носить как разовый, так и долгосрочный характер. При этом долгосрочный договор может быть заключен на длительный срок, а разовый договор может продле­ваться или переоформляться. Предметом долгосрочного договора могут выступать одновременно услуги по проведению аудита как тако­вого, а также сопутствующие аудиту услуги.

Правило (стандарт) предусматривает взаимное соответствие таких документов, как письмо-обязательство о согласии на проведение ау­дита и договор на оказание аудиторских услуг. Когда договору предшествует письмо-обязательство, в тексте договора должно и описание существенных условий будущего сотрудничества, обязанностей сторон.

Договор заключается в соответствии с требованиями гл. 28 и иными нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). I 28 ГК РФ, непосредственно упомянутая в тексте правила (стандарта), посвящена узкому вопросу о порядке заключения договора, хотя для до­говорной практики аудиторских организаций не меньшее значение имеют также гл. 27 «Понятие и условия договора» и «Изменение и рас­торжение договора». Имеется еще ряд положений гражданского зако­нодательства, имеющих отношение к договору на оказание аудиторских услуг. Так, в п. 2 ст. 779 ГК РФ аудиторский договор прямо упомянут в качестве примера договора возмездного оказания услуг. Некоторые за­конодательные акты содержат дополнительные требования, предъяв­ляемые к заключению сделок между экономическим субъектом и ауди­торской организацией. Например, Федеральный закон «Об акционер­ных обществах» содержит требования об утверждении аудитора общим собранием акционеров, а величины его вознаграждения — советом ди­ректоров (наблюдательным советом) акционерного общества.

Существенные условия договора

Правило (стандарт) «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг» содержит перечисление основных аспектов и су­щественных условий аудиторского договора, которые должны быть раскрыты в его тексте. К ним относятся: предмет договора; условия оказания аудиторских услуг; права и обязанности аудиторской органи­зации; права и обязанности экономического субъекта; стоимость и по­рядок оплаты аудиторских услуг; ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Текст договора может содержать другие важные для сторон обсто­ятельства.

В предмете договора на оказание аудиторских услуг фиксируются сфера аудиторских услуг и их объем, при этом предметом договора является:

• в случаях проведения аудиторской проверки — работа по подго­товке аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта за определенный договором период;

•   в случаях оказания сопутствующих аудиту услуг — работа по вы­полнению определенных договором видов услуг, сопутствующих аудиту.

В условиях оказания аудиторских услуг указываются:

• цель оказания аудиторских услуг и объекты аудита, в частности филиалы и подразделения экономического субъекта (при их наличии);

•   сроки и этапы оказания аудиторских услуг;

• ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказываются аудиторские услуги.

В правах и обязанностях аудиторской организации отражаются необ­ходимость или возможность:

• неукоснительного соблюдения при оказании аудиторских услуг требований законодательных актов Российской Федерации и других нормативных документов;

• самостоятельного определения форм и методов аудиторской проверки исходя из требований нормативных актов Российской Феде­рации, а также конкретных условий, договора с экономическим субъ­ектом;

• проверки любой документации экономического субъекта, необ­ходимой для проведения аудита, а также получения разъяснений и дополнительных сведений по возникшим в ходе аудита вопросам;

• доступа в систему компьютерной обработки данных проверяе­мого экономического субъекта;

• получения по письменному запросу необходимой для осущест­вления аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку;

• отказа от проведения аудиторской проверки или отказа от вы­ражения мнения о достоверности проверяемой отчетности в аудитор­ском заключении в случае непредставления проверяемым экономичес­ким субъектом необходимой документации;

• обращения к стороннему консультанту или эксперту в случае появления такой необходимости;

• привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения дого­вора;

• квалифицированного проведения аудиторских проверок и ока­зания иных аудиторских услуг, соблюдения конфиденциальности по­лученной информации и коммерческой тайны;

• обеспечения сохранности документов, получаемых и составляе­мых в ходе аудиторской проверки, и неразглашения их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.

В правах и обязанностях экономического субъекта отражаются необ­ходимость или возможность:

• создания аудиторским организациям условий для своевремен­ного и полного проведения проверок и оказания услуг, предоставления им всей необходимой документации, обеспечения доступа в систему компьютерной обработки информации, а также выдачи по запросу ау­диторов разъяснений и объяснений в устной и письменной форме;

• получения от аудиторских организаций информации о требова­ниях законодательства, касающихся проведения аудита, в том числе являющихся основаниями для аудиторских замечаний и выводов;

• обращения в орган, выдавший лицензию на осуществление ау­диторской деятельности, с заявлением для проверки качества аудитор­ского заключения;

• оперативного устранения выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления бух­галтерской отчетности;

• воздержания от любых действий с целью ограничения круга во­просов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской провер­ки или оказании сопутствующих аудиту услуг;

• исключения давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Права и обязанности обеих сторон более подробно изложены в правиле (стандарте) «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», поэтому эти положения при обоюдном согласии аудиторской организации и экономического субъ­екта могут быть существенно расширены в договоре.

В разделе о стоимости и порядке оплаты аудиторских услуг указы­ваются:

•   порядок определения стоимости аудиторских услуг;

• порядок и сроки оплаты аудиторских услуг, в том числе выплаты аванса либо задатка.

В разделе об ответственности сторон и порядке разрешения споров предусматриваются:

• виды и мера ответственности за частичное или полное неиспол­нение обязательств по договору;

• обстоятельства, исключающие ответственность за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;

• возможность и необходимость разрешения возникших споров и разногласий путем переговоров между сторонами договора либо в су­дебном порядке.

Правило (стандарт) «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг» не содержит ответа на конкретный вопрос, за что именно отвечает аудиторская организация. Согласно стандарту пред­усматриваются «виды и меры ответственности за частичное и полное неисполнение обязательств по договору». Из этого следует, что аудиторская организация должна, например, нести ответственность, если она получила аванс от экономического субъекта, но при этом не при­ступила к работе в согласованные сроки либо обязалась провести аудит и оказать некоторые дополнительные услуги — аудит провела, а сопут­ствующие услуги не оказала. Что касается таких вопросов, как ответ­ственность аудитора по необнаруженным налоговым нарушениям кли­ента, сумма которых ниже уровня существенности, или ответствен­ность аудиторов перед третьими лицами, то данные моменты остались за рамками правила (стандарта).

Иные условия договора

В текст договора на оказание аудиторских услуг в соответствии с пожеланиями сторон по договору также могут быть включены:

• примерный календарный план оказания аудиторских услуг и со­став участвующей в этом группы аудиторов;

• общая характеристика применяемых методов проведения про­верки и оказания услуг. В случае оказания сопутствующих аудиту услуг или проведения специального аудита подробное техническое задание помогает качественному выполнению проверки. Однако в случае обычного ежегодного обязательного аудита это может оказаться неце­лесообразным;

• уровень существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита;

• согласие экономического субъекта на использование результа­тов, полученных предшествующей аудиторской организацией. Обя­зательность предоставления прошлогодних замечаний текущим ауди­торам предусмотрена правилом (стандартом) «Письменная информа­ция аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита»;

• указания по ограничению ответственности аудиторской органи­зации;

• порядок оплаты дополнительных расходов, возникающих в ходе оказания аудиторских услуг;

• условия дальнейшего развития договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом;

•  другие условия.

В договоре должны быть указаны номер и дата выдачи лицензии на право осуществления аудиторской деятельности, а также орган, вы­давший лицензию аудиторской организации.

Изменения или дополнительные соглашения прилагаются к дого­вору и являются его неотъемлемой частью.

Типовая форма договора

Примерная форма договора на оказание аудиторских услуг приве­дена в приложении к правилу (стандарту) «Порядок заключения дого­воров на оказание аудиторских услуг».

В типовой форме договора рекомендуется приводить перечень со­путствующих услуг, оказание которых предусматривается в дополне­ние к аудиту. Обычно в случае оказания значительного числа сопутст­вующих услуг описание их выделяется в особое приложение к договору, представляющее неотъемлемую его часть. Такое приложение или тех­ническое задание может включать подробное описание действий ис­полнителя, которых от него ждет заказчик.

Типовая форма предусматривает раздел 2, посвященный правам и обязанностям исполнителя, и раздел 3, посвященный правам и обя­занностям заказчика. В качестве распространенного варианта аудитор­ским организациям можно порекомендовать сделать один раздел «Обязанности и права сторон». При этом целесообразно не просто перечислять права и обязанности, а давать ссылки на соответствующие статьи Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и пункты правила (стандарта) «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов».

Раздел 4 типовой формы посвящен стоимости аудиторских услуг и порядку расчетов. Следует отметить, что на практике зачастую к дого­вору прилагается Протокол согласования договорной цены, который может включать достаточно подробное описание согласованного ме­ханизма определения фактической стоимости услуг.

Отдельный раздел типовой формы (раздел 6) излагает требования к конфиденциальности информации, причем некоторые его пункты носят обязывающий характер не только для аудиторской организации, но и для экономического субъекта. Ранее в правилах (стандартах) ау­диторской деятельности требования конфиденциальности были адре­сованы только аудиторским организациям. Однако некоторые сведе­ния могут составлять коммерческую тайну аудиторской организации, например, коммерческие условия договора (величина почасовых ста­вок аудиторской организации, общая сумма договора, предоставлен­ная скидка, очередность и размеры промежуточных платежей и т.п.).

В типовой форме договора ничего не сказано о порядке сдачи-при­емки работ. На практике проверяемому субъекту вначале передается предварительный вариант отчета с перечнем сделанных замечаний. До исправления сделанных ошибок заказчик зачастую не подписывает акт сдачи-приемки работ и не осуществляет оплату. Действительно, в пра­виле (стандарте) «Письменная информация аудитора руководству эко­номического субъекта по результатам проведения аудита» предусмотрено право работников экономического субъекта высказывать свою Точку зрения по поводу замечаний, сделанных аудитором. Вместе с тем аудиторские организации имеют право устанавливать в договоре пре­дельные сроки, по окончании которых, если заказчик не привел со­держательных доводов против Сделанных замечаний, подготавливают­ся итоговые документы проверки, и работа может считаться завершен­ной.

Выводы

1. К числу основных критериев отбора аудиторских фирм относятся такие, как численность персонала и его опыт, оборот фирмы, наличие крупных кли­ентов, уровень цен на услуги, предоставляемые льготы, ответственность за качество аудита, наличие филиалов в регионах, стаж работы на рынке, нали­чие соответствующей лицензии, ассортимент предоставляемых услуг.

2. Письму-обязательству аудиторской организации должно предшество­вать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об ока­зании аудита и сопутствующих ему услуг. Письмо-обязательство направляется руководству экономического субъекта до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего до­говора.

3. К обязательным указаниям, включаемым в письмо-обязательство, от­носятся указания по условиям аудиторской проверки, по обязательствам аудиторской организации, по обязательствам экономического субъекта.

Дополнительно в письме могут указываться общие сведения об оказыва­емых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, примерный календарный план проведения аудита и состав направляемой группы аудиторов, условия оплаты аудита, описание важней­ших ограничений ответственности аудиторской организации и другие данные.

4. Понимание деятельности проверяемого предприятия необходимо ауди­тору как для осуществления правильного планирования аудита, так и для по­вышения качества его проведения. Существуют следующие способы получе­ния знаний о деятельности проверяемого предприятия: изучение и анализ общеэкономических, региональных и отраслевых особенностей деятельности, знакомство с организацией и технологией производства, сбор информации о персонале, ассортименте выпускаемой продукции, применяемых методах ве­дения бухгалтерского учета, структуре собственного капитала, размещении и котировках акций, основных поставщиках и покупателях, деятельности кли­ента на рынке ценных бумаг.

5. Подготовку договора об оказании аудиторских услуг рекомендуется на­чинать после предварительного ознакомления с деятельностью экономичес­кого субъекта и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. В ходе подготовки договора следует определить трудоемкость аудитор­ской проверки, стоимость и сроки оказания аудиторских услуг, а также по­требности в привлечении сторонних консультантов или экспертов.

6. К существенным условиям договора на оказание аудиторских услуг от­носятся: предмет договора, условия оказания аудиторских услуг, права и обя­занности аудиторской организации, экономического субъекта, стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг, ответственность сторон и порядок разре­шения споров.

Глава 4. Планирование аудита

1. Подготовка общего плана и программы аудита

Для того, чтобы в установленные сроки осуществить аудиторскую проверку, аудиторской организации необходимо составить продуман­ный план предстоящих работ. Процесс планирования аудита чрезвы­чайно трудоемок и может занимать до 30% времени, затраченного на проверку. Аудитор должен планировать свою работу так, чтобы про­верка была проведена эффективна.

Требования по планированию аудита установлены федеральным стандартом аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита».

Принципы планирования аудита

Планирование аудита аудиторской организации включает в себя три основных этапа:

•   предварительное планирование аудита;

•   подготовку и составление общего плана аудита;

•   подготовку и составление программы аудита.

При проведении аудиторской проверки организации (при перво­начальном аудите) аудиторская фирма должна начинать предваритель­ное планирование аудита до подготовки письма-обязательства и до заключения договора с клиентом.

В отличие от этапа предварительного планирования время, затра­чиваемое на проведение самого планирования аудиторской проверки конкретной организации, предусматривается бюджетом работ и опла­чивается клиентом.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской организа­цией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии с такими частными принципами, как комплекс­ность, непрерывность и оптимальность планирования.

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспе­чение взаимосвязи и согласованности всех этапов планирования — от предварительного планирования до составления общего плана и про­граммы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита выражается в уста­новлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов пла­нирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (струк­турным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиа­лам, представительствам, дочерним организациям).

Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обес­печить вариантность планирования для возможности выбора опти­мального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Этап предварительного планирования

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознако­миться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и получить информацию о внешних и внутренних факторах, влияющих на его хозяйственную деятельность.

Аудитору также следует ознакомиться с организационно-управлен­ческой структурой экономического субъекта, видами производствен­ной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции, структу­рой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке), технологическими особенностями про­изводства продукции, уровнем рентабельности, основными покупа­телями и поставщиками экономического субъекта, порядком рас­пределения прибыли, остающейся в распоряжении организации, существованием дочерних и зависимых организаций, организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля, принци­пами формирования оплаты труда персонала.

К источникам получения информации об организации для аудито­ра относятся:

•  учредительные документы экономического субъекта;

•  документы о регистрации экономического субъекта;

• протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъ­екта;

• документы, регламентирующие учетную политику экономичес­кого субъекта и внесение в нее изменений;

•   бухгалтерская отчетность;

•  статистическая отчетность;

• документы планирования деятельности экономического субъек­та (планы, сметы, проекты);

•   контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;

•   внутренние отчеты аудиторов, консультантов;

•  внутрифирменные инструкции;

•  материалы налоговых проверок;

•   материалы судебных и арбитражных исков;

• документы, регламентирующие производственную и организа­ционную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;

• сведения, полученные из бесед с руководством и исполнитель­ным персоналом экономического субъекта;

• информация, полученная при осмотре экономического субъек­та, его основных участков, складов.

На этапе предварительного планирования аудиторская организа­ция оценивает возможность проведения аудита. В случае, если аудитор­ская организация считает возможным проведение аудита, она перехо­дит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.

При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, аудиторская организация обязана учитывать:

• бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита (подготови­тельного, основного и заключительного);

•  предполагаемые сроки работы группы;

•   количественный состав группы;

•  должностной уровень членов группы;

•  преемственность персонала группы;

•   квалификационный уровень членов группы.

После окончания предварительного планирования аудита аудитор­ская организация приступает к разработке общего плана и программы аудита.

Принципы подготовки общего плана и программы аудита

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудитор­ская организация оценивает эффективность системы внутреннего кон­троля, действующей у экономического субъекта, и производит оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска). Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она свое­временно предупреждает о возникновении недостоверной информа­ции, а также выявляет недостоверную информацию. Оценивая эффек­тивность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внут­реннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения до­статочной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень сущест­венности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Следует также учитывать степень автоматиза­ции обработки учетной информации, что позволит аудиторской орга­низации точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация, если сочтет это целесообразным, может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом аудиторская организация является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документиро­вать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Общий план аудита

Общий план аудита является руководством в осуществлении про­граммы аудита. В общем плане аудиторская организация должна пред­усмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения проверки, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения.

В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

•  реальные трудовые затраты;

• расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведе­ния повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

•  уровень существенности;

•   проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ прове­дения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита. При решении провести выборочный аудит аудитор формирует ауди­торскую выборку в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

В общем плане аудита рекомендуется рассмотреть вопросы форми­рования аудиторской группы, численность, квалификацию и распре­деление аудиторов по конкретным участкам аудита, ознакомление их с деятельностью предприятия, контроль руководителя за выполнением ном работы ассистентов аудитора, разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутрен­него аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

После составления общего плана аудитор приступает к подготовке и составлению программы аудита.

Программа аудита

Программа аудита является развитием общего плана аудита и пред­ставляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обо­значить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую проце­дуру, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссыл­ки на них в своих рабочих документах.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тес­тов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначе­ние тестов средств контроля состоит в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и со­ставить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

При подготовке программы аудита аудитору целесообразно подго­товить план проверки счетов, остатки или обороты по которым за про­веряемый период являются существенными, указав при этом, какие доказательства необходимы для подтверждения записей по счетам. Ау­дитор приводит в плане описание ошибок, выявленных на стадии предварительного планирования. Существует несколько приемов, ко­торые могут использоваться при составлении плана проверки счетов:

• для установления влияния ошибок прошлых периодов аудитору следует составить список всех существенных ошибок, которые были выявлены во время предыдущей проверки им самим или его предше­ственником, контролирующими органами;

• ошибочность нетипичных остатков по счетам и нетипичных из­менений в течение года подтверждается или опровергается путем по­лучения разъяснений от менеджеров предприятия;

• в случае обнаружения неверной методики учета каких-либо опе­раций при проверке надежности организации и методического обес­печения учета аудитору следует заключить, что существует ошибка, вызванная данной методикой, и если она существенна, риск проверки данного счета является высоким;

• значительная стоимость или повышенная ликвидность активов могут служить причиной их хищений. Поэтому аудитор должен изу­чить организацию контроля за сохранностью таких средств. При этом целесообразно подвергать опросу не только занятый на предприятии персонал, но и тех лиц, чьи действия контролируются;

• операции, стоимость которых выражена в иностранной валюте, нередко содержат ошибки в оценке, связанные с неправильным опре­делением курса на дату их отражения или отсутствием переоценки в конце периода;

• несистематические записи, которыми оформляют разовые, редко повторяющиеся операции, например, исправительные и регули­рующие записи, в том числе связанные с начислением резервов и за­крытием периода, отмечаются аудитором при ознакомлении с методи­кой учета и формой счетоводства, применяемыми на предприятии.

В зависимости от изменений условий проведения аудита и резуль­татов аудиторских процедур программа аудита может пересматривать­ся. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются факти­ческим материалом для составления аудиторского отчета (письмен­ной информации руководству экономического субъекта) и аудитор­ского заключения, а также основанием для формирования объектив­ного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и про­грамма аудита должны быть оформлены документально и завизирова­ны в установленном порядке.

2. Существенность в аудите

Основной целью аудита является установление достоверности бух­галтерской отчетности экономических субъектов. Но аудиторские ор­ганизации в ходе проведения проверок не должны устанавливать до­стоверность отчетности с абсолютной точностью, а обязаны устано­вить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Существенность при установлении достоверности финансовой отчетности

Согласно федеральному стандарту № 4 «Существенность в аудите» аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профес­сиональному суждению. Под достоверностью бухгалтерской отчетнос­ти во всех существенных отношениях понимается такая степень точнос­ти показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифициро­ванный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономи­ческие решения. Существенность информации — это свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя информации.

Существенностью в аудите называется выраженная в абсолютных единицах возможность информации повлиять на решения ее пользо­вателя. Несмотря на то, что существенность определяется по отноше­нию к пользователю, следует помнить, что в наибольшей степени она затрагивает интересы аудитора. Во-первых, на него возложено бремя ее расчета (при условии, что он не должен обсуждать ее ни с клиентом, ни с пользователем), и, во-вторых, она определяет объем работы ауди­тора и риски, которые он на себя принимает.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существен­ности в аудите: качественную и количественную.

С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хо­зяйственных операций от требований нормативных актов, действую­щих в Российской Федерации.

С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превос­ходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количествен­ный критерий, т.е. уровень существенности.

Понятие уровня существенности

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифициро­ванный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятнос­ти перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выво­ды и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности ау­дитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, харак­теризующие достоверность отчетности экономического субъекта, кото­рые называются базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых по­казателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально (например, в виде внутрен­него аудиторского стандарта) и применяться на постоянной основе. В любом случае такой документ должен быть утвержден решением ис­полнительного органа аудиторской фирмы.

Система базовых показателей и порядок нахождения уровня суще­ственности могут меняться в некоторых случаях, например, при изме­нении законодательства в области бухгалтерского учета, налогообло­жения и аудита, изменении специализации аудиторской организации или смене руководства аудиторской организации.

Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый харак­тер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

Значение уровня существенности для аудиторской проверки долж­но быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

К сожалению, многие российские аудиторские фирмы не только обсуждают с клиентами планируемую величину существенности (что неприемлемо, как уже говорилось выше), но и включают ее в договор, стремясь уменьшить свою ответственность перед клиентом. Это свя­зано с непониманием предназначения расчета уровня существенности в аудите.

Порядок определения уровня существенности

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существен­ности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности. Устано­вив базу расчетов, аудитор определяет процент, который он должен применить. Как правило, его величина обратно пропорциональна оценке базы расчета. В большинстве проверок используют следующие значения: от 0,5 до 1% стоимости активов; от 1 до 2% суммы оборотных или собственных средств; от 5 до 10% прибыли после налогообложе­ния, от 0,5 до 3% выручки. Однако эти значения не являются четко установленными для всех случаев, они могут различаться по отраслям деятельности.

Стандартом «Существенность и аудиторский риск», действовав­шим до принятия федерального стандарта, был рекомендован опреде­ленный порядок расчета уровня существенности. Система базовых по­казателей приведена в табл. 4.1.

Таблица 4.1. Рекомендуемая система базовых показателей

Наименование базового показателя	Значение базового пока­зателя бухгалтерской отчетности проверя­емого экономического субъекта	Доля (%)	Значение, при­меняемое для нахождения уровня сущест­венности
Балансовая прибыль предприятия		5
Валовой объем реализации без НДС		2
Валюта баланса		2
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)		10
Общие затраты предприятия		2

Однако конкретный порядок определения уровня существенности разрабатывается аудиторской фирмой самостоятельно. Он может от­личаться от порядка, рекомендованного в стандарте, например, ауди­торские организации могут изменить значения коэффициентов, пере­чень финансовых показателей, порядок усреднения при нахождении показателя, предусмотреть не один показатель существенности, а не­сколько — для различных статей баланса и т.п.

Остановимся на рекомендованном порядке расчета уровня сущест­венности, отраженном в табл. 4.1. По итогам финансового года для экономического субъекта, подлежащего проверке, определяются фи­нансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение отражается во втором столбце в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей' берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат включается в данные четвертого столбца.

Аудитор должен далее проанализировать числовые значения, запи­санные в четвертом столбце. Если какие-либо значения сильно откло­няются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может их отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная вели­чина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Иногда встречаются такие ситуации, когда часть показателей вклю­чить в таблицу не удается. Например, в организации может отсутство­вать прибыль по итогам года, или ее размер, с учетом анализа показа­телей за предыдущие годы, является не характерным для данной орга­низации. В некоторых случаях в некоммерческих структурах вообще отсутствует показатель выручки от реализации. В такой ситуации, когда для расчетов показателя уровня существенности, возможно, ис­пользовать только два числовых показателя, и они сильно отличаются (например, в два раза и более), можно порекомендовать аудитору ис­пользовать свое профессиональное суждение для определения того, какой из двух базовых показателей имеет более характерное значение.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметичес­кие расчеты, усреднения, округления и причины, на основании кото­рых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в ко­торой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчет­ность.

Рассмотрим примеры практического определения единого показа­теля уровня существенности.

Пример 4.1. Данные, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность

организации за отчетный год, представлены в табл. 4.2. Порядок расчета уровня существенности:

1.      Вычисляем среднее арифметическое показателей в столбце 4:

(2 500 + 5 400 + 7 300 + 4 000 + 4 100) /5 = 4 660.

2.      Сравниваем средние значения с наименьшим и наибольшим значениями:

(4660-2500)/4660*100%=46,4%;

(7300-4660)/7300*100%=56,6%.

3.      Поскольку в том и другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего штильных является значительным, принимаем решение отбросить 2500 тыс. руб. и 7 300 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим новую среднюю величину:

     (5400+4000+ 4100) /3 = 4 500.

И чинном примере отбрасывание одновременно наибольшего и наименьшего показателей мало сказалось на среднем значении (4660 и 4 500), однако в некоторых случаях может быть иначе.

Т а б л и ц а 4.2. Основные показатели бухгалтерской отчетности и установленные процентные доли для определения уровня существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, тыс. руб.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности , тыс, руб.
Прибыль предприятия (после налогообложения)	50000	5	2500
Валовой  объем  реализации без НДС	270 000	2	5400
Валюта баланса	365 000	2	7300
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)	40000	10	4000
Общие затраты предприятия	205 000	2	4100

Пример 4.2. Данные, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность организации за три отчетных периода (в среднем), представлены в табл. 4.3.

Таблица 4.3. Основные показатели бухгалтерской отчетности и установленные процентные доли для определения уровня существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, тыс. руб.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
Прибыль предприятия (после налогообложения)	241 061	5	12 053
Валовой объем реализации без НДС	765 191	2	15 304
Валюта баланса	373 909	2	7 478
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)	91 500	10	9 150
Общие затраты предприятия	405 552	2	8 111

1. В отличие от предыдущего примера, в столбец 2 записываем средние значения показателя за три года: отчетный период и два предшествующих года. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(12 053 + 15 304 + 7 478 + 9 150 + 8 111) / 5 = 10 419.

2. Сравниваем среднее значение с наименьшим и наибольшим значениями:

(10 419 - 7 478) / 10 419 • 100% = 28,2%;

(15 304 - 10 419) / 10 419 • 100% = 46,8%.

3. Поскольку наибольшее значение (15 304 тыс. руб.) отличается от среднего (10419) значительно, а наименьшее значение (7 478 тыс. руб.) - не так сильно, принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наибольшее значение, а наименьшее оставить. Новое среднее арифметическое составит:

(12 053 + 7 478 + 9 150 + 8 111) / 4 = 9 198 тыс. руб.

4 Полученную величину допустимо округлить до 9 000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Раз­личие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(9 198 — 9 000) / 9 198 • 100% = 2%, что находится в пределах допустимых 20%.

Корректировка уровня существенности в ходе проверки.

Если аудитору в ходе проверки станут известны определенные об­стоятельства, он имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существен­ности новое значение уровня существенности, соответствующие рас­четы и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязатель­ном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской про­верки.

Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, должны быть утверждены руководи­телем данной проверки, что должно быть отражено в рабочей докумен­тации проверки.

Уровень существенности имеет большое значение на всех этапах аудиторской проверки. Так, на этапе планирования он очень важен при определении содержания, затрат времени и объема применяемых ау­диторских процедур. Непосредственно в ходе проведения проверки уровень существенности оказывает большое влияние на осуществле­ние конкретных аудиторских процедур. На этапе завершения аудита он должен быть принят во внимание при оценке влияния обнаружен­ных искажений и нарушений на достоверность бухгалтерской отчет­ности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им иска­жения могут не иметь существенного характера сами по себе, но иска­жения взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в ре­зультате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер.

Сопоставление уровня выявленных и предполагаемых искажений с уровнем существенности, а также оценка отклонений порядка веде­ния учета от соответствующих нормативных документов, оказывают существенное влияние на выражение аудитором мнения о проверяе­мой финансовой отчетности. Степень, этого влияния представлена в табл. 4.4.

Т а б л и ц а 4.4. Влияние уровня искажений и нарушений требований

нормативных документов на формирование мнения аудитора

о достоверности финансовой отчетности

№ п/п	Уровень выявленных и предполагаемых искажений (количественная сторона существенности)	Оценка отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований нормативных документов (качественная сторона существенности)	Мнение аудитора о финансовой отчетности
1	Намного    меньше уровня существенности	Несущественны	Отчетность является достоверной во всех существенных отношениях (при одновременном наличии ус­ловий 2 и 3)
2	Намного    больше уровня существен­ности	Имеют существенный ха­рактер	Отчетность не может быть призна­на достоверной во всех сущест­венных отношениях (при наличии хотя бы одного из условий 2 и 3)
3	Больше либо мень­ше,   но   в   целом близки по величи­не к уровню суще­ственности	Однозначно не могут быть признаны существенными	Аудитор принимает решение о вы­ражении мнения о достоверности отчетности с оговорками* (при на­личии хотя бы одного из условий, или  одновременно двух условий 2иЗ)

* Примечание. Аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности, либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заклю­чение. Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства про­веряемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основа­нием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от без­условно положительного.

3. Аудиторский риск и методы его минимизации Понятие аудиторского риска

Риск считается одной из основополагающих категорий в аудитор­ской проверке. Именно от него зависит материальная и моральная ответственность аудитора. Риск аудитора можно определить как веро­ятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содер­жит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Вероятность того, что заключение об отсутствии ошибки в каждой статье форм бухгалтерской отчетности будет верным, зависит от трех факторов: бухгалтерского учета пред­приятия, надежности систем контроля, аудиторских процедур.

В соответствии с этой схемой выделяются три основных компонен­та рисков:

•  риск системы учета (внутрихозяйственный риск);

•   риск средств контроля;

•  риск аудиторских процедур (риск необнаружения).

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценить их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обя­зан использовать не менее трех следующих градаций: высокий, сред­ний, низкий.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций либо об использо­вании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

Аудитор при проведении аудита должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного мини­мального уровня.

Виды рисков

Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно опреде­ляемую аудитором вероятность появления существенных искажений в определенном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами сис­темы внутреннего контроля.

В данном случае вероятность появления ошибок в учете не зависит от аудитора, он может лишь определить значение этой вероятности, основываясь на следующих признаках:

• при проведении предыдущей проверки были выявлены сущест­венные ошибки;

• у аудитора сложилось впечатление, что бухгалтеры проверяемого субъекта не совсем понимают общепринятые бухгалтерские принципы и учетную политику самой компании;

• сущность бизнеса такова, что проводятся сложные операции и подсчеты, что обычно приводит к ошибкам при обработке данных и учете операций;

• некоторые виды затрат сложно подсчитывать, оценивать, точно отражать в регистрах.

При оценке внутрихозяйственного риска аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

• местонахождение клиента (регион, страна, их политическая и экономическая стабильность);

• условия и методы ведения хозяйственной деятельности клиен­том (смена поставщиков и покупателей, экономическая конъюнктура и число банкротств и т.п.);

• штат и организация бизнеса (честность персонала, опыт и ква­лификация работников, возможность наличия внешнего давления на руководителей с целью достижения любой ценой определенных пока­зателей бухгалтерской отчетности и т.п.);

• возможность контроля за деятельностью предприятия со сторо­ны его собственников;

• доходы и планы оперативной деятельности (снижение количе­ства или качества реализуемой продукции, изменения в технологии производства, существенные отклонения по результатам инвентариза­ции и т.п.);

• ликвидность и финансирование (неадекватный денежный поток и т.п.).

• наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъектив­ном мнении исполнителей;

• наличие хозяйственных операций, порядок правильного офор­мления которых неоднозначно трактуется действующим законодатель­ством;

• наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных опе­раций.

При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использо­вать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года.

Как правило, для расчета этого вида риска используются специаль­ные методики: ПЭСТ (анализ политических, экономических, социаль­ных и технологических факторов), ДВНП (анализ достоинств, недо­статков, возможностей и неблагоприятных обстоятельств), анализ «пяти сил рынка».

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что сущест­вующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта. Надежность средств контроля и риск средств контроля явля­ются взаимодополняющими категориями. Высокой надежности соот­ветствует низкий риск, средней надежности — средний, низкой надеж­ности — высокий риск.

Аудитор обязан в ходе аудита изучить и оценить систему внутрен­него контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдель­ные средства контроля, что следует делать не менее чем в три следую­щих этапа:

• общее знакомство с системой внутреннего контроля;

• первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

• подтверждение достоверности оценки надежности системы внут­реннего контроля (проверка ее эффективности).

Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля. Они включают:

• формальную проверку документов на наличие, например, необ­ходимых подписей;

• опрос и наблюдение за контрольными процедурами, которые не находят письменного подтверждения;

• повторение процедур контроля, например, сверка аудитором за­писей в регистре по банковскому счету с выписками банка.

Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен про­верять их надежность и эффективность.

Как и эффективность системы учета, эффективность внутреннего контроля не зависит от аудитора, лишь оценивающего систему внут­реннего контроля и основывающегося в своей оценке на изучении структуры. Однако нельзя полагаться на опыт предшествующей работы с постоянным клиентом, поскольку вследствие подобного привычного доверия аудитор может не заметить происшедшего падения эффектив­ности внутреннего контроля.

В некоторых случаях эффективность внутреннего контроля оцени­вается вместе с эффективностью учета. Пример такой оценки пред­ставлен в табл. 4.5.

Таблица 4.5. Оценка системы внутреннего контроля

Система бухгалтерского учета	Система внутреннего контроля	Оценка системы внутреннего контроля
Ошибка	Ошибка	Неэффективна
Ошибка	Ошибка исправлена	Эффективна
Ошибок нет	Ошибка	Неэффективна
Ошибок нет	Ошибок нет	Точно оценить невозможно

Под, риском аудиторских процедур (риск необнаружения) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что приме­няемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позво­лят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружения является показателем эффективности и каче­ства работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью про­веряемого экономического субъекта.

Аудитор несет ответственность за выполнение соответствующих процедур по сбору информации, призванных обеспечить выявление существенных ошибок, которые могут повлиять на достоверность финансовых отчетов. Аудиторские процедуры, используемые для получения подобной информации, делятся на две категории:

•   аудиторская проверка элементов операций и остатков на счетах;

• аналитические процедуры сбора дополнительной (косвенной) информации о денежных суммах, отраженных на счетах.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спла­нировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комби­нацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

• высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы сни­зить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

• низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высо­кий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Допустимые значения риска необнаружения для различных соот­ношений внутрихозяйственного риска и риска средств контроля при­ведены в табл. 4.6.

Таблица 4.6. Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска

Аудиторская организация оценивает риск средств                                                                                      контроля как: Аудиторская организация оценивает внутрихозяйственный риск как:	Высокий	Средний	Низкий
	При этом уровень риска не обнаружения, который можно допустить, будет:
Высокий	Наинизший	Ниже	Средний
Средний	Ниже	Средний	Выше
Низкий	Средний	Выше	Наивысший

В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

• модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предус­мотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

•  увеличить затраты времени на проверку;

•  повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до прием­лемого уровня, это может служить для аудитора основанием для под­готовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Математическое выражение совокупного (общего) аудиторского риска выглядит следующим образом:

                                                 

где ОР — общий аудиторский риск; ВР — внутрихозяйственный риск; КР — риск контроля; НР — риск необнаружения.

Общий аудиторский риск существует всегда, даже в том случае, когда проверка правильно планируется и тщательно проводится. Общий аудиторский риск определяется как вероятность формирования неверного мнения и составления неправильного заключения по ре­зультатам проверки. Поскольку существует понимание невозможности полного устранения риска, оптимальный аудиторский риск может быть установлен приблизительно на уровне 5% (хотя каких-либо офи­циальных норм на этот счет не существует). Это означает, что в пяти из ста подписанных аудитором заключений допускается наличие не­верных выводов. Таким образом, уровень доверия к заключению ауди­тора — 95% — считается «магической цифрой аудиторского риска».

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем суще­ственности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависи­мость:

• чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудитор­ский риск;

•  чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

В случае, если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом:

• снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнитель­ных процедур тестирования средств контроля;

• снизить, если это возможно, риск необнаружения, для чего пред­усмотреть увеличение количества аудиторских процедур, увеличить за­траты времени на проверку, повышение объемов аудиторских выборок.

При этом следует иметь в виду, что значения внутрихозяйственного риска остаются практически постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фак­тов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.

4. Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Аудитор в ходе проверки обязан получить достаточную убежден­ность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого предприятия. Это мнение аудитора должно быть подкреплено результатами изучения особеннос­тей системы внутреннего контроля.

В правиле (стандарте) «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» излагаются основные тре­бования, предъявляемые к изучению и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемого предприятия.

Принципы оценки системы внутреннего контроля

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация обязана использовать не менее трех следую­щих градаций: высокая; средняя; низкая.

Изучение и оценка особенностей систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля должны в обязательном порядке документиро­ваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется ис­пользовать следующие типовые формы:

•   специально разработанные тестовые процедуры;

• перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководяще­го персонала и работников бухгалтерии;

•  специальные бланки и проверочные листы;

•   блок-схемы и графики;

•   перечни замечаний, протоколы или акты.

Аудиторские организации могут самостоятельно разрабатывать ме­тодики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планировать процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки.

Мнение аудитора об организации системы учета и внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочное™ проведения аудиторских процедур. Поэтому отсутст­вие документального оформления особенностей системы учета и кон­троля клиента может иметь самые негативные последствия для ауди­тора, например, служить доказательством низкого качества оказывае­мых им услуг (в случае предъявления претензий к аудитору).

Серьезные недостатки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомен­дации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого предприятия.

Первоначальное знакомство с системой бухгалтерского учета

Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изу­чение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:

• учетной политике и основных принципов ведения бухгалтерско­го учета;

• организационной структуре подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

• распределении обязанностей и полномочий между работника­ми, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности;

• организации подготовки, оборота и хранения документов, отра­жающих хозяйственные операции;

• порядке отражения хозяйственных операций в регистрах бухгал­терского учета, формах и методах обобщения данных таких регистров;

• порядке подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

• роли и места средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;

• критических областей учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

• средств контроля, предусмотренных в отдельных областях сис­темы учета.

Аудитор обязан также проверить соответствие организации систе­мы бухгалтерского учета клиента действующим нормативным доку­ментам и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмечен­ных нарушений.

Считается, что система бухгалтерского учета предприятия эффек­тивна, если при регистрации хозяйственных операций они отражаются в соответствии с законодательством и в правильных суммах и времен­ном периоде, зафиксированы детали операций, имеющие существен­ное значение, а также ограничена возможность появления злоупотреб­лений.

Оценка элементов системы внутреннего контроля

К элементам системы внутреннего контроля помимо системы учета относятся контрольная среда и процедуры контроля.

На контрольную среду (среду, в рамках которой руководство клиента осуществляет контроль за ведением бизнеса) оказывают влияние сле­дующие факторы:

•  стиль руководства;

•  организационная структура;

• распределение полномочий (например, наличие должностей кассира и бухгалтера по кассовым операциям и т.п.);

•   кадровая политика (система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала);

•   правильное ведение учета и составление отчетности.

Ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля несет руководство предприятия.

Существуют и определенные ограничения системы внутреннего контроля. К ним относится естественное требование руководителя, чтобы затраты на осуществление контрольных мероприятий были меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких ме­роприятий. Ограничивают доверие к системе внутреннего контроля и наличие в ней ошибок из-за небрежности или умысла персонала и руководства

К целям, которые ставит перед собой руководство предприятия, разрабатывая средства контроля, относятся такие, как выполнение всех операций только с одобрения руководства, правильная и своевре­менная регистрация всех операций в учете, осуществление доступа к активам только с разрешения руководства, периодическая инвентари­зация активов.

Аудитору следует убедиться в применении таких процедур внутрен­него контроля, как:

•   арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;

•   проведение сверок расчетов;

• проверка правильности осуществления документооборота и на­личия разрешительных записей руководящего персонала;

• проведение периодических плановых и внезапных инвентариза­ций кассовой наличности, ценных бумаг и т.п. имущества;

• использование для целей контроля информации из источников, расположенных вне данного экономического субъекта;

• осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предприятия;

• исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имев­шими место и выяснение причин существенных расхождений.

Аудитор обязан оценивать систему внутреннего контроля эконо­мического субъекта не менее чем в три следующих этапа:

•  общее знакомство с системой внутреннего контроля;

•   первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

•   проверка эффективности системы внутреннего контроля.

В случае если аудиторская организация примет решение о том, что она не может полагаться в своей работе на систему внутреннего кон­троля, клиента, она должна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе.

В том случае, если по итогам общего знакомства с системой внут­реннего контроля аудиторская организация примет решение о том, она может сделать попытку полагаться в своей работе на систему внут­реннего контроля, ей следует осуществить первичную оценку надеж­ности системы внутреннего контроля.

В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутрен­него контроля аудитор обязан принимать во внимание, что следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию всего отчетного периода, уделяя боль­шее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особен­ности или различия по сравнению с типичной деятельностью. Оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «низкой» не исключает возможности оценки на­дежности других отдельных средств контроля как «средней» или «вы­сокой».

По итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «среднюю» или как «высокую». В этом случае аудиторская организация должна планиро­вать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но даже и тогда она не должна доверять данной системе абсолютно.

В дальнейшем при проверке эффективности системы внутреннего контроля аудитор должен убедиться в соответствии реального функци­онирования контрольных механизмов запланированному уровню. Ау­диторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств кон­троля, называются тестами средств контроля. Оценку эффективности системы внутреннего контроля следует организовать по таким направ­лениям деятельности предприятия, как снабжение и заготовление, производство, в том числе учет затрат, сбыт продукции, финансы и т.п.

5. Аудиторская выборка

Аудиторская организация может проверить верность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить сред­ства системы контроля сплошным образом, если число элементов про­веряемой совокупности настолько мало, что применение статистичес­ких методов не является правомерным, либо если применение ауди­торской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

Размер аудиторской выборки определяется величиной ошибки, ко­торую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.

Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности.

Определение объема аудиторской выборки

Полученный уровень существенности используется аудитором при расчете объема выборки из проверяемой совокупности. Размер выбор­ки может быть установлен по следующей формуле:

п = N•М• R,

где п — число элементов в выборке; N — число элементов прове­ряемой совокупности; М — уровень существенности; R — коэффици­ент надежности (величина, обратно пропорциональная аудиторскому риску).

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская вы­борка» посвящен порядку построения выборки при проведении ауди­та.

Выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупнос­ти должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация долж­на использовать один из следующих методов:

• случайный отбор, он может проводиться по таблице случайных чисел;

• систематический отбор, который предполагает, что элементы от­бираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбран­ного числа. Этот интервал строится либо на определенном числе эле­ментов совокупности (например, изучение каждого двадцатого доку­мента из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждая следующая тысяча рублей в совокупной стоимости элементов);

• комбинированный отбор (представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора).

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезента­тивной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда профес­сиональное суждение аудитора по итогам проведения выбором не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная вы­борка может использоваться, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класса операций, по которым установлены воз­можные ошибки.

Этапы построения аудиторской выборки

Для построения выборки аудиторская организация должна опреде­лить:

• порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчет­ности;

•   проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка;

•   объем выборки.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна опреде­лить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оце­нить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

Аудиторская организация должна определить изучаемую совокуп­ность таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Ауди­торская организация проводит выборку элементов совокупности наи­более эффективным и экономным образом, позволяющим достичь по­ставленных целей аудита. При проведении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупности), элементы каждой из которых имеют сход­ные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

При определении объема (размера) выборки аудиторская организа­ция должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по опреде­ленному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место при:

•  тестировании средств системы контроля;

• проведении детальной проверки верности отражения в бухгал­терском учете оборотов и сальдо по счетам.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержит­ся ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы про­верить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Для любой выборки аудиторская организация обязана:

• анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

• экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

• оценивать риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организа­ция должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку.

Аудиторская организация обязана распространить результаты, по­лученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Методы рас­пространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупнос­ти не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допусти­мой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выбор­ки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтер­нативные уже проведенным.

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Выводы

1. Планирование аудита аудиторской организации включает в себя три основных этапа: предварительное планирование аудита, подготовку и состав­ление общего плана аудита, подготовку и составление программы аудита.

2. Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответ­ствии с такими частными принципами, как комплексность, непрерывность и оптимальность планирования.

3. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать пра­вильные экономические решения.

4. Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показа­телей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполни­тельного органа аудиторской фирмы.

5. Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчет­ность экономического субъекта может содержать не выявленные существен­ные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

6. Аудиторский риск включает три компонента: риск системы учета (внут­рихозяйственный риск); риск средств контроля; риск аудиторских процедур (риск необнаружения).

7. Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно определяе­мую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных опе­раций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие иска­жения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.

8. Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъ­ективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

9. Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие на­рушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокуп­ности.

10. В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан изменить применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увели­чение их количества и изменение их сути, или увеличить затраты времени на проверку, или повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необ­наружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

11. Математическое выражение совокупного (общего) аудиторского риска выглядит следующим образом:, где ОР — общий аудиторский риск; ВР — внутрихозяйственный риск; КР — риск контроля; HP — риск не­обнаружения.

12. Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем сущест­венности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск; чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

13. Мнение аудитора об организации системы учета и внутреннего кон­троля является основанием для планирования степени детальности и выбо­рочности проведения аудиторских процедур. К элементам системы внутрен­него контроля относятся система учета, контрольная среда и процедуры кон­троля. Аудитор обязан оценивать систему внутреннего контроля экономичес­кого субъекта в следующие этапы: общее знакомство с системой внутреннего контроля; первичная оценка надежности системы внутреннего контроля; про­верка эффективности системы внутреннего контроля.

14. Размер аудиторской выборки определяется величиной ошибки, кото­рую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необхо­димый размер выборки. Допустимая ошибка определяется на стадии плани­рования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существен­ности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

Глава 5. Проведение аудиторской проверки

1.      Аудиторские доказательства и аналитические процедуры

Аудиторские доказательства

Виды, источники и методы получения аудиторских доказательств определяются в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства».

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бух­галтерской отчетности аудитор должен получить надлежащие аудитор­ские доказательства на основе детальной проверки верности отраже­ния в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, проведения аналитических процедур, проверки средств внутреннего контроля.

В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские про­цедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудитор­ских доказательств.

Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необхо­димой для составления заключения о достоверности бухгалтерской от­четности экономического субъекта.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают информацию, по­лученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письмен­ному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организа­ции представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные и внутренние доказательства.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и доста­точными. Доказательства, полученные самой аудиторской организа­цией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом. Доказательства в форме доку­ментов и письменных показаний обычно являются более достоверны­ми, чем устные показания.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны: достаточность — это количественная мера аудиторских доказательств, надлежащий характер является их качественной стороной.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:

• степени аудиторского риска, т.е. вероятности принятия невер­ного решения аудиторской организацией;

• наличия свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученного непосредственно от сотруд­ников экономического субъекта;

• получения аудиторского доказательства на основе данных сис­темы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;

• получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;

• получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в уст­ной форме;

• возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих до­кументах.

Источниками получения аудиторских доказательств являются:

•  первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

•  регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

• результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

•  устные высказывания сотрудников экономического субъекта и

третьих лиц;

• сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

• результаты инвентаризации имущества экономического субъек­та, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

•   бухгалтерская отчетность.

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее цен­ными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, по­лученных аудитором непосредственно в результате исследования хо­зяйственных операций.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание все предпосылки подготовки финансовой отчетности, сде­ланные руководством аудируемого лица. К таким предпосылкам отно­сятся:

• существование (наличие актива или обязательства, отраженного в отчетности);

•   права и обязанности;

•  возникновение;

• полнота (отсутствие не отраженных в учете активов и обяза­тельств);

•  стоимостная оценка;

•   измерение;

•  раскрытие в отчетности.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказа­тельства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, ау­дитору необходимо использовать дополнительные аудиторские проце­дуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности получен­ных выводов.

Если аудиторской организации экономическим субъектом не пред­ставлены существующие документы в полном объеме, она обязана от­разить это в отчете (письменной информации руководству экономи­ческого субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудитор­ского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

Аудитором используются следующие процедуры проверки по су­ществу:

• проверка арифметических расчетов клиента (пересчет, который заключается в проверке арифметической точности источников доку­ментов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсче­тов);

• инвентаризация (прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и полу­чить ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества). В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации;

• проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций (контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалте­рией);

• подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны о реальности сальдо на счетах учета. Получение информации может быть в виде ответа на запрос от имени руководства экономичес­кого субъекта или непосредственно от имени аудиторской организа­ции;

• устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено;

• инспектирование — проверка документов (заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа). Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтер­ском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции;

• прослеживание (процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, отражение данных первичных доку­ментов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что со­ответствующие хозяйственные операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете);

•  аналитические процедуры.

Аналитические процедуры

Виды аналитических процедур и порядок их выполнения опреде­лены правилом (стандартом) «Аналитические процедуры».

Аналитические процедуры состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями дея­тельности проверяемого экономического субъекта.

Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отражен­ных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания ауди­тора.

Целями аналитических процедур также являются:

•   изучение деятельности экономического субъекта;

• оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;

•   выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

•  сокращение числа детальных аудиторских процедур;

• обеспечение тестирования в целях получения ответов на возник­шие вопросы.

Применение аналитических процедур позволяет повысить качест­во аудита и сократить затраты времени на его проведение.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических проце­дур способствует пониманию деятельности проверяемого экономичес­кого субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. При формирова­нии общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других ауди­торских процедур.

На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки ауди­тор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искаже­ний или других финансовых проблем. В результате они могут выявить области проверки, требующие дополнительных аудиторских процедур.

Основные виды аналитических процедур:

• сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) или прогнозными показателями;

• сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

• сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтер­скими данными;

• анализ изменений с течением времени показателей бухгалтер­ской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними и др.

При сравнении фактических показателей отчетности экономичес­кого субъекта с плановыми аудитор должен:

• оценить методику планирования, которую использует экономи­ческий субъект. Если, по мнению аудитора, планирование проводится некачественно, а следовательно, показатели планов нереальны, ауди­тор не должен использовать плановые показатели для получения ауди­торских доказательств;

• убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели от­четного периода в соответствии с плановыми.

При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозными показателями, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций.

Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффи­циентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периодов времени расчета производится на основании нормативных докумен­тов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения самого аудитора. Распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

•   вычисление и анализ относительных показателей текущего пе­риода (например, показателей, характеризующих ликвидность баланса);

•   сопоставление и анализ изменения относительных показателей, рассчитанных для того же экономического субъекта в разные периоды;

• сопоставление изменений нескольких видов относительных по­казателей.

Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности эко­номического субъекта, в отношении которого проводится аудит, со среднеотраслевыми показателями, аудитор может получить возмож­ность точнее анализировать деятельность проверяемого экономичес­кого субъекта. Однако аудитор должен учитывать, что отраслевые дан­ные представляют собой средние значения и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несопоставимы с показате­лями конкретного экономического субъекта. Аудитор должен учиты­вать и то, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику, что также влияет на сопоставимость показателей.

При использовании метода сравнения данных бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта с небухгалтерскими данными аудитор должен убедиться в точности используемых небухгалтерских данных.

В процессе сравнения фактических показателей отчетности с дан­ными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирования аудита определяет области потенциальных рисков, т.е. те счета и хозяйствен­ные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений. Наиболее распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

• простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений;

• анализ изменений статей в сравнении с изменениями других статей. В этом случае область потенциального риска выявляется тогда, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя. При этом аудитор должен убедиться в идентичности применяемой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерского учета в сравниваемых периодах. Основные этапы выполнения аналитических процедур:

•  определение цели процедуры;

•  выбор вида процедуры;

•  выполнение процедуры;

•  анализ результатов выполнения процедуры.

На этапе выполнения аналитических процедур аудитор может ис­пользовать такие методы, как простое сравнение, выявление тенден­ций изменения какого-либо показателя в отчетном периоде и их экстраполирование на будущие (прошедшие) периоды, выявление ко­личественных взаимосвязей между какими-либо показателями с целью исчисления их значений в будущие (прошедшие) периоды. Выбор ме­тода зависит от профессионального суждения аудитора.

Результатами выполнения аналитических процедур является выяв­ление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений по­казателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует критериальные значения, основанные на нормативных документах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существен­ности или на собственном профессиональном суждении. Если не­обычные отклонения превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована величина расхождения. В том случае, если эту величину трудно выразить в абсолютных значе­ниях, аудитор использует величины, выраженные в процентах.

Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.

Результаты выполнения аналитических процедур должны быть ис­пользованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъ­екта по результатам проведения аудита.

2.      Первичный аудит начальных и сравнительных показателей отчетности.

Аудит оценочных значений.

В аудиторской практике встречаются ситуации, когда аудиторский риск является более высоким, чем обычно. К таким ситуациям отно­сится проведение первичного аудита предприятия и аудит оценочных значений. Остановимся на рассмотрении этих вопросов более под­робно.

Если аудит проводится аудиторской фирмой впервые для данного экономического субъекта, то такой аудит называют первоначальным, или первичным аудитом. При такой аудиторской проверке существенно возрастает риск аудита, что ведет к увеличению трудоемкости его про­ведения. В частности_! при проведении первичного аудита бухгалтер­ской отчетности экономического субъекта аудиторской организации следует провести проверку достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности. Порядок проведения такой проверки определен в российском стандарте «Первичный аудит на­чальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности».

Особенности проведения первичного аудита

Аудиторская фирма при проведении первичного аудита должна по­лучить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться в следующем:

• начальные и сравнительные показатели проверяемой бухгалтер­ской отчетности не содержат существенных искажений, а конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего от­четного периода соответствующим образом перенесены в начало про­веряемого отчетного периода;

•  в случае проведенных корректировок начальных и сравнитель­ных показателей бухгалтерской отчетности результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности;

• учетная политика проверяемого экономического субъект при меняется на постоянной основе, а изменения в учетной политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены и документированы и в соответствии с установленным порядком.

Аудиторская организация также обязана принять во внимание факт выдачи аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного, в случае проведения аудита бухгалтерской отчетное экономического субъекта предшествующей аудиторской организацией.

Каков порядок проведения первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности?

Стандарт предлагает аудиторской организации возможность проведения следующих аудиторских процедур (выбор осуществляется и самой организацией):

•  ознакомление с финансово — хозяйственной предприятия;

• проведение анализа учетной политики экономического субъ­екта;

• ознакомления с порядком составления бухгалтерской отчет­ности;

• проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета;

• проведение анализа системы внутреннего контроля и оценка ра­боты отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если он су­ществует) и при возможности использовать результаты работы отдела внутреннего аудита;

• проведение необходимых аналитических процедур, например, сопоставление сальдо по счетам за различные периоды, оценка соот­ношения между различными статьями отчетности на начало проверя­емого периода и (или) сопоставление их с данными предыдущих пе­риодов;

• направление письменных запросов на подтверждение опреде­ленной информации руководству экономического субъекта и третьим лицам и др.

Что касается отражения результатов проверки начальных и сравни­тельных показателей в аудиторском заключений, то стандарт регламен­тирует этот вопрос следующим образом. Если аудиторской фирмой получен достаточный объем аудиторских доказательств в отношении того, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчет­ности достоверны и не содержат существенных искажений, и анало­гичное мнение сформировалось в отношении отчетного периода, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме безоговорочно положительного ауди­торского заключения.

Когда аудиторской организацией установлено, что отдельные на­чальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности со­держат искажения, которые оказывают существенное влияние на до­стоверность проверяемой отчетности, а бухгалтерская отчетность от­четного периода достоверна, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности с оговор­кой. Если же установлено, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности недостоверны, то аудиторская организация должна выразить мнение о проверяемой отчетности в форме отрица­тельного аудиторского заключения.

Бывают обстоятельства, когда аудиторская фирма не может полу­чить достаточный объем аудиторских доказательств в отношении под­тверждения достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности. Тогда аудиторская организация должна выразить мнение о проверяемой бухгалтерской отчетности в форме ауди­торского заключения с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Понятие и виды оценочных значений

Зачастую в процессе проведения аудиторской проверки аудитор­ская организация сталкивается с необходимостью проверки так назы­ваемых оценочных значений. Оценочные значения — это исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгал­терской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгал­терского учета при невозможности определения точных значений. К оценочным значениям относятся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых определяется прави­лами бухгалтерского учета. Конечно, использование оценочных значе­ний в бухгалтерской отчетности увеличивает риск возникновения в ней существенных искажений, и, следовательно, повышает риск ауди­та. Ответственность за оценочные значения в бухгалтерской отчетнос­ти несет руководитель экономического субъекта. Методы расчета оце­ночных значений должны найти отражение как элемент учетной по­литики предприятия.

В российском стандарте «Аудит оценочных значений в бухгалтер­ском учете» изложены аудиторские процедуры, предназначенные для проверки оценочных значений в бухгалтерском учете и определены действия аудиторской организации по анализу результатов этих про­цедур.

Различают следующие виды оценочных значений в бухгалтерском учете:

•   амортизация основных средств;

•   амортизация нематериальных активов;

•  резерв по сомнительным долгам;

•  резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;

•   фонды накопления;

•  фонды потребления;

•  фонд социальной сферы;

• кредиторская задолженность по неотфактурованным работам и услугам, начисленная в соответствии с договорами;

•  резервы предстоящих расходов и платежей.

В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными. Простые оценочные значения определяются на основе какого-либо одного расчета (например, фонды накопления рассчитываются на основе фиксированного процента к полученной прибыли, арендная плата определяется в сумме, указанной в договоре).

Сложные оценочные значения рассчитываются на основе нескольких показателей с использованием специальных прогнозов (например, оценка возможных потерь от уменьшения стоимости товарно-матери­альных запасов может потребовать глубокого анализа текущих данных и прогнозирования будущего объема реализации).

В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными. Текущие оценочные значения относятся к бух­галтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с пе­риодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета, на­пример, начисление резерва на ремонт основных средств. Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтер­ской отчетности и до окончания года не определяются, например, на­числение резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Доказательства, подтверждающие оценочные значения, часто бы­вают менее убедительными и связаны с большими трудностями при получении, чем доказательства, подтверждающие другие элементы бухгалтерской отчетности.

Методы аудита оценочных значений

При аудите оценочных значений аудиторская организация должна применять один из следующих методов или их комбинацию:

• анализ и проверка процедуры, используемой руководством эко­номического субъекта для расчета оценочного значения (анализ исход­ных данных, проверка расчета, проверка утверждения методики рас­чета);

• использование независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта (например, при проверке расчета предполагаемых затрат на судебные разбирательства и иски аудиторская организация может получать ин­формацию от юридической фирмы, ведущей дела проверяемого эко­номического субъекта; в качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, полученные сторонними, экспертами-оценщиками);

• анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение (аудитор может проанализировать действия и со­бытия, происходящие после конца аудируемого периода, но до завер­шения аудита, например, падение курса ценных бумаг может подтвер­дить достоверность начисленного экономическим субъектом в про­шлом году резерва).

Аудиторская организация может использовать различные методы применительно к разным статьям бухгалтерской отчетности, основан­ным на оценочных данных. Она может также применять комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных зна­чений. Например, при проверке расчета потерь от уменьшения стои­мости товарно-материальных запасов аудитор может независимо от экономического субъекта оценить возможные потери, а обоснован­ность такого расчета будет подтверждена обзором последующих собы­тий в виде проверки того, что уцененные запасы не были использованы экономическим субъектом.

Аудиторская организация должна сделать окончательный вывод о достоверности оценочных значений на основании своего знания дея­тельности экономического субъекта и соответствия проверяемого оце­ночного значения другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита.

Если существуют различия между оценочным значением, опреде­ленным аудиторской организацией на основании имеющихся аудитор­ских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в бух­галтерской отчетности, то аудиторская организация определяет, необ­ходимо ли вносить исправления в отчетность. Если различие является несущественным, например, когда сумма, содержащаяся в бухгалтер­ской отчетности, находится в пределах допустимых отклонений, ис­правление может не требоваться. Если же аудиторская фирма считает различие существенным, она может предложить руководству экономи­ческого субъекта пересмотреть оценочное значение. В случае отказа от такого пересмотра, различие будет считаться ошибкой и рассматри­ваться вместе со всеми остальными искажениями при оценке сущест­венности воздействия на бухгалтерскую отчетность.

В заключение следует подчеркнуть, что неопределенность, сопут­ствующая оценочным значениям, отсутствие объективных данных могут привести к невозможности получения достаточно достоверной оценки. В этом случае аудитору необходимо рассмотреть вопрос об отказе от выражения своего мнения о достоверности проверяемой бух­галтерской отчетности.

3. Документация аудитора

В федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита» определены общие принципы документи­рования аудита, требования к форме и содержанию рабочей докумен­тации аудита, порядок составления и хранения рабочей документации.

Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопровож­даться обязательным документированием, т.е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита.

К рабочей документации аудита относятся:

•   планы и программы проведения аудита;

•  описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;

•   объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;

•  копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;

• описания системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;

•   аналитические документы аудиторской организации;

•  другие документы.

Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются аудиторской организацией исхо­дя из характера проводимой работы, рода деятельности, состояния бухгалтерского учета, надежности системы внутреннего контроля и уровня руководства экономического субъекта. Рабочая документация находится в собственности аудиторской организации, проводившей! аудит. Копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации с согласия этого экономического субъекта.

Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.

Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую доку­ментацию экономическому субъекту, в отношении которого проводил­ся аудит. Аудиторская организация не имеет права и не обязана предо­ставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотрен­ных законодательством Российской Федерации.

Аудиторская организация вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые дейст­вия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессио­нальной этике, а также не нарушающие права и охраняемые законом интересы экономического субъекта, в отношении которого проводил­ся аудит, и других лиц.

Рабочая документация должна содержать все сведения, необходи­мые и достаточные для планирования аудита аудиторской организа­цией, подтверждения того, что аудит проведен аудиторской организа­цией в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую деятель­ность в Российской Федерации, для составления аудиторского заключения по результатам аудита, проведенного аудиторской органи­зацией.

Рабочая документация должна содержать записи о планировании аудита, о характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур, а также выводы, сделанные на основе полученных ходе аудита сведений.

В рабочей документации подлежат отражению все существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам.

Сведения, включенные в рабочую документацию, должны быть изложены ясно и выражены так, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможны различные толкования. К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена оформле­нием.

Рабочая документация должна создаваться на бумажных, машинных или иных носителях, обеспечивающих сохранность сведений, со­держащихся в ней, в течение времени, установленного для хранения (рабочей документации в архиве.

Документы, входящие в состав рабочей документации аудита, как правило, должны иметь следующие обязательные реквизиты: наименование документа;

наименование экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит;

период, за который проводится аудит;

дату выполнения аудиторской процедуры или составления до­кумента;

содержание документа;

личную подпись лица, создавшего документ, и ее расшифровку, либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица;

•  дату проверки документа;

• личную подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровку, либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица. Рабочие документы должны быть оформлены аккуратно. Каждый документ, входящий в рабочую документацию аудита, должен иметь идентификационный номер. Система построения и порядок присвое­ния идентификационных номеров таким документам устанавливаются аудиторской организацией.

По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации. Рабочая документация должна храниться скомплектованной в папки («файлы»), введенные для каждого аудита, проводимого аудиторской организа­цией, отдельно. Система расположения документов в папках устанавливается аудиторской организацией. Рабочая документация должна храниться в сброшюрованном виде. Сохранность рабочей документации, оформление и передачу ее в архив организует руководитель аудиторской организации или лицо, им уполномоченное.

Выдача рабочей документации, фиксирующей проводимый и про­веденный аудит, работникам аудиторской организации, не занятым ау­дитом данного экономического субъекта, как правило, не должна до­пускаться.

Рабочая документация должна храниться в архиве аудиторской ор­ганизации не менее пяти лет.

Изъятие рабочей документации у аудиторской организации может производиться только уполномоченными на то органами в случаях и порядке, прямо установленных законодательством Российской Феде­рации.

В случае пропажи или гибели рабочей документации руководитель аудиторской организации должен назначить служебное расследование. Результаты служебного расследования оформляются соответствую­щим актом.

4. Оценка принципа «действующего предприятия»

Согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Приме­нимость допущения непрерывности деятельности» установлены ос­новные требования к аудиторским процедурам, установлению ответ­ственности аудиторской организации и особенностей аудиторского за­ключения при наличии серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности.

Допущение непрерывности деятельности предприятия

В соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета при формировании учетной политики предполагается, что экономи­ческий субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом бу­дущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обяза­тельства будут погашаться в установленном порядке (допущение не­прерывности деятельности).

При проведении аудита аудитор исходит из того, что отчетность подготовлена предприятием на основе допущения непрерывности де­ятельности, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение предприятия таково, что существует серьезное сомнение по поводу его возможности продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Это возможное сомнение аудитора кратко называют «сомнением в применимости допущения непрерывности деятель­ности».

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельнос­ти может возникнуть у аудиторской организации при рассмотрении бухгалтерской отчетности этого субъекта или при выполнении иных аудиторских процедур.

К основаниям для возникновения сомнения в применимости допу­щения непрерывности деятельности относятся следующие факты:

• отрицательная величина чистых активов или невыполнение ус­тановленных законодательством требований в отношении чистых ак­тивов;

• твердо фиксированные условия привлечения заемных средств без реалистичных перспектив на переоформление или погашение за­долженности, необоснованное использование краткосрочных заемных средств для финансирования долгосрочных активов;

• существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение экономического субъекта, от нормальных (обычных) значений;

•   значительные убытки от основной деятельности;

• неспособность погашать кредиторскую задолженность в поло­женные сроки;

•  трудности в выполнении условий договоров займа;

• переход от расчетов с поставщиками (подрядчиками) на услови­ях коммерческого кредита или рассрочки платежа к расчетам по мере поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

• неспособность получить финансирование для необходимого развития деятельности или иных необходимых инвестиций;

•  трудности с трудовыми ресурсами;

• существенная зависимость от успешного выполнения какого-то проекта;

• судебные и иные разбирательства, в которых экономический субъект выступает ответчиком и решения по которым не в пользу этого субъекта не смогут быть выполнены и некоторые другие.

При выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна рассмот­реть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого субъекта продолжать деятель­ность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 ме­сяцев, следующих за отчетным периодом.

Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное со­мнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинте­ресованными пользователями этого заключения как гарантия аудитор­ской фирмы в том, что экономический субъект будет продолжать дея­тельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

При планировании и выполнении аудиторских процедур, а также при оценке их результатов аудиторская организация должна учиты­вать, что допущение экономического субъекта о непрерывности дея­тельности, использованное им при подготовке бухгалтерской отчет­ности, может вызвать определенное сомнение.

Если при проведении аудита аудиторская организация обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъек­та таково, что существует сомнение в применимости допущения не­прерывности деятельности, то аудиторская организация должна полу­чить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергаю­щие такое сомнение.

Достаточные доказательства, подтверждающие или опровергаю­щие сомнение в применимости допущения непрерывности деятель­ности, могут быть получены в результате уже выполненных аудитор­ских процедур, и (или) выполнения дополнительных аудиторских про­цедур, и (или) уточнения ранее полученной информации.

Доказательства применимости допущения непрерывности деятельности

К аудиторским процедурам, в результате выполнения которых могут быть получены аудиторские доказательства в отношении сомне­ния в применимости допущения непрерывности деятельности, отно­сятся следующие:

• анализ и обсуждение с управленческим персоналом прогнозов: денежных потоков, прибыли и т.п. по состоянию на дату, ближайшую к дате подписания аудиторского заключения;

• рассмотрение событий, произошедших после отчетной даты и влияющих или способных оказать влияние на возможность экономи­ческого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обяза­тельства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом;

• анализ и обсуждение последней (по отношению к дате подписа­ния аудиторского заключения) промежуточной бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта;

• рассмотрение условий договоров займа и других долговых обя­зательств и анализ фактов их нарушений;

• ознакомление с протоколами общего собрания акционеров, за­седаний совета директоров (наблюдательного совета), исполнительно­го органа и т.п. для выявления свидетельств каких-либо трудностей в финансировании деятельности экономического субъекта;

• запрос сведений о любых существенных правовых проблемах, связанных с деятельностью экономического субъекта;

• подтверждения зависимых и независимых (третьих) сторон в от­ношении существования, законности и реальности договоренностей между ними и экономическим субъектом по поводу оказания финан­совой поддержки этого субъекта, а также оценка финансовых возмож­ностей таких сторон предоставить экономическому субъекту дополни­тельные ресурсы;

• рассмотрение положения экономического субъекта в связи с не­выполненными заказами;

• получение письменных разъяснений, представляемых руковод­ством проверяемого экономического субъекта, относительно планов действий, в результате которых ожидается улучшение положения эко­номического субъекта: распродажа имущества, заем денежных средств, реструктуризация задолженности, сокращение расходов, увеличение капитала и др.

Если в качестве аудиторских процедур анализируются прогнозы денежных потоков, прибыли и т.п., то аудиторская организация должна:

• рассмотреть надежность используемой экономическим субъек­том системы формирования соответствующих данных;

• рассмотреть обоснованность принятых экономическим субъек­том допущений;

• сопоставить данные прогнозов, сделанных экономическим субъектом на прошлые периоды, с фактическими результатами за те же периоды;

• сравнить данные прогнозов на текущий период с достигнутыми результатами и т.д.

Аудиторская организация должна рассмотреть и обсудить с управ­ленческим персоналом его планы действий, в результате которых ожи­дается улучшение положения экономического субъекта. Аудиторская организация должна получить достаточную уверенность в том, что эти планы реалистичны, существует намерение их выполнить, а в резуль­тате их выполнения положение экономического субъекта может улуч­шиться.

Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные в связи с таким сомнением, а также выводы, сделанные по результатам выполнения этих процедур, подлежат отражению в рабочей докумен­тации аудиторской фирмы.

Отражение сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности в аудиторском заключении

Результаты выполнения аудиторских процедур в связи с сомнением аудиторской организации в применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономичес­кого субъекта должны быть рассмотрены и учтены при составлении аудиторского заключения в соответствии с правилом (стандартом) ау­диторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансо­вой (бухгалтерской) отчетности».

Если аудиторская организация определила, что она не имеет доста­точных доказательств неприменимости допущения непрерывности де­ятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на какое-либо сомнение аудиторской организации, возникшее при проведении аудита этой отчетности.

Если аудиторская организация определила, что, принимая во вни­мание соответствующие обстоятельства, она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна рассмотреть вопрос о раскрытии в бухгалтерской отчет­ности этих обстоятельств.

При наличии в бухгалтерской отчетности экономического субъекта этих сведений аудиторская организация не должна выражать мнение о достоверности этой отчетности в форме мнения с оговоркой или отрицательного аудиторского заключения. Однако аудиторская фирма должна включить в итоговую часть аудиторского заключения (после параграфа, выражающего мнение о достоверности отчетности) специ­альный поясняющий параграф. Цель включения такого параграфа со­стоит в том, чтобы привлечь внимание заинтересованных пользовате­лей аудиторского заключения к сведениям, раскрытым в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Если экономический субъект не включает в бухгалтерскую отчет­ность сведения, признанные аудиторской организацией в рассматри­ваемой ситуации необходимыми, то последняя должна выразить мне­ние о достоверности этой отчетности в форме мнения с оговоркой в связи с нераскрытием соответствующих обстоятельств.

Если аудиторская организация определила, что она имеет достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна заключить, что использование допущения не­прерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта неверно. Если в результате неверного ис­пользования экономическим субъектом при подготовке бухгалтерской отчетности допущения непрерывности деятельности эта отчетность должна быть признана недостоверной, то аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме отрица­тельного аудиторского заключения.

В любом случае если в отношении применимости допущения не­прерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта имеет место существенная неопределен­ность, не позволяющая аудиторской организации выразить мнение о достоверности отчетности в форме безоговорчно положительного мне­ния с оговоркой или отрицательного аудиторского заключения, то аудиторская организация должна отказаться в аудиторском заключе­нии от выражения своего мнения.

5. Использование работы эксперта

В правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта» определены вопросы, связанные с порядком назна­чения эксперта, требованиями к оформлению и порядку использова­ния результатов работы эксперта.

Эксперт в аудиторских проверках

Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бух­галтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относя­щемуся к этой области.

В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом.

При проведении аудита аудиторская организация может использо­вать работу по оценке отдельных видов имущества (земля, здания, ма­шины и оборудование, и др.), по определению количества и состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.), по измерению объемов выпол­ненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договором (строительных, геологоразведочных, проектных и иных работ), по юридической оценке и интерпретации договоров, учреди­тельных документов, нормативных актов.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалифи­кационный аттестат, лицензия, диплом и т.п.), а также опыт и репута­цию в области, заключение в которой предполагает получить аудитор­ская организация, как правило, подтвержденные соответствующими отзывами, рекомендациями, публикациями, справками и т.п.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен быть объективным. Аудиторская организа­ция, как правило, не должна использовать работу эксперта при прове­дении аудита, если эксперт — физическое лицо является основным учредителем (участником), руководителем или иным должностным лицом экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо состоящим с указанными лицами в близком родстве или свойстве.

Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отно­шении которого эта организация проводит аудит. Отказ экономичес­кого субъекта от использования работы эксперта должен быть совер­шен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская органи­зация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безоговорочно поло­жительного.

Аудиторская организация использует работу эксперта при прове­дении аудита на основе договора возмездного оказания услуг, заклю­чаемого между проверяемым субъектом и экспертом или между ауди­торской фирмой и экспертом. Помимо общепринятых условий до­говор оказания услуг эксперта должен в обязательном порядке предусматривать цели и объем работы эксперта; описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская организация ожидает по­лучить заключение эксперта; требование о сохранении конфиденци­альности информации экономического субъекта; форму и содержание заключения эксперта.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме.

Заключение эксперта

Заключение эксперта должно быть достаточно полным и подроб­ным с тем, чтобы опытный аудитор и (или) другой эксперт, ознакомившись с ним, мог получить представление о проведенной экспертом работе. В частности, в заключении эксперта должны быть отражены:

• наименование экономического субъекта, при аудите которого эксперт выполнил свою работу;

•  объект проведенной работы;

•  объем проведенной работы и предел ответственности эксперта;

• применявшиеся методы работы, в том числе их соответствие ме­тодам, использовавшимся в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);

• принятые экспертом предположения при проведении работы, в том числе их соответствие предположениям, принятым в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация ис­пользовала работу эксперта);

• любые неразрешенные существенные сомнения, связанные с проведенной работой;

•  результаты проведенной работы.

Заключение эксперта должно состоять, как правило, из трех частей: вводной, исследовательской и выводов. Содержание и форма заклю­чения должны быть очевидны и исключать возможность различных толкований.

Заключение эксперта должно иметь такие обязательные реквизиты, как наименование документа, дату документа, личную подпись экс­перта и ее расшифровку. Заключение эксперта — юридического лица должно быть скреплено его печатью. Эксперт подготавливает свое за­ключение, как минимум, в двух экземплярах, один из которых пред­ставляется экономическому субъекту, в отношении которого ауди­торская организация проводит аудит, а второй — аудиторской орга­низации. Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации.

Аудиторская организация рассматривает результаты работы экс­перта как в отношении информации, на которой основывается заклю­чение эксперта, так и в отношении методов, использованных экспер­том при подготовке своего заключения и общих результатов проведен­ного аудита.

Если аудиторская организация считает, что результаты работы экс­перта необоснованны, то аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключения эксперта, или назначить другого экс­перта.

Аудиторское заключение, как правило, не должно содержать ука­заний на использование аудиторской организацией при проведении аудита работы эксперта и на заключение эксперта.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственность за аудиторское заключение с аудиторской организа­ции, подготовившей его.

6. Аудит операций со связанными сторонами Понятие связанных сторон в аудите

Понятие взаимозависимых (аффилированных) лиц используется во многих нормативных актах, регулирующих финансово-хозяйствен­ную деятельность экономических субъектов, например, в бухгалтер­ском, антимонопольном, налоговом законодательстве.

Существование аффилированных лиц и наличие деловых взаимо­отношений между ними являются нормальной финансово-хозяйст­венной практикой. Вместе с тем операции, которые компания осу­ществляет с такими лицами, могут отличаться от остальных операций. Внимание проверяющих к такого рода операциям объясняется следу­ющими причинами:

• операции предприятия с взаимозависимыми лицами могут быть осуществлены по мотивам, отличающимся от тех, которые присущи нормальной коммерческой деятельности (например, иметь целью ре­ализацию запрещенных способов ухода от налогообложения или вне­сение умышленных искажений в бухгалтерскую отчетность);

• существование таких лиц может оказывать влияние на результа­ты бухгалтерской отчетности как таковой;

• раскрытие информации об аффилированных лицах может вхо­дить в число требований, предъявляемых нормативными документа­ми, регламентирующими ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита» вводит в аудиторскую деятель­ность аналогичное приведенному выше определению взаимозависи­мых (аффилированных) лиц понятие «связанных сторон». В стандарте определено, что различные экономические субъекты относятся к двум связанным сторонам, если одна из них контролирует другую или ока­зывает значительное влияние на принятие принципиальных и (или) текущих решений другой стороны. В качестве операций между связан­ными сторонами рассматривается любая передача ресурсов или обяза­тельств вне зависимости от того, назначена ли по этим операциям какая-либо цена.

К связанным сторонам могут быть отнесены:

•   головные, дочерние, зависимые общества;

• предприятия, относящиеся к одной и той же группе взаимосвязанных организаций (например, предприятия, входящие в систему одного концерна или холдинга);

• предприятия, некоторые из участников и (или) руководителей которых состоят в родственных отношениях;

•  предприятия, участниками и (или) руководителями которых яв­ляются одни и те же лица.

Ответственность за выявление и раскрытие имеющих отношение к данному предприятию связанных сторон и за правильное отражение операций с такими сторонами в учете и отчетности несет руководство предприятия.

Особенности аудита при выявлении связанных сторон

Аудитор должен учесть необходимость выявления связанных сто­рон уже при планировании аудита. Выбор аудиторских доказательств для оценки операций со связанными сторонами и определения степени их существенности является предметом профессионального сужде­ния аудитора. При этом аудитор должен провести проверку и анализ операций со связанными сторонами, чтобы убедиться, что все суще­ственные операции такого рода отражены в учете. В задачи аудитора также входит достижение уверенности в том, что в ходе аудита будут выявлены и проанализированы неотраженные операции со связанны­ми сторонами.

В основу планирования аудиторских процедур должна быть поло­жена осведомленность аудитора о бизнесе клиента, уровень которой должен позволить аудитору выявить операции экономического субъ­екта со связанными сторонами, которые могут оказывать существен­ное влияние на бухгалтерскую отчетность этого экономического субъ­екта. Вопросы достижения такой осведомленности, а также другие во­просы, относящиеся к пониманию бизнеса экономического субъекта, изложены в правиле (стандарте) «Понимание деятельности экономи­ческого субъекта».

Для получения сведений о связанных сторонах аудиторская фирма может направить руководству письменный запрос. Аудитор вправе считать информацию, предоставленную руководством экономическо­го субъекта о связанных сторонах, правдивой, а документацию — под­линной в тех случаях, когда отсутствуют признаки обратного. Вместе с тем аудитору не следует изменять профессиональному скептицизму, исключая вероятность наличия у клиента иных связанных сторон.

Для проверки полноты такой информации аудиторская организа­ция может произвести сверку списка связанных сторон данного отчет­ного периода со списком связанных сторон предшествующего перио­да, изучение надежности внутренних процедур, направленных на вы­явление операций со связанными сторонами, изучение списков акционеров данного экономического субъекта и протоколов собрания  акционеров и др.

В тех случаях, когда нормативные документы по ведению бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской отчетности предъявляют к; клиенту специальные требования по раскрытию информации об операциях со связанными сторонами, аудиторская организация обязана проверить правильность раскрытия экономическим субъектом такой информации во всех существенных отношениях.

Существуют особенности, которые должны привлечь внимание аудитора, исследующего операции со связанными сторонами. Примерами могут являться:

• операции со значительно отличающимися от прочих условиям» сделок, (нетипичные расценки, процентные ставки, виды обеспечения, рассрочки платежей);

•  операции, осуществленные необычным образом;

• неоправданно высокая доля операций с определенными покупателями или поставщиками в ущерб прочим;

• предоставление или получение предприятием бесплатных ил» убыточных услуг;

•  совершение операций с фирмами, зарегистрированными в географических зонах льготного налогообложения (оффшорных зонах);

• редкие и нетипичные операции, особенно имевшие место в конце отчетного периода;

• санкционирование или оформление сделок лицами, которые обычно не занимаются такими операциями.

Аудитор должен Получить достаточные доказательства того, что операции со связанными сторонами нашли свое отражение в учете. Для этого ему следует:

• проанализировать наиболее крупные сделки на предмет выявления их подлинных условий и финансовых аспектов;

• провести необходимые исследования в отношении контрагентов, если возникло предположение, что они представляют связанные стороны;

• запросить подтверждения у независимых источников;

• обсудить с руководством экономического субъекта цели и условия операций, по которым у аудитора возникли вопросы;

• получить от связанных сторон подтверждения относительно целей, условий и денежных сумм операций;

• сопоставить сведения, представленные руководством и связан­ными сторонами, с информацией, полученной от банкиров, юристов, агентов или поручителей.

На основании информации о связанных сторонах, собранной и исследованной в ходе аудита, аудиторская организация должна дать оценку полноте и правильности отражения и раскрытия в финансовой отчетности предприятия операций со связанными сторонами.

В отношении сводной финансовой отчетности аудиторская орга­низация должна помимо рассмотрения вопросов о соблюдении общих требований, предъявляемых к отчетности, также оценить обоснован­ность включения или не включения данных о дочерних и зависимых обществах в сводную отчетность и другие вопросы, связанные с состав­лением сводной отчетности.

По результатам проведения аудита аудиторская организация обя­зана направить руководителям и (или) собственникам проверяемого экономического субъекта письменную информацию, в которой долж­ны быть приведены обоснованные замечания относительно правиль­ности отражения операций со связанными сторонами. Аудитору над­лежит указать, какие из сделанных замечаний об операциях со связан­ными сторонами являются существенными и влияют ли они на выводы в аудиторском заключении.

7. Изучение и использование работы внутреннего аудита

Внутренний аудит является неотъемлемой частью управленческого контроля предприятия. Как было отмечено в п. 1.2, под внутренним аудитом понимается система контроля за соблюдением установленно­го порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функциони­рования различных звеньев управления, организованная самим пред­приятием. Работа внутреннего аудита имеет большое значение для ру­ководства и собственников экономического субъекта. Однако эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контроля и тем самым существенно сократить объем аудиторских процедур. Аудиторская организация должна сформировать мнение о деятельности внутреннего аудита, необходимое для плани­рования предстоящей проверки. Этим вопросам посвящен российский стандарт (правила) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита».

Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы.

Аудитор должен составить программу оценки внутреннего аудита и отразить в своей рабочей документации выводы, касающиеся кон­кретной работы внутреннего аудитора, которая была протестирована, изучена и оценена.

При формировании оценки внутреннего аудита на стадии планирования следует учитывать его организационный статус, компетентность и профессиональный уровень сотрудников, функциональные рамки, уровень значимости.

После оценки деятельности внутреннего аудита на стадии плани­рования аудиторская организация должна решить: может или не может быть использована работа внутреннего аудита для целей внешнего аудита.

Если аудиторская организация решит использовать работу внутреннего аудита, она должна продолжить ее изучение. Аудиторская организация должна иметь доступ к интересующим ее отчетам внутреннего аудита и быть информирована по любому важному вопросу, ко­торый, по мнению внутреннего аудитора, может повлиять на работу аудиторской организации.

Задачи внутреннего аудита определяются руководством и собственниками проверяемого предприятия, поэтому они отличаются от задач внешнего аудита, который обязан дать независимую оценку представ­ленной бухгалтерской отчетности. Вместе с тем некоторые средству решения специфических задач могут использоваться и при проведении внешнего аудита.

В случае использования работы внутренних аудиторов эффективной может быть взаимная координация планов аудиторской проверь а также обмен отчетами, регулярные рабочие встречи, свободный открытый взаимный доступ к рабочей документации и иные подобные действия.

Аудиторская организация информирует руководство и (или) собственников экономического субъекта и, возможно, руководителя службы внутреннего аудита о любых обнаруженных факторах, которые могут быть использованы для повышения эффективности и результативности работы внутреннего аудита в будущем.

Аудиторская организация в ходе проверки не должна полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Необходимо проводит контрольные проверки статей и операций, уже проверенных внутрен­ними аудиторами. Если они дают сходные (сопоставимые) результаты, корректив в намеченной работе не требуется. В случае выявления рас­хождений необходимо принять адекватные меры, например, изменить содержание или увеличить объем аудиторских процедур.

Следует подчеркнуть, что ответственность аудиторской фирмы за выдачу аудиторского заключения не уменьшается, если используются какие-либо результаты работы внутреннего аудита.

Выводы

1. Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и сме­шанными. Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организа­ции представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и до­стоверности следуют смешанные доказательства и внутренние доказательства.

2. Аудитором используются следующие способы получения аудиторских доказательств: проверка арифметических расчетов клиента, инвентаризация, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, под­тверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны о реаль­ности сальдо на счетах учета, устный опрос персонала, руководства экономи­ческого субъекта и независимой (третьей) стороны, проверка документов, прослеживание, подготовка альтернативного баланса, аналитические про­цедуры..

3. Аналитические процедуры состоят в выявлении, анализе и оценке со­отношений между, финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.

4. Основными видами аналитических процедур являются: сравнение фак­тических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) или прогнозными показателями, со среднеотраслевыми данными, с небухгалтер­скими данными, анализ изменений с течением времени показателей бухгал­терской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними и др.

5. При проведении первичного аудита бухгалтерской отчетности эконо­мического субъекта аудиторской организации следует провести проверку до­стоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетнос­ти. При этом используются следующие аудиторские процедуры: проведение анализа учетной политики экономического субъекта, ознакомление с поряд­ком составления бухгалтерской отчетности, проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета, проведение необходимых аналити­ческих процедур, например, сопоставить сальдо по счетам за различные пе­риоды, провести оценку соотношений между различными статьями отчетнос­ти на начало проверяемого периода и (или) сопоставить их с данными предыдущих периодов и др.

6. При аудите оценочных значений аудиторская организация должна при­менять один из следующих методов или их комбинацию: анализ и проверка процедуры, используемой руководством предприятия для расчета оценочного значения, использование независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта, анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение.

7. К рабочей документации аудита относятся: планы и программы прове­дения аудита, описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов, объяснения, пояснения и заявления экономического субъ­екта, копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта, описания системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета экономического субъекта, аналитические документы аудиторской организа­ции, другие документы.

8. При проведении аудита аудитор исходит из того, что отчетность подго­товлена предприятием на основе допущения непрерывности деятельности, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение предпри­ятия таково, что существует серьезное сомнение по поводу его возможности продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как ми­нимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

9. При проведении аудита аудиторская организация может использовать работу экспертов по оценке отдельных видов имущества, по определению ко­личества и состояния имущества, по измерению объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, по юриди­ческой оценке и интерпретация договоров, учредительных документов, нор­мативных актов.

10. Различные экономические субъекты относятся к двум связанным сто­ронам, если одна из них контролирует другую или оказывает значительное влияние на принятие принципиальных и (или) текущих решений другой сто­роны. В качестве операций между связанными сторонами рассматривается любая передача ресурсов или обязательств вне зависимости от того, назначена ли по этим операциям какая-либо цена.

11. Эффективность внутреннего аудита может оказаться важным факто­ром при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контроля и тем самым существенно сократить объем процедур.

Аудитор должен составить программу оценки внутреннего аудита и отра­зить в своей рабочей документации выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудитора, которая была протестирована, изучена и оценена.

Глава 6. Общение с руководством экономического субъекта

Вопросы общения с руководством проверяемого экономического субъекта в процессе проведения проверки рассматривают три россий­ских правила (стандарта) аудиторской деятельности: «Общение с ру­ководством экономического субъекта», «Разъяснения, предоставляе­мые руководством проверяемого экономического субъекта», «Пись­менная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита».

1. Принципы и цели общения с руководством экономического субъекта

Принципы общения

Стандарт «Общение с руководством экономического субъекта» определяет основные требования к общению аудиторской организации с руководством проверяемого предприятия, а также особенности такого общения на различных стадиях проведения аудита.

При общении с руководством проверяемой организации (лицами входящими в исполнительные органы или ответственными за ведении дел) аудиторской фирме следует придерживаться общепринятых моральных норм, а также руководствоваться принципами профессио­нальной этики аудиторов (подробнее см. п. 1.5.).

Независимость аудиторской организации от экономического субъ­екта и его руководства должна рассматривается с точки зрения фор­мальных и фактических обстоятельств. Независимость аудиторской организации определяется в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации и правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности.

Честность и объективность в общении с экономическим субъектом заключаются в том, что основой для выводов, рекомендаций и заклю­чений аудиторской организации может быть только достаточный объем необходимой информации. Аудиторская организация не должна

допускать, чтобы предвзятость, предрассудки или оказываемое на нее давление могли сказаться на общении с руководством экономического субъекта и, следовательно, на объективности ее выводов, рекоменда­ций и заключений.

Аудиторская организация не должна оказывать услуги, предостав­лять рекомендации или предложения по содействию в их реализации, выходящие за пределы ее полномочий в соответствии с имеющимися лицензиями на осуществление аудиторской и связанной с ней деятель­ности или профессиональной компетентности.

Аудиторская организация обязана соблюдать конфиденциальность информации, полученной при общении с руководством экономическо­го субъекта, без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения отношений с экономическим субъектом. Аудитор­ская организация обязана обеспечивать сохранность конфиденциаль­ной информации экономического субъекта и не разглашать ее без со­гласия руководства экономического субъекта, за исключением случа­ев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Профессиональное поведение в общении с руководством экономи­ческого субъекта состоит в соблюдении приоритета общественных ин­тересов и репутаций профессии в целом. Аудиторская организация должна воздерживаться от любых действий, которые могут дискреди­тировать ее, подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии.

Общение с руководством предприятия осуществляется на всех ста­диях проведения аудита.

Цели и формы общения

Целью общения с руководством экономического субъекта до начала аудита являются оценка возможности проведения аудита и заключе­ние договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг. Общение с руководством экономического субъекта до начала аудита включает общение на стадии предварительного планирования аудита и общение на стадии переговоров.

На стадии переговоров с руководством экономического субъекта должны быть определены и согласованы существенные условия пред­стоящего договора. Аудиторской организации рекомендуется разрабо­тать с учетом требований законодательства типовые договоры на ока­зание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг, которые долж­ны применяться на постоянной основе.

Подписанию договора на оказание аудиторских и (или) сопутству­ющих аудиту услуг может предшествовать подготовка письма-обяза­тельства. Письмо-обязательство направляется руководству экономи­ческого субъекта до заключения договора на оказание услуг во избежание неправильного понимания им условий предстоя­щего договора. При подготовке письма-обязательства аудиторская ор­ганизация должна руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» (подробнее см. п. З.2.).

Целью общения с руководством экономического субъекта во время аудита являются оптимизация аудиторских процедур и обеспечение достижения целей аудита с максимально возможной эффективностью. Во время аудита с руководством экономического субъекта могут об­суждаться вопросы:

•   планирования аудита;

•  получения аудиторских доказательств;

•   оценки аудиторского риска и уровня существенности;

• изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

•   использования работы экспертов;

•   организационные вопросы, связанные с проведением аудита;

•   иные вопросы, связанные с подготовкой и проведением аудита.

Целью общения с руководством экономического субъекта на за­ключительной стадии аудита является обсуждение выявленных в ходе аудита проблем и согласование предлагаемых аудиторской организа­цией поправок к бухгалтерской отчетности экономического субъекта. На заключительной стадии аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться

• проблемы, с которыми столкнулась аудиторская организация в ходе аудита;

• вопросы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтер­ской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудитор­ской организации возникли разногласия;

• поправки к бухгалтерской отчетности, предложенные аудитор­ской организацией, вне зависимости от того, произведены ли они в этой отчетности;

• нарушения установленного законодательством Российской Фе­дерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчет­ности, влияющие или способные повлиять на ее достоверность;

• выявленные в ходе аудита особенности внешней или внутренней среды, существенно влияющие или способные повлиять на непрерыв­ность деятельности экономического субъекта (нарушение допущения непрерывности деятельности);

• существенные события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения;

• другие вопросы, связанные с завершением аудита. В частности, аудиторская организация может организовать и провести совещание с руководством экономического субъекта, посвященное существенным вопросам, связанным с окончанием аудита.

Общение с руководством экономического субъекта может осущест­вляться как в устной форме во время посещения профессиональными сотрудниками аудиторской организации экономического субъекта, так и в письменной форме путем направления аудиторской организацией запросов и других материалов на имя руководства экономического субъекта.

При общении с руководством экономического субъекта аудитор­ская организация должна рассматривать полученную информацию с точки зрения ее уместности, надежности и достаточности, а также пол­номочий и компетентности лица, ее предоставившего.

Все существенные вопросы общения с руководством экономичес­кого субъекта и полученные от него разъяснения должны быть отра­жены в рабочей документации проверки.

При необходимости рекомендации по улучшению систем бухгал­терского учета и внутреннего контроля могут быть обсуждены с руко­водством экономического субъекта с целью их последующей реализа­ции экономическим субъектом. Аудиторская организация может пред­ложить экономическому субъекту содействие в выполнении этих рекомендаций.

Аудиторская организация должна получить информацию, свиде­тельствующую о готовности руководства экономического субъекта принять меры по улучшению систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля. В случае если руководство экономического субъекта сообщило аудиторской организации о своем несогласии с предложен­ными рекомендациями, аудиторская организация должна провести со­вещание с руководством экономического субъекта для выяснения при­чин разногласий.

Если руководство экономического субъекта подготовит письмен­ный ответ на предоставленные аудиторской организацией рекоменда­ции по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля, то аудиторская организация должна включить этот ответ в рабочую документацию проверки.

Все отмеченные недостатки систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля должны быть оценены с точки зрения их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта и обсуждены с руководством экономического субъекта.

2. Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта

В правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъек­та» определены ситуации, в которых от руководства экономического субъекта должны быть получены официальные разъяснения, а также процедуры обращения к руководству экономического субъекта за по­лучением сведений и разъяснений. Здесь же отражен порядок доку­ментирования сведений и разъяснений, полученных от руководства экономического субъекта и определены действия аудитора при отказе руководства экономического субъекта предоставить требуемые сведе­ния и разъяснения.

Перед обращением к руководству проверяемого экономического субъекта с целью получения официального разъяснения аудитор дол­жен иметь письменное доказательство, подтверждающее понимание руководством экономического субъекта того факта, что оно несет ответственность за предоставление бухгалтерской отчетности в форме соответствующих положений договора на проведение аудита или письма-обязательства на проведение аудита.

Аудитор в соответствующих случаях должен получить от руковод­ства экономического субъекта разъяснения, необходимые ему для до­стижения целей его работы. Требуемый объем информации, а также  перечень случаев, в которых необходимо получение разъяснений ру­ководства проверяемого субъекта, определяются аудитором самостоя­тельно. При обращении к руководству проверяемого экономического субъекта с целью получения аудиторских доказательств аудитор должен придерживаться согласованной с руководством проверяемого эко­номического субъекта последовательности действий. При этом ауди­тору следует иметь в виду, что руководство проверяемого экономичес­кого субъекта не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих аудиту.

Цели получения разъяснений

На резных этапах проведения проверки аудитору следует получать разъяснения от руководства проверяемого экономического субъекта в следующих целях:

• на этапе предварительного планирования аудита для подтверж­дения допущения непрерывности деятельности предприятия, а также для первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля экономического субъекта;

• на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию деятельности экономи­ческого субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля, а также получению оценок аудиторских рисков;

• на этапе тестирования средств контроля и выполнения аудитор­ских процедур по существу для подтверждения или опровержения сде­ланных аудитором выводов о надежности отдельных средств контроля, а также для предоставления аудиторских доказательств в тех случаях, когда такие доказательства сложно или невозможно получить иными способами;

• на этапе завершения аудита и составления аудиторского заклю­чения разъяснения могут служить источником свидетельств о наличии существенных искажений бухгалтерской отчетности, а также свиде­тельств о возможном существовании неопределенных обязательств.

Способы обращения к руководству

Способами обращения к руководству могут быть как устное, так и письменное обращение непосредственно к руководителю или предста­вителям руководства проверяемого экономического субъекта. Аудитор должен убедится, что его запрос правильно понят. Свидетельством тому могут служить уточнение вопроса в устной беседе, а также анализ полу­ченного ответа. При получении разъяснений аудитор должен быть готов уточнить отдельные стороны ответа для того, чтобы иметь достаточную уверенность в том, что предоставленные ему разъяснения поняты и ис­толкованы им правильно. Форма обращения аудитора за уточнением может быть устной или письменной и выбирается самим аудитором.

Отказ руководства экономического субъекта предоставить информацию по запросу аудитора может непосредственным образом повлиять на возможность аудитора сформировать свое мнение. Аудитору следует оценить степень влияния отказа руководства проверяемого экономического субъекта в даче разъяснений по конкретному вопросу па выводы, которые он сделает по результатам аудита. В существенных случаях отказ руководства проверяемого экономического субъекта в предоставлении сведений по запросу аудитора либо неполное предо­ставление таких сведений должно расцениваться аудитором как огра­ничение объема аудита и как фактор, который может привести к под­готовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положи­тельного. Желательно, чтобы аудитор довел последнее обстоятельство но сведения руководства проверяемого экономического субъекта.

Разъяснения, предоставленные руководством проверяемого эконо­мического субъекта, представляют собой определенный источник ау­диторских доказательств, наряду с другими доступными аудитору источниками, поскольку могут быть получены аудитором в отношении практически любого раздела бухгалтерской отчетности. Аудитор дол­жен использовать разъяснения, допуская их правдивость, пока не по­лучит фактических данных, которые противоречили бы информации, содержащейся в данных разъяснениях.

Разъяснения могу! считаться надежными лишь в том случае, если предоставившие их лица занимают положение, которое позволяет им обладать необходимой информацией. В ряде случаев аудитор может подвергнуть сомнению компетентность лиц, предоставивших разъяс­нения, если они не обладают достаточной квалификацией для под­тверждения предоставленной информации.

При анализе сведений, полученных из разъяснений, аудитор дол­жен следовать профессиональному скептицизму, сопоставляя полу­ченные данные с информацией, полученной из других источников, и допуская со стороны руководителей экономического субъекта возмож­ность преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности.

При наличии оснований сомневаться в правильности информации аудитор должен попытаться проверить достоверность такой информа­ции. Для этого он может сопоставить информацию, полученную из раз­личных источников, привлечь к работе независимого эксперта либо провести другие необходимые аудиторские процедуры. Разъяснения, полученные аудитором от руководства проверяемого экономического субъекта, не могут полностью заменять другие аудиторские доказатель­ства по данному вопросу, поскольку источник информации не является независимым и эта информация может быть искажена в пользу руко­водства проверяемого экономического субъекта. Ввиду этого при фор­мировании своего мнения аудитор не должен опираться только на такие разъяснения, не располагая результатами других аудиторских процедур.

Аудитор может оказаться в ситуации, когда руководство проверяе­мого экономического субъекта является единственным источником информации по определенному вопросу. В этом случае аудитор, перед тем как полагаться на разъяснения руководства проверяемого эконо­мического субъекта при выражении мнения, должен оценить убеди­тельность полученных разъяснений. Аудитор должен оценить убеди­тельность по следующим критериям:

•  достоверность;

•  достаточность;

•  своевременность.

Аудитор должен также оценить объединенный эффект данных кри­териев в каждом конкретном случае.

Аудитору следует оценить важность разъяснений, полученных им от руководства проверяемого экономического субъекта в устной форме и зафиксированных им в рабочих документах. Если в результате ана­лиза данных сведений аудитор пришел к выводу, что ряд разъяснений, полученных им в устной форме, играет большую роль при формиро­вании его аудиторского мнения, такие разъяснения следует обобщить и представить руководству проверяемого экономического субъекта в виде самостоятельного письма. Это письмо должно содержать точку мнения аудитора по рассмотренным вопросам. Аудитор вправе ожидать получения письменного подтверждения от руководства экономичес­кого субъекта о согласии или несогласии с данной трактовкой.

Если разъяснения, полученные аудитором от руководства проверя­емого экономического субъекта, противоречат другим аудиторским до­казательствам, аудитор должен выяснить причину этих противоречий и в необходимых случаях понизить свое доверие и в отношении ос­тальной информации, представленной руководством.

Разъяснения руководства проверяемого экономического субъекта могут быть предоставлены аудитору в устной и в письменной форме.

В письменной форме должны быть представлены все разъяснения , в отношении аспектов, признанных аудитором существенными для иыражения им мнения о достоверности бухгалтерской отчетности про­веряемого экономического субъекта.

Письменные разъяснения руководства проверяемого эконом ичес-, кого субъекта могут быть предоставлены аудитору в форме:

•   официального письма руководства с разъяснениями;

•   письма, подготовленного аудитором, содержащего точку зрения аудитора по определенным вопросам, содержащего запись руководства  проверяемого экономического субъекта о согласии с данной трактовкой;

• официально заверенных копий бухгалтерской отчетности экономического субъекта, протоколов собрания совета директоров, общих собраний акционеров и т.п. мероприятий проверяемого экономического субъекта, содержащих сведения о позиции руководства проверяемого экономического субъекта по определенным вопросам.

Официальное письмо с разъяснениями руководства проверяемого Экономического субъекта должно быть составлено таким образом, чтобы соответствовать условиям подготовки официальных документов, а именно:

•  письмо должно иметь необходимые реквизиты (наименование • фесата, наименование экономического субъекта, дата, подпись);

•   в письме должно содержаться подтверждение полномочий лица, подписавшего его, в случаях, если это лицо не входит в число руководителей экономического субъекта, ответственных за подготовку достоверной бухгалтерской отчетности.

Копия письма аудитора с запросом руководству проверяемого экономического субъекта (с подтверждением получения) и официально письмо в адрес аудиторской организации от руководства экономического субъекта с разъяснениями и подтверждениями подлежат включению в рабочую документацию аудитора, равно как и информация устных разъяснениях руководства. Содержание рабочих документ определяется аудитором самостоятельно. Тем не менее рабочие документы должны раскрывать использование примененных аудиторских процедур и содержать сведения о результатах, полученных вследствие применения данных процедур. В частности, рабочие документы должны содержать следующую информацию:

• вопрос, с которым обратился аудитор за разъяснениями;

• краткое содержание полученных разъяснений;

• оценку аудитором убедительности доказательств, содержащихся в разъяснениях, в том числе с использованием подтверждений, полученных альтернативным способом;

• собственные выводы аудитора по поставленному вопросу с том полученных разъяснений.

Порядок передачи официального письма аудитору определяет соглашением между аудитором и руководством проверяемого экономического субъекта и может быть определен в договоре на аудит, случае если такой порядок не предусмотрен, он остается на усмотрение руководства проверяемого экономического субъекта. В любом случае при получении официального письма аудитор должен документально подтвердить факт его получения для руководства проверяемого экономического субъекта.

3. Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проверки

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Письменная и? формация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» регламентирует порядок подготовки письменной информации руководству проверяемого субъекта и перечень обязательных и рекомендуемых сведений, приводимых в этой информации.

Содержание письменной информации аудитора

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять адресату письменную информации (отчет) аудитора руководству (собственникам) проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита. Аудиторские организации могут готовить и передавать в устном или письменном виде по ходу осуществления аудита промежуточную информацию.

Данные, содержащиеся в письменной информации аудитора, приводятся с целью доведения до руководства проверяемой организации Введений о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным Ошибкам в бухгалтерской отчетности. В письменной информации также содержатся конструктивные предложения по совершенствова­нию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

В случае инициативного аудита аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять экономическим субъектам письменную информацию аудитора в следующих случаях:

если договором на осуществление инициативного аудита предусматривается подготовка по итогам аудита заключения аудитора;

если договором на осуществление инициативного аудита хотя и не предусматривается подготовка заключения аудитора, но предусмат­ривается подготовка письменной информации аудитора.

Аудиторская организация обязана указать в письменной информа­ции аудитора все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта ошибки и искажения, которые оказывают или Могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности.

Аудиторская организация может привести в письменной информа­ции аудитора любую информацию, касающуюся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, которую сочтет целесообразной. Письменная информация аудитора не может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках. Она посвящена лишь тем из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.

Письменная информация аудитора должна быть адресована руководителям и (или) собственникам экономического субъекта.

Письменная информация аудитора должна быть подписана аудиторами и иными специалистами, непосредственно проводившими аудит (в случае аудитора, осуществляющего свою деятельность само­стоятельно, — этим аудитором). В случае, если аудиторскую проверку проводила группа в составе значительного количества сотрудников аудиторской организации, письменная информация аудитора должна быть подписана руководителем всей группы сотрудников и может быть написана не всеми сотрудниками персонально, но руководителями и цельных подгрупп (бригад, звеньев и т.п.) в составе общей группы.

Письменная информация аудитора должна иметь сквозную нуме­рацию страниц. Рекомендуется оформлять первую страницу письмен­ной информации аудитора на бланке аудиторской организации либо с угловым штампом аудиторской организации, либо в соответствии с требованиями, предъявляемыми в аудиторской организации к офор­млению официальной переписки.

Каждая аудиторская организация обязана разработать единые (внутрифирменные) требования по форме подготовки письменной ин­формации аудитора.

В письменной информации аудитора должны содержаться в обяза­тельном порядке следующие сведения:

• реквизиты аудиторской организации (официальное наименова­ние и юридический (почтовый) адрес аудиторской фирмы; номер и дата регистрационного свидетельства; номер и дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности; перечень и специализа­ция всех аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в ау­дите, их фамилии, инициалы, номера и даты выдачи квалификацион­ных аттестатов в случае их наличия, указание обязанностей в ходе про­ведения аудита);

• реквизиты проверяемого экономического субъекта (официаль­ное наименование и юридический (почтовый) адрес юридического лица; номер и дата регистрационного свидетельства; перечень долж­ностных лиц (фамилии, инициалы, должность), ответственных за со­ставление бухгалтерской отчетности юридического лица; указание на, период времени, к которому относится документация экономического субъекта, проверенная в ходе аудита);

•  дата подписания письменной информации аудитора;

• выявленные в ходе аудита существенные нарушения установ­ленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, влия­ющие или могущие повлиять на ее достоверность;

• результаты проверки организации и ведения бухгалтерского учета, составления соответствующей отчетности и состояния системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Некоторые сведения могут включаться в письменную информацию дополнительно. Это данные о количественном составе работников, выполняющих бухгалтерский учет, о структуре бухгалтерии; сведения о методике аудиторской проверки; указание на то, какие разделы бух­галтерской документации были проверены сплошным способом, а какие — выборочным порядком. Также в письменную информацию могут включаться замечания, указания на недостатки и рекомендации по их устранению и некоторые другие дополнения.

В письменной информации аудитора в обязательном порядке должно быть указано, какие из сделанных замечаний являются суще­ственными, а какие — нет, влияют или не влияют (или могут влиять) перечисленные замечания и недостатки на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. В случае подготовки аудиторской организа­цией мнения с оговоркой, отрицательного заключения или отказа от выражения мнения в письменной информации аудитора должна со­держаться развернутая аргументация причин, приведших к такому мнению аудитора.

Письменная информация аудитора готовится в ходе аудиторской проверки и представляется руководителю и (или) собственнику эко­номического субъекта, подлежащего аудиту, на завершающей стадии аудиторской проверки.

Письменная информация аудитора может быть передана только вполне определенным лицам. Ими могут являться лица, подписавшие договор на оказание аудиторских услуг или указанные в качестве по­лучателя письменной информации аудитора в договоре либо в письме от лица, подписавшего договор.

Отдельные вопросы письменной информации аудитора могут об­суждаться в устной форме или в порядке обмена письмами с сотруд­никами экономического субъекта в ходе его проверки с учетом степени ответственности, допуска к информации и уровня компетентности таких сотрудников.

Предварительный и окончательный варианты письменной информации аудитора

По итогам аудиторской проверки, по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора.

В предварительном варианте письменной информации аудитора могут содержаться требования по внесению (с выполнением установ­ленных для этого правил) исправлений в данные бухгалтерского учета и подготовки перечня уточнений к уже, подготовленной бухгалтерской отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исправлений, имеющих существенный характер, является обязатель­ным для того, чтобы аудиторская организация впоследствии могла представить экономическому субъекту положительное аудиторское за­ключение.

Руководство экономического субъекта может подготовить письмен­ный ответ на предварительный вариант письменной информации ауди­тора, отражающий точку зрения проверяемой организации на замеча­ния, содержащиеся в варианте этого документа. Руководство экономического субъекта может провести встречу с аудиторами, проводившими проверку, пригласив со своей стороны тех лиц, которых сочтет необхо­димым, для обсуждения предварительного варианта документа.

Аудиторская организация, обязана подготовить в те же сроки, что и аудиторское заключение, окончательный вариант письменной ин­формации аудитора. Замечания экономического субъекта принимают­ся аудиторской организацией в расчет, только если аудиторы сочтут это необходимым. В том случае, если в предварительном варианте пись­менной информации аудитора содержались замечания, имеющие су­щественный характер, в окончательном варианте письменной ин­формации необходимо дать оценку и анализ исправлений, сделанных работниками экономического субъекта в порядке выполнения требо­ваний аудиторов.

Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр данной письменной информации передается под расписку только и исключительно лицу, указанному в качестве адресата, второй экземпляр остается в распоряжении ауди­торской организации и приобщается к прочей рабочей документации, аудитора. По согласованию с руководителями (собственниками) письменная информация аудитора может быть переслана по почте или другим аналогичным образом. В этом случае ко второму экземпляру письменной информации аудитора при архивном хранении в аудитор­ской организации подшиваются документы, подтверждающие факт почтового отправления либо иного способа передачи этой письменной информации.

Письменная информация аудитора является конфиденциальным документом. Сведения, содержащиеся в нем, не подлежат разглаше­нию аудиторской фирмой, ее сотрудниками либо аудитором, работа­ющим самостоятельно, за исключением случаев, прямо предусмотрен­ных федеральными законами Российской Федерации.

Аудиторская организация может готовить копии со своего экзем­пляра письменной информации аудитора для целей, связанных с про­ведением последующих аудиторских проверок. Требования конфиден­циальности информации при этом сохраняются.

В случае смены аудиторской организации руководство проверяе­мого экономического субъекта обязано предоставить новой аудитор­ской организации копии письменной информации по результатам ау­диторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленных прежней аудиторской организацией. Новая ау­диторская организация обязана соблюдать конфиденциальность ин­формации, содержащейся в документах, подготовленных прежней ау­диторской организацией (аудиторскими организациями).

Выводы    Глава 6. Общение с руководством экономического субъекта

1. При общении с руководством проверяемой организации (лицами, вхо­дящими в исполнительные органы или ответственными за ведение дел) ауди­торской фирме следует придерживаться общепринятых моральных норм, а также руководствоваться принципами профессиональной этики аудиторов.

2. Целью общения с руководством экономического субъекта до начала аудита являются оценка возможности проведения аудита и заключение дого­вора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг. Общение с руководством экономического субъекта до начала аудита включает общение на стадии предварительного планирования аудита и общение на стадии пере­говоров.

3. Целью общения с руководством экономического субъекта во время ау­дита являются оптимизация аудиторских процедур и обеспечение достижения целей аудита с максимально возможной эффективностью.

4. Целью общения с руководством экономического субъекта на заключи­тельной стадии аудита является обсуждение выявленных в ходе аудита про­блем и согласование предлагаемых аудиторской организацией поправок к бух­галтерской отчетности экономического субъекта.

5. Аудитор в соответствующих случаях должен получить от руководства экономического субъекта разъяснения, необходимые ему для достижения целей его работы. Способами обращения к руководству могут быть устные или письменные обращения непосредственно к руководителю или представите­лям руководства проверяемого экономического субъекта.

6. Отказ руководства предприятия предоставить информацию по запросу аудитора может непосредственным образом повлиять на возможность аудито­ра сформировать свое мнение. В существенных случаях отказ руководства про­веряемого предприятия в предоставлении сведений по запросу аудитора либо неполное предоставление таких сведений должно расцениваться аудитором как ограничение объема аудита и как фактор, который может привести к под­готовке аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положитель­ного.

7. Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять письменную информацию (отчет) аудитора руковод­ству (собственникам) проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита.

8. Письменная, информация аудитора имеет целью доведение до руковод­ства проверяемого предприятия сведений о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, а также конструктивных предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля экономического субъекта. Каждая аудиторская организация обязана разработать единые (внутрифирменные) требования по форме подго­товки письменной информации аудитора.

Глава 7. Завершение аудиторской проверки и подготовка аудиторского заключения

1. Дата подписания аудиторского заключения.

События, происшедшие до и после даты представления бухгалтерской отчетности

В правиле (стандарте) «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности» определены требования по датированию аудиторского заключения и порядок действий аудитор­ской организации по оценке событий и фактов хозяйственной деятель­ности, произошедших после составления бухгалтерской отчетности экономического субъекта, но могущих оказывать влияние на содержа­ние и достоверность такой отчетности. В стандарте также раскрыты вопросы ответственности аудиторской организации за выражение своего мнения в аудиторском заключении при обнаружении таких со­бытий и фактов.

Все события в хозяйственной деятельности проверяемого субъекта можно подразделить на следующие:

•   произошедшие до даты подписания аудиторского заключения,

•   произошедшие после даты, на которую составлена бухгалтерская отчетность, но до даты представления бухгалтерской отчетности пользователям;

•   произошедшие после даты представления бухгалтерской отчетности пользователям.

Дата подписания аудиторского заключения

Аудиторское заключение должно иметь дату подписания, после которой в заключение не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с экономическим субъектом. До этой даты должны быть завершены исследование и сбор аудиторских доказательств о событи­ях, предшествующих дате подписания аудиторского заключения.

Аудиторская организация обязана подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта, т.е. даты окончания работ по составлению этой отчет­ности.

Аудиторская организация должна достичь уверенности в том, что все существенные обстоятельства и события, которые подлежат отра­жению в бухгалтерской отчетности вплоть до даты подписания ауди­торского заключения, должным образом ею определены, оценены и проверены. Также аудитору необходимо оценить допущение непрерыв­ности деятельности экономического субъекта, т.е. его возможность продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 ме­сяцев, следующих за отчетным периодом) и исполнять свои обязатель­ства после даты составления бухгалтерской отчетности.

Аудиторской организации следует оценить неопределенные обяза­тельства экономического субъекта, т.е. потенциальные будущие обя­зательства его на не точно известную сумму, являющиеся результатом его предшествующей деятельности и существенно изменяющие его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в под­тверждаемой бухгалтерской отчетности.

К числу неопределенных обязательств относятся следующие:

• незаконченный судебный процесс, связанный с возможностью существенных расходов экономического субъекта (например, по пово­ду нарушения патентного права либо в связи с ответственностью за качество выпускаемой продукции);

•   разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов;

•   гарантии качества продукции;

•   гарантии по обязательствам третьей стороны;

•  другие обязательства.

Неопределенные обязательства должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключения и в письменной информации (отчете) аудитора руководству экономического субъекта по итогам аудита в той степени, в которой позволяют знания о них, и с учетом мнения юрис­тов относительно возможного исхода дела.

Для оценки существенных событий и неопределенных обязательств экономического субъекта аудиторской организации необходимо вы­полнить такие процедуры, как опрос руководства экономического субъекта по вопросам подобных обязательств, изучение информации о претензиях налоговых органов, анализ характера юридических услуг, оказываемых экономическому субъекту, и др.

Аудиторская организация для принятия более обоснованного ре­шения может затребовать от экономического субъекта:

•   письменные отчеты руководства экономического субъекта;

•  учетные и другие документы;

•  протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров;

•  материалы работы внутренних аудиторов;

•  данные оперативного управленческого учета;

•  прогноз поступления денежных средств.

События после отчетной даты

Аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после отчетной даты (на которую составлена бухгалтерская отчет­ность), но до даты подписания аудиторского заключения.

Что касается событий, произошедшие после отчетной даты, но до даты представления бухгалтерской отчетности пользователям, то ауди­торская организация не несет ответственности за такие события. Она не обязана проводить каких-либо специальных исследований и работ для выявления и анализа таких событий по завершении аудита. Ответ­ственность за информирование аудиторской организации о таких со­бытиях несет руководство экономического субъекта.

Под датой представления бухгалтерской отчетности пользователям понимается наиболее ранняя из следующих четырех возможных дат:

• дата передачи бухгалтерской отчетности учредителям, участни­кам юридического лица в соответствии с учредительными докумен­тами;

• дата передачи бухгалтерской отчетности территориальным орга­нам статистики по месту регистрации экономического субъекта;

• дата передачи бухгалтерской отчетности в другие адреса в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации;

•  дата опубликования бухгалтерской отчетности.

Датой представления бухгалтерской отчетности для экономическо­го субъекта считается день фактической передачи ее по принадлежнос­ти или дата отправления, обозначенная на штемпеле почтовой орга­низации. Дата представления бухгалтерской отчетности пользователям не может состояться ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности.

Если аудиторам стало известно о событиях, произошедших за пе­риод после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления бухгалтерской отчетности пользователям, им следует обсудить возникшие проблемы с руководством экономического субъ­екта и в случае, если такие события оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, потребовать внесения соответствующих изменений в данную отчетность. Если такие поправки будут в отчет­ность внесены, аудиторской организации надлежит продолжить проверку и подготовить новое аудиторское заключение, в котором должна содержаться ссылка на ранее подготовленное аудиторское заключение. При обнаружении фактов, произошедших после даты представле­ния бухгалтерской отчетности пользователям, аудиторам также следует обсудить возникшие проблемы с руководством экономического субъекта.

Если руководство экономического субъекта не предпримет мер по исправлению ошибок и неточностей или отражению всех существен­ных обстоятельств, обнаруженных после даты представления бухгал­терской отчетности, аудиторская организация должна:

•   письменно уведомить экономического субъекта о данном факте;

• перенести на руководство экономического субъекта всю ответ­ственность за последствия решения о том, чтобы не вносить изменения в отчетность;

• рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгал­терской отчетности о данных существенных обстоятельствах.

2. Виды аудиторского заключения. Принципы составления аудиторского заключения

В федеральном правиле (стандарте) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» определено, что аудитор­ское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет собой официальный документ, выражающий мнение ау­диторской фирмы о достоверности этой отчетности.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выра­жать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующе­му бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Для оценки степени соответствия финансовой отчетности законо­дательству аудитор должен установить максимально допустимые раз­меры отклонений путем определения существенности показателей от­четности в соответствии с федеральным стандартом № 4 «Существен­ность в аудите».

Если в результате аудита аудиторская фирма обнаружила, что иму­щественное и финансовое положение проверяемого субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности его про­должать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. В таком слу­чае мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчет­ности должно выражать данное сомнение. Подробно эти вопросы рассматриваются в стандарте «Применимость допущения непрерывности деятельности» (см. гл. 5).

Формы аудиторского заключения

Различают четыре формы (вида) аудиторских заключений:

• безоговорочно положительное;

• мнение с оговоркой;

• отрицательное;

• отказ от выражения мнения.

В безоговорочно положительном аудиторском заключении мнение ау­диторской фирмы означает, что отчетность дает достоверное представ­ление о финансовом положении и результатах деятельности аудируемого лица согласно установленным принципам и методам ведения бух­галтерского учета и отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если воз­никли:

1) факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в заключении с целью привлечения внимания пользователей отчет­ности;

2) факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут при­вести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отри­цательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безого­ворочно положительное мнение, но влияние разногласий с руковод­ством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать форму­лировку: «за исключением влияния обстоятельств...» (указать обсто­ятельства).

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда вли­яние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что вне­сение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности

Отказ аудиторской фирмы от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой отчет­ности.

Принципы составления аудиторского заключения

Должны соблюдаться следующие принципы составления аудитор­ского заключения:

• аудиторское заключение составляется по результатам аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, проведенного аудиторской фирмой;

• в аудиторском заключении объект аудита должен быть обозна­чен наименованиями всех составляющих бухгалтерской отчетности, в отношении которых проводился аудит;

• обозначение объекта аудита должно также содержать отчетный период, отчетную дату и наименование экономического субъекта;

• в аудиторском заключении должно быть указано наименование экономического субъекта в соответствии с его учредительными доку­ментами;

• если аудиторское заключение составляется в отношении бухгал­терской отчетности российского юридического лица, то такая бухгал­терская отчетность должна включать показатели всех его филиалов и подразделений;

• аудиторское заключение о сводной бухгалтерской отчетности экономических субъектов составляется аудиторской фирмой по спе­циальному соглашению с этими субъектами;

• при составлении аудиторского заключения аудиторская фирма должна принимать во внимание все существенные обстоятельства, ус­тановленные в результате аудита бухгалтерской отчетности экономи­ческого субъекта;

• аудиторское заключение не может и не должно трактоваться эко­номическим субъектом и заинтересованными пользователями ауди­торского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бух­галтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют;

• в аудиторском заключении (за исключением безоговорочно по­ложительного) должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой ауди­торского заключения, отличного от безоговорочно положительного;

• если в результате аудита экономический субъект произвел необ­ходимые поправки в бухгалтерской отчетности до представления ее заинтересованным пользователям, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на эти поправки;

• аудиторское заключение должно быть собственноручно подпи­сано уполномоченными лицами аудиторской фирмы в установленном порядке;

• в случаях, предусмотренных нормативными актами, подписи в аудиторском заключении удостоверяются соответствующими печа­тями;

• аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке;

• стоимостные показатели в аудиторском заключении должны быть выражены в валюте Российской Федерации;

•   в аудиторском заключении исправления не допускаются.

3. Основные элементы аудиторского заключения

Аудиторское заключение включает:

а) наименование документа в целом — «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

б) адресата;

в) следующие сведения об аудиторе:

•   организационно-правовая форма и наименование;

•  место нахождения;

• номер свидетельства о государственной регистрации аудитор­ской фирмы;

• номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудитор­ской фирме лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии;

• членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

•  организационно-правовая форма и наименование;

•  место нахождения;

•   номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

•  сведения о лицензиях;

д) вводную часть;

е) часть, описывающую объем аудита;

ж) часть, содержащую мнение аудитора;

з) дату аудиторского заключения;

и) подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмот­ренному законодательством РФ или договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.

Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее соста­ва. Этот перечень приводится в вводной части аудиторского заключения. Также в вводной части содержится заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой отчетности возложена на аудируемое лицо, а ответственность аудитора заключается только в выражении мнения о достоверности этой отчетности во всех существенных отношениях и соответствия по­рядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными закона­ми, федеральными правилами (стандартами). В аудиторском заключе­нии должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений.

Для выражения аудиторского мнения используются слова: «По на­шему мнению, финансовая отчетность организации отражает досто­верно во всех существенных отношениях...».

К аудиторскому заключению прилагается финансовая отчетность, которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица. Аудиторское заключение и отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы и опечатаны печатью аудитора.

Пример аудиторского заключения с выражением безоговорочно положительного мнения:

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Аудитор                                                                                                                                  Адресат

Наименование: общество с ограниченной ответственностью «XXX»

Место нахождения:____________________________

                                  индекс, город, улица, номер дома и др.

Государственная регистрация:_________________________________

                                                   номер и дата регистрационного свидетельства

Лицензия: ________________________________________________________________________

                       номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на

                       осуществление аудиторской деятельности, срок действия

Является членом________________________________________________________

                                   (указать наименование аккредитованного профессионального   объединения)

Аудируемое лицо

Наименование: общество с ограниченной ответственностью «УУУ»

Место нахождения:____________________________

                                         индекс, город, улица, номер дома и др.

Государственная регистрация: __________________________________

                                                               номер и дата регистрационного свидетельства

Лицензия (если имеется): ____________________________________________________________

                                                       номер, дата, наименование органов, предоставивших аудируемому лицу лицензии

                                                      на осуществление лицензируемых видов деятельности, срок их действия

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) от­четности организации «УУУ» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность орга­низации «УУУ» состоит из:

— бухгалтерского баланса;

— отчета о прибылях и убытках;

— приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

— пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «УУУ». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

— Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

— федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности (указать наименование и дату утверждения);

— внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

— правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

— нормативными актами органа, осуществляющего регулирова­ние деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчет­ность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на вы­борочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, пра­вил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтер­ской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достовернос­ти во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) от­четности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета зако­нодательству Российской Федерации.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность орга­низации «УУУ» отражает достоверно во всех существенных отношени­ях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

«XX» месяц 20(ХХ) г.

Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской орга­низации либо индивидуальный аудитор ___________________________________

         (ФИО, подпись, должность)

Руководитель аудиторской проверки __________________________________________________

                                                               (ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действия)

Печать аудитора

Порядок представления аудиторского заключения

Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, со­гласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру ауди­торского заключения и прилагаемой финансовой отчетности.

Аудиторская фирма должна представить аудиторское заключение экономическому субъекту в сроки, согласованные с этим субъектом.

Аудируемое лицо несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям, включая учредителей (участников), налоговые органы и др.

Заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные госу­дарственные органы, не имеют право требовать от аудиторской фирмы, а аудиторская фирма не имеет права и не обязана предоставлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения целиком или в какой-либо части, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

4. Заключение по специальным аудиторским заданиям

Аудиторские организации могут получать специальные аудитор­ские задания от экономических субъектов, государственных органов, других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности ка­кого-либо экономического субъекта.

Понятие и виды специального аудиторского задания

Под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчетности экономического субъекта, отличной от офи­циальной бухгалтерской отчетности, включая проверку специальной отчетности об отдельных статьях бухгалтерской отчетности, качественном состоянии имущества, использовании капитала и по другим во­просам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной де­ятельностью экономического субъекта.

Специальное аудиторское задание может быть обязательным и инициативным. Обязательное специальное аудиторское задание вы­полняется по поручению государственных органов в случаях, предус­мотренных актами законодательства Российской Федерации, иници­ативное — во всех остальных случаях.

Основы взаимоотношений аудиторской фирмы и проверяемого предприятия, особенности распределения ответственности между ними по результатам выполнения специального аудиторского задания, а также порядок оформления заключений по специальным аудитор­ским заданиям определены в стандарте «Заключение аудиторской ор­ганизации по специальным аудиторским заданиям».

Содержание, характер и объем работы, выполняемой аудиторской организацией по специальному аудиторскому заданию, зависит от об­стоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания данной услуги. В отличие от аудита бухгалтерской отчетности при вы­полнении специальных аудиторских заданий определение уровня су­щественности затруднено. Если для выполнения специального ауди­торского задания не представлена бухгалтерская отчетность экономи­ческого субъекта в целом, то величина оборотов по какому-либо бухгалтерскому счету представляется величиной относительной (оди­наковые обороты по одному и тому же бухгалтерскому счету могут быть крупными, с точки зрения одного экономического субъекта, и малы­ми, с точки зрения другого). Не имея возможности с достаточной сте­пенью точности оценить уровень существенности, аудиторская орга­низация не может определить и степень аудиторского риска. Одна и та же статья бухгалтерской отчетности в ходе выполнения специально­го аудиторского задания в соответствии с заданием на его выполнение может быть исследована с большей тщательностью, чем при аудите достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Во избежание введения в заблуждение пользователей бухгалтер­ской отчетности аудиторская организация должна письменно уведо­мить руководство экономического субъекта о необходимости включе­ния в состав бухгалтерской отчетности, содержащей в соответствии с действующим законодательством аудиторское заключение, заключе­ния аудиторской организации по специальным заданиям только вмес­те с аудиторским заключением о бухгалтерской отчетности в целом.

Планируя выполнение специального задания, аудиторская органи­зация должна представлять себе, для каких целей необходимо лицу, поручившему (заказавшему) выполнение работы, заключение по специальным аудиторским заданиям, а также определить возможный со­став и круг лиц, которые будут знакомиться с ним.

Во избежание возможности использования заключения аудитор­ской организации по специальному аудиторскому заданию для целей, к выполнению которых оно не предназначено, аудиторская организа­ция может указать в договоре на выполнение такого задания цель, для которой будет подготовлено заключение, а также установить ограни­чения на ознакомление с ним иного круга лиц.

Итоговая часть заключения по специальному аудиторскому зада­нию должна содержать окончательное мнение аудиторской организа­ции по вопросам, сформулированным в специальном аудиторском за­дании. Итоговую часть рекомендуется начинать словами «По нашему мнению».

В текст аналитической части заключения по специальным аудитор­ским заданиям могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документации, порядок ее движения и другие вопросы. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложений к заключению. На них в текст заключения делаются ссылки, а сами материалы рассматриваются составная часть заключения.

В аудиторской практике могут встречаться специальные аудиторские задания по:

•   проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности;

• юридической и экономической экспертизе договоров, регулиру­ющих гражданско-правовые отношения;

• бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с прин­ципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских прав» бухгалтерского учета;

•  отчете, подготовленном за ряд смежных лет;

•  полученное от государственного органа. Рассмотрим особенности подготовки аудиторского заключения по различным специальным заданиям.

Особенности заключений по специальным заданиям

В соответствии со специальным аудиторским заданием аудитор­ской организации может быть поручено выразить мнение относитель­но одной или нескольких статей бухгалтерской отчетности, например, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, наличии и состоянии материально-производственных запасов, основных средств, Также может потребоваться выражение мнение аудиторской организации относительно какого-либо показателя бухгалтерской отчетности,

например, оценки реальной доли прибыли, причитающейся участнику общества (товарищества) в соответствии с договором.

Аудиторская организация, выполняя специальное задание по про­верке отдельных статей бухгалтерской отчетности, должна помнить о том, что каждая статья отчетности, как правило, связана с другими статьями отчетности. Проверяя одну из таких взаимосвязанных статей, аудиторская организация должна использовать аналитические или иные аудиторские процедуры, позволяющие оценить сопоставимость данных бухгалтерского учета по этим статьям. Такими взаимосвязан­ными статьями бухгалтерской отчетности являются, в частности, по­казатель объема выручки от реализации и величины дебиторской за­долженности, величина товарно-материальных ценностей и сумма кредиторской задолженности и другие статьи.

Заключение аудиторской организации по проверке отдельных ста­тей бухгалтерской отчетности должно включать в себя указание на регулирующие бухгалтерский учет нормативные акты, которыми эко­номический субъект руководствовался при оценке и учете статей отчетности. В заключении также должно быть выражено мнение ауди­торской организации о соответствии во всех существенных отношени­ях методов оценки и порядка ведения бухгалтерского учета указанному нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет. При выпол­нении специального аудиторского задания аудиторской организации целесообразно ознакомиться с аудиторским заключением о достовер­ности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за тот же период.

При проведении правовой экспертизы договоров решаются такие во­просы, как составление заключения о правильности используемых схем бухгалтерских записей, принципов оценки, порядка налогообло­жения и формы ответственности по договорам, подготовленным эко­номическим субъектом в связи с появлением у него новых форм дого­воров; а также составление заключения о финансовых и правовых пос­ледствиях договоров по вложению денежных средств в недвижимость, ценные бумаги, подготовленных экономическим субъектом в связи с началом нового направления деятельности, и другие вопросы.

Аудиторская организация может выразить свое мнение относитель­но договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отно­шения, только после того, как полностью рассмотрены вопросы бух­галтерского учета и налогообложения на всех этапах реализации договора (контракта). В том случае, если в поручении на выполнение специального аудиторского задания содержатся специфические во­просы, не относящиеся к компетенции аудиторской организации и требующие специальных познаний в области науки, техники, искусства и других областей знаний, аудиторской организации следует при влечь для ответа на эти специфические вопросы эксперта.

Экономическим субъектом может быть подготовлена финансовая отчетность в соответствии с правилами бухгалтерского учета, иным нежели российские правила бухгалтерского учета (например, национальными правилами бухгалтерского учета другой страны). Таким формами отчетности также могут быть налоговые декларации; отчеты о финансовых результатах, основанных на поступлениях в кассу и платах из кассы; финансовая отчетность, установленная каким-либо государственным или иным регулирующим органом.

Аудиторская организация должна оценить возможность пользователя бухгалтерской отчетности экономического субъекта понять из названия или из примечания к данной бухгалтерской отчетности, что отчетность подготовлена не в соответствии с российскими правил; бухгалтерского учета. Если в названии такой бухгалтерской отчетности соответствующие указания и ссылки отсутствуют, то аудиторская организация должна сделать это в своем заключении.

Заключение по специальному аудиторскому заданию по проверь финансовой информации, подготовленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от российских, должно содержать указание на применявшиеся принципы учета или на параграф отчетности, в котором содержится такая ссылка. В заключении должно быть указано, подготовлена ли бухгалтерская отчетность во всех ее существенных аспектах в соответствии с этими принципами.

Экономический субъект может подготавливать специальные отче ты, представляющие обобщенные данные годовых бухгалтерских отчетов за ряс смежных лет, с целью информирования пользователей, интере­сующихся основными данными деятельности организации и ее результатами.

Обобщенный отчет значительно менее детализирован, чем годовые отчеты, подтверждаемые аудиторской организацией. Поэтому в таких отчетах должно быть ясно обозначено, что они имеют сокращенный характер, и поэтому пользователю отчетности для лучшего понимания финансового положения организации и результатов ее деятельности каждый год необходимо использовать обобщенный отчет вместе с бухгалтерскими отчетами, подтвержденными аудиторской организацией и содержащими всю требуемую в рамках данной системы учета информацию.

Обобщенный отчет не содержит всей информации, которая характерна для годовых бухгалтерских отчетов, подтвержденных аудитор­ской организацией. Поэтому фраза об отражении в отчетности пока­зателей деятельности «достоверно во всех существенных аспектах» не должна использоваться аудиторской организацией при формировании ею мнения относительно данных отчетов.

Заключение аудиторской организации по специальному аудитор­скому заданию, проведенному по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответст­вии с процессуальным законодательством Российской Федерации.

В заключении аудиторской организации по специальному аудитор­скому заданию, полученному от государственных органов, следует из­бегать таких оценочных юридических терминов, как «халатность», «хи­щение», «растрата», «присвоение» и подобных. Применяя такую тер­минологию, аудиторская организация выходит за пределы своей компетенции, так как квалифицировать действие или бездействие лиц вправе только судебные и следственные органы.

Выводы аудиторской организации должны излагаться в той после­довательности, в которой поставлены вопросы органом, поручившим задание. При этом каждый вывод должен содержать выявленные аудиторской организацией факты, а также связь этих фактов с нару­шением каких-либо правовых норм. В том случае, если такая связь имеется, аудиторская организация должна указать, какой именно нор­мативный акт нарушен, за какой период, описать обстоятельства, спо­собствовавшие выявленному нарушению. В случае, когда это пред­ставляется возможным, аудиторской организации следует указать, кто из должностных лиц экономического субъекта несет ответственность за нарушение с точки зрения бухгалтерского учета и оценить сумму материального ущерба.

Содержание заключения по специальным аудиторским заданиям должно обеспечивать государственным органам, поручившим выпол­нение задания, возможность однозначно определить обоснованность выводов аудиторской организации и доказательственную ценность за­ключения.

5. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную отчетность

В финансово-хозяйственной деятельности предприятий широко распространены ситуации, когда проверенная аудиторами (проаудированная) бухгалтерская отчетность является частью документа, содер­жащего и прочую информацию. В таких случаях аудитор должен рассмотреть такую прочую информацию на предмет ее непротиворечивости проверенной отчетности.

Документом, который содержит прочую информацию, может являться годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии и любые другие документы, в состав которых включается проаудированная отчетность, Соответственно с прочей информацией могут быть, например, характеристика и результаты деятельности общества за отчетный год, данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках ценных бумаг, ее держащиеся в проспекте эмиссии.

Ответственность аудиторской организации в отношении прочей информации, действия аудиторской организации в отношении прочей информации и при выявлении противоречий между проаудированной бухгалтерской отчетностью и прочей информацией рассматриваются в стандарте аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность».

Если аудиторская фирма проводит аудит, целью которого являет выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудиторская фирма несет ответственность за достоверность прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую четность. Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской четности, как правило, не должно содержать указаний на рассмотрение аудиторской организацией прочей информации. Исключением является случай, когда руководство экономического субъекта отказываете от необходимой корректировки прочей информации, что вызывает необходимость включения в аудиторское заключение специального поясняющего параграфа. Документ, содержащий аудированную бухгалтерскую отчетность (годовой отчет, проспект эмиссии), должен включать аудиторское заключение о достоверности этой отчетности, если иное не предусмотрено законодательством и иными нормативными актами.

Установлен следующий порядок действия аудиторской организации  в отношении прочей информации. Аудиторская организация должна заблаговременно сообщить руководству экономического субъекта о необходимости своевременно предоставить ей прочую информацию для рассмотрения. Прочая информация подлежит рассмотрению аудиторской организацией, как правило, до даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности. Когда прочая информация не может быть получена аудиторской организацией для рассмотрения до даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности, она подлежит рас смотрению сразу после получения от экономического субъекта. При необходимости вопросы, связанные с рассмотрением прочей информации, аудиторская организация включает в письменную информацию аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

В случаях, предусмотренных законодательством и иными норма­тивными актами, аудиторская организация делает соответствующую отметку на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность. Это может быть подпись уполномоченного лица аудитор­ской организации или оттиск печати аудиторской организации и т.п. Сделанная отметка аудиторской фирмы на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, означает, что аудитор­ская организация рассмотрела прочую информацию на предмет ее не­противоречивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности. Отметка аудиторской организации на доку­менте, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, не может и не должна трактоваться как-либо иначе.

Особый случай связан с обстоятельствами, когда документ содер­жит проверенную отчетность предприятия за несколько отчетных пе­риодов, в том числе отчетность, аудит которой проводила другая ауди­торская организация. Тогда аудиторская организация должна рассмот­реть прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период.

Если документ содержит бухгалтерскую отчетность за несколько отчетных периодов, аудит которой проводили разные аудиторские ор­ганизации, то рассмотреть прочую информацию на предмет ее непро­тиворечивости проаудированной бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период должна аудиторская организация, которая проводит аудит бухгалтерской отчетности за последний отчетный период. При этом делается соответствующая отметка на документе.

Исключение представляют собой случаи, когда между экономичес­ким субъектом и аудиторскими фирмами существует соглашение о том, что каждая аудиторская организация самостоятельно рассматри­вает прочую информацию на предмет ее непротиворечивости, во всех существенных аспектах, проаудированной бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период. Тогда отметка на документе де­лается каждой аудиторской организацией. Возможен также вариант, при котором каждая аудиторская организация письменно дает полно­мочия аудиторской фирме, которая провела аудит бухгалтерской от­четности за последний по времени отчетный период, сделать отметку на документе.

Каков же критерий непротиворечивости прочей информации про­веренной бухгалтерской отчетности? Прочая информация считается непротиворечащей во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности, если в ней отсутствуют существенные дан­ные (сведения), прямо или косвенно противоречащие данным, содер­жащимся в проаудированной бухгалтерской отчетности или вытекаю­щим из нее.

Если при рассмотрении прочей информации обнаруживается су­щественное противоречие между прочей информацией и проаудиро­ванной бухгалтерской отчетностью, то аудиторская организация:

• определяет, должна ли быть скорректирована прочая информа­ция или проаудированная бухгалтерская отчетность;

• уведомляет руководство экономического субъекта о необходи­мых корректировках.

Если корректировке подлежит проаудированная бухгалтерская от­четность, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, то аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита бухгалтер­ской отчетности экономического субъекта условно положительного аудиторского заключения или отказе в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

Когда корректировке подлежит прочая информация, но руковод­ство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о включении в аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности специального поясняющего параграфа или предпринять иные со­ответствующие меры (задержать предоставление аудиторского за­ключения о достоверности бухгалтерской отчетности, расторгнуть договор об оказании аудиторских услуг и т.п.). Специальный пояс­няющий параграф в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности должен раскрывать все существенные про­тиворечия между прочей информацией и проаудированной бух­галтерской отчетностью. В аудиторском заключении этот параграф помещают после параграфа, выражающего мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

При наличии разногласий между руководством экономического субъекта и аудиторской организацией по поводу обнаруженного в прочей информации существенного искажения факта аудиторская организация должна предложить руководству экономического субъекта передать данный вопрос на рассмотрение независимому эксперту (на­пример, юридическому консультанту экономического субъекта) или соответствующему третьему лицу и принять во внимание результаты такого рассмотрения.

Выводы

1. Аудиторское заключение должно иметь дату его подписания, после ко­торой в заключение не может быть внесено ни одного изменения, не огово­ренного с экономическим субъектом. До этой даты должны быть завершены исследование и сбор аудиторских доказательств о событиях, предшествующих дате подписания аудиторского заключения.

Аудиторская организация обязана подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

2. Аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после отчетной даты (на которую составлена бухгалтерская отчетность), но до даты подписа­ния аудиторского заключения.

Что касается событий, произошедшие после отчетной даты, но до даты представления бухгалтерской отчетности пользователям, то аудиторская орга­низация не несет ответственности за такие события. Ответственность за ин­формирование аудиторской организации о таких событиях несет руководство экономического субъекта.

3. Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой от­четности. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выра­жать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

4. Различают четыре формы аудиторских заключений: безоговорочно по­ложительное; мнение с оговоркой; отрицательное; отказ от выражения мне­ния.

5. Аудиторское заключение должно состоять из обязательных элементов. К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчет­ность экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит.

6. Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем.

7. Аудиторское заключение включает наименование адресата, сведения об аудиторе, сведения об аудируемом лице, вводную часть, часть, описывающую объем аудита, часть, содержащую мнение аудитора, дату аудиторского заклю­чения, подпись аудитора.

8. Бухгалтерская отчетность, прилагаемая к аудиторскому заключению, должна быть составлена по формам, установленным для экономических субъ­ектов данного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

9. Аудиторская фирма должна представить экономическому субъекту не менее двух первых экземпляров аудиторского заключения: не менее одного экземпляра в составе вводной, аналитической и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита, не менее одного экземпляра в составе вводной и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита, для предоставления заинтересованным пользователям, включая налоговые органы.

Каждый экземпляр аудиторского заключения вместе с приложенной нему бухгалтерской отчетностью является единым целым и должен быть сбро­шюрован.

10. В аудиторской практике могут встречаться следующие специальные аудиторские задания: по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетнос­ти, по юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения, о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от рос­сийских правил бухгалтерского учета, об отчете, подготовленном за ряд смеж­ных лет, полученное от государственного органа.

11. Во избежание возможности использования заключения аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию для целей, к выполне­нию которых оно не предназначено, аудиторская организация может указать в договоре на выполнение такого задания цель, для которой будет подготов­лено заключение, а также установить ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц.

12. Документом, который содержит прочую информацию, может являться годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии и любые другие документы, в состав которых включается проаудированная отчетность. Прочая информация подлежит рас­смотрению аудиторской организацией, как правило, до даты подписания ау­диторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности. Когда прочая информация не может быть получена аудиторской организацией для рассмотрения до даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности, она подлежит рассмотрению сразу после получения от экономического субъекта.

13. В случаях, предусмотренных законодательством и иными норматив­ными актами, аудиторская организация делает соответствующую отметку на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность. Это может быть подпись уполномоченного лица аудиторской организации или оттиск печати аудиторской организации и т.п. Сделанная отметка аудиторской фирмы на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчет­ность, означает, что аудиторская организация рассмотрела прочую информа­цию на предмет ее непротиворечивости, во всех существенных аспектах, проаудированной бухгалтерской отчетности.

Глава 8. Аудит в условиях компьютерной обработки данных

На многих российских предприятиях бухгалтерский учет до сих пор ведется вручную. Зачастую бухгалтеры не готовы использовать полный спектр возможностей компьютерных программ, хотя и качество, и количество компьютерных бухгалтерских систем постоянно возрастает. Российские аудиторы также не всегда оказывают своим клиентам квалифицированную помощь в отношении внедрения в бухгалтерский учет современных компьютерных систем, а также оптимизации работы  уже функционирующих бухгалтерских программ.

Тем не менее, в ходе подготовки российских правил (стандартов), аналогичных системе документов Международных стандартов аудита; (МСА), были разработаны стандарты, регламентирующие деятель-гость аудиторов в условиях компьютерной среды, ориентируясь на ус­корение процессов компьютеризации в учете и аудите.

1. Оценка риска и внутренний контроль. Учет среды компьютерной системы

Определение рисков аудитора, обусловленных влиянием систем компьютерной обработки данных (КОД), регламентировано стандар­том «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем».

В данном стандарте рассматриваются две основные группы рисков, связанных с использованием системы КОД для целей бухгалтерского учета: концентрация функций управления и концентрация данных и программ для их обработки.

Группы рисков при использовании компьютерных систем

Вопросы концентрации функций управления непосредственно связаны с системой внутреннего контроля предприятия. Для повыше­ния эффективности ее функционирования рекомендуется распреде­лять между различными лицами такие функции, как:

•   непосредственный доступ к активам экономического субъекта;

•   разрешение на осуществление операций с активами;

•   непосредственное осуществление хозяйственных операций;

•   отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Внедрение систем КОД обычно производится с целью повышения эффективности работы учетных работников и, как следствие, сокра­щения их количества. В результате может исчезнуть необходимое раз­деление функциональных обязанностей. Например, на некотором крупном предприятии до внедрения системы КОД один сотрудник от­вечал за ведение учета поступления и выбытия товарно-материальных ценностей (ТМЦ), а другой — за ввод информации в систему бухгал­терского учета. Таким образом, существовала возможность для взаим­ных сверок и поиска причин обнаруживаемых ошибок и искажений. Можно ожидать, что после внедрения системы КОД останется лишь один сотрудник. Соответственно произойдет экономия на заработной плате второго сотрудника и возникнет выигрыш во времени обработки данных. Однако руководству бухгалтерии придется предусмотреть до­полнительные контрольные процедуры, поскольку и осуществление операций с активами, и их отражение в учете окажутся в руках одного и того же человека, что теоретически облегчает возможность осущест­вления каких-либо махинаций.

Внедрение систем КОД требует достаточно высокой квалификации учетных работников, а применение компьютерной системы бухгалтер­ского учета с единообразным (для различных разделов учета) видом экрана ввода данных позволяет с успехом добиваться взаимозаменяе­мости сотрудников в ходе работы. Такой рост квалификации и взаимо­заменяемость могут служить резервом повышения эффективности ра­боты, но вместе с тем таят в себе и определенные риски.

Использование системы КОД изменяет процедуры записи учетных данных и расширяет круг лиц, которые получают доступ к бухгалтер­ским записям. Это может привести к появлению таких рисков, как отсутствие первичных документов, невозможность наблюдения за раз­ноской учетных данных по регистрам и составлением отчетности, от­сутствие регистров учета, доступ к базе данных и программам системы КОД несанкционированных пользователей.

В условиях КОД данные могут вводиться непосредственно в ком­пьютер без составления соответствующих первичных документов. Раз­решения на совершение тех или иных операций, их визирование могут также проводиться внутри системы КОД без составления специальных документов на бумажных носителях.

Тем не менее, правильно настроенная система КОД должна позво­лять в таких случаях отслеживать, кто дал разрешение на совершение операции: например, соответствующую отметку в компьютере могут сделать только строго определенные сотрудники предприятия, каждый из которых входит в компьютерную систему с известным ему одному паролем.

Еще одна проблема, связанная с применением систем КОД в бух­галтерском учете, вызвана тем, что счетные работники иногда за нена­добностью не выводят на печать промежуточные результаты бухгалтер­ских расчетов, а ориентируются на значения, считанные с экрана ком­пьютера, либо вовсе не контролируют такие промежуточные значения. Учетные данные могут храниться исключительно в электронной форме, а бумажные регистры, содержащие последовательные записи всех операций, отсутствовать, что приводит к отсутствию возможности наблюдения за разноской учетных данных по регистрам, их закрытием и составлением отчетности. Кроме того, ряд информационных систем не предусматривает архивирование промежуточных записей, и теку­щая информация в них постоянно обновляется. В этом случае аудито­ры должны требовать от бухгалтерских работников, чтобы те ежеме­сячно или ежеквартально распечатывали и подшивали в папки про­межуточные регистры учета (во избежание внесения изменений в документы «задним числом»), а также рекомендовать, какие именно регистры надо распечатывать и подшивать.

Предусмотренная некоторыми системами КОД возможность рабо­ты разных сотрудников с одним и тем же разделом учета содержит риск того, что информация об отдельных финансово-хозяйственных опера­циях не будет введена в компьютер или же будет введена дважды. По­мимо случайных ошибок доступность одной и той же базы бухгалтер­ских данных для различных сотрудников может послужить причиной для злоупотреблений разного рода.

Особенности системы КОД

Системам КОД присущи такие специфические черты, как заданность, автоматический контроль, однократный ввод информации в не­сколько файлов одновременно, автоматическая запись, трудности в обеспечении сохранности записей.

Под «заданностью» имеется в виду свойство компьютерных систем исключать случайные технические или арифметические ошибки. Сле­довательно, если системе КОД задано верное правило, верным будет и результат. Однако, если правила работы системы КОД содержат ошибку, ошибочным будет и результат.

Следует иметь в виду, что в условиях КОД возможно возникновение неумышленных ошибок. Например, по некоторым хозяйственным операциям система совершает не одну, а несколько бухгалтерских проводок. Отдельные проводки могут генерироваться системой КОД самостоятельно, без участия специалистов и составления первичных документов. Это ведет к появлению несанкционированных записей и расчетов, которые к тому же сложно обнаружить из-за отсутствия спе­циальных регистров или документов. Например, автоматическое на­числение процентов на задолженность покупателей или по займам. Кроме того, некоторые операции могут иметь особенности, делающие некорректным применение стандартной последовательности прово­док.

Многие базы данных могут храниться только в электронной форме, что увеличивает риск их утраты вследствие порчи компьютеров и элек­тронных носителей информации, заражения их компьютерными ви­русами, несанкционированного проникновения в информационные системы.

Средства контроля за системой КОД

Для того, чтобы устранить или снизить неблагоприятные послед­ствия рисков, связанных с использованием КОД, экономическим субъектам следует применять различные средства внутреннего контро­ля. Используемые средства контроля за системой КОД подразделяются на общие и специальные.

Общие средства контроля представляют собой процедуры проверки правил системы КОД, а также надежности ее функционирования. Сюда в первую очередь входит наличие у экономического субъекта инструкций и правил, описывающих контрольные процедуры. Такие внутренние документы могут регламентировать порядок допуска со­трудников к различным сегментам системы КОД, установление спе­циальных паролей и полномочий сотрудников в зависимости от их должности, процедуры настройки системы КОД, требования по доку­ментообороту вводимых в систему данных, порядок резервного копи­рования бухгалтерских файлов на случай их порчи или уничтожения и т.п.

Специальные средства контроля за применением системы КОД в системе бухгалтерского учета экономического субъекта предполагают процедуры, позволяющие удостовериться, что все бухгалтерские опе­рации проходят надлежащую авторизацию (разрешение руководителя соответствующего уровня) и отражаются в учете своевременно и без ошибок. К таким процедурам относят контроль за:

•   вводом информации;

•   обработкой и хранением информации;

•   выводом информации.

На стадии ввода данных необходимо обеспечить соблюдение ряда требований. Во-первых, целесообразно предусмотреть специальные визы, штампы или пометки на документах, свидетельствующие о раз­решении ввести эти документы в компьютер. Во-вторых, другие отмет­ки на документах должны свидетельствовать о том, что они были вве­дены в компьютер. Это необходимо, чтобы избежать двойного ввода документов или вероятности того, что их вовсе не введут (например, потому, что два работника бухгалтерии понадеялись друг на друга). В-третьих, должны быть предусмотрены конкретные меры по опера­тивному обнаружению ошибок ввода. Некоторые меры предусмотрены непосредственно в системе КОД. Например, программа «отказывает­ся» вводить отрицательное число, если параметр может иметь только положительное значение, запрещает ввод в качестве опечатки тексто­вых символов, если по смыслу вводится число, может запретить ввести число, выходящее за пределы некоторого диапазона и т. п. Определен­ные процедуры проверки могут использовать и сотрудники бухгалте­рии. Наиболее очевидными являются оперативная проверка по завер­шении ввода определенного количества сальдо по расчетному счету в банке или по кассе, которые можно сравнить с данными банковской выписки или кассовой книги соответственно. При необходимости вве­дения длинных колонок цифр можно предусмотреть периодические сверки распечатки введенных данных с исходными значениями.

Процедуры контроля за обработкой и хранением информации являются наиболее сложными и требуют высокой квалификации от сотруд­ников бухгалтерии и лиц, занимающихся установкой системы КОД, поскольку предусматривают проверку правильности типовых прово­док и схем расчетов, применяемых при работе системы КОД, проверку системы на тестовых примерах, а также ручную перепроверку отдель­ных операций, выполняемых системой КОД.

Контроль за выводом информации предполагает в первую очередь действия по обеспечению того, чтобы любые сведения, подготовлен­ные системой КОД, поступали строго к тому кругу лиц, для которого они предназначены.

Когда же аудиторской организации необходимо проверить и когда она вправе не проверять надежность внутреннего контроля за системой КОД экономического субъекта? Такая проверка является необходи­мой, если без данных процедур аудиторы не смогут получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта не содержит существенных искажений. При проверке ауди­торская организация руководствуется положениями правила (стандарта) «Аудит в условиях компьютерной обработки данных».

Аудиторская организации может не тестировать внутренний кон­троль за системой КОД в случаях, если:

• объем деятельности проверяемого экономического субъекта не­велик (например, если речь идет об аудите малого экономического субъекта);

• влияние системы КОД на деятельность экономического субъек­та и составление отчетности незначительно (частным случаем, по-ви­димому, является ситуация, когда система КОД отсутствует как тако­вая);

• обработка бухгалтерских данных ведется третьей стороной (т.е. специализированной бухгалтерской фирмой или такой аудиторской организацией, которая не проводит у данного экономического субъек­та обязательный аудит).

Если аудитор считает надежность общих средств контроля неудов­летворительной (правила и инструкции на проверяемом предприятии отсутствуют), то риск не обнаружения ошибок на уровне специального контроля за применением системы КОД в бухгалтерском учете возрас­тает до неприемлемого уровня. Другими словами, в этом случае неце­лесообразно проверять средства специального контроля. В данном слу­чае аудит следует проводить исходя из низкой надежности контроля за системой КОД.

В случае, когда надежность как общих, так и специальных средств контроля представляется аудитору удовлетворительной, для тестиро­вания специальных средств аудитору рекомендуют ограничиться сле­дующими процедурами тестирования:

• ручного контроля, проводимого персоналам экономического субъекта;

•   контроля за выводом информации;

•   программного обеспечения.

Тестирование ручного контроля следует дополнять процедурами наблюдения аудитора за тем, выполняются, ли персоналом экономи­ческого субъекта контрольные процедуры на практике. При контроле исходящей информации системы КОД данные, представленные на бу­мажном носителе, проверяются аудиторами непосредственно, а для информации, находящейся на компьютерном носителе, целесообраз­но использовать специальные программные средства.

Для тестирования программного обеспечения экономического субъекта следует по возможности использовать специальные компью­терные программы, а также руководствоваться специальным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Проведение аудита с помо­щью компьютеров».

Если руководитель группы аудиторов не вполне компетентен в компьютерных вопросах, он может включить соответствующего спе­циалиста в состав своей группы либо привлечь внешнего по отноше­нию к аудиторской организации эксперта по системам КОД. В послед­нем случае работа будет организована в соответствии с правилом (стан­дартом) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта».

2. Аудит в условиях компьютерной обработки данных

Требования, которым должны отвечать аудиторские организации и специалисты, проводящие аудит в условиях компьютерной обработ­ки данных, особенности планирования и проведения аудита в среде КОД определяет правило (стандарт) «Аудит в условиях компьютерной обработки данных».

При проведении аудита в системе КОД сохраняются цель аудита и основные элементы его методологии. Наличие среды КОД существен­но влияет на процесс изучения аудитором системы учета экономичес­кого субъекта и сопутствующих ему средств внутреннего контроля.

Использование технических средств приводит к изменению от­дельных элементов организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Так, несмотря на использование первичных учетных до­кументов на машиночитаемом носителе, постоянные справочные показатели могут быть проверены по данным, хранящимся в памяти компьютера. Вместо традиционных ручных форм счетоводства может применяться прогрессивная форма учета, ориентированная на обеспе­чение достоверности информации, совмещение синтетического учета с аналитическим, систематического с хронологическим, а также по­вышение оперативности и удобства использования учетной и отчетной информации.

Рекомендация аудитора в части использования той или иной сис­темы КОД возможна только в случае, когда аудитор оказывает эконо­мическому субъекту сопутствующую аудиту услугу по организации системы КОД по просьбе последнего.

Экономический субъект обязан предоставить аудиторской органи­зации необходимый доступ к системе КОД. Невыполнение этого ус­ловия является ограничением объема аудита в системе КОД, вследст­вие чего аудиторская организация может потребовать предоставления необходимых ей документов на бумажных носителях информации.

Аудитор должен быть способен определить, какое влияние на ор­ганизацию, планирование и проведение аудита оказывают условия ис­пользования системы КОД у проверяемого экономического субъекта, в том числе на изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на оценку рисков, связанных с проведением аудита.

Аудиторской организации целесообразно иметь библиотеку наибо­лее распространенных систем КОД и прилагать усилия к изучению особенностей их практического применения. В случае отсутствия у аудитора знаний в области информационных технологий следует ис­пользовать работу эксперта.

Аудитор должен изучить и оформить рабочим документом исполь­зуемое проверяемым экономическим субъектом программное обеспе­чение КОД (с указанием наличия лицензий на каждый из его элемен­тов).

Аудитор должен оценить квалификацию бухгалтерского персонала в области КОД, в частности, наличие у специалистов соответствующе­го высшего, среднего специального образования или обучение на кур­сах, иного обучения или самообучения.

При составлении общего плана аудиторской проверки каждый этап планирования должен быть уточнен с учетом влияния на процесс ау­дита применяемых предприятием информационных технологий и сис­темы КОД. Уровень автоматизации обработки учетной информации должен быть учтен при определении объема и характера аудиторских процедур.

Аудитор должен оценить аудиторский риск и надежность системы внутреннего контроля проверяемого предприятия в соответствии с рассмотренным в гл. 7 правилом (стандартом) аудиторской деятель­ности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» и влияние на эту надежность функционирую­щей системы КОД.

При оценке среды КОД аудитор должен охарактеризовать соответ­ствие применяемой формы учета используемой системе обработки данных и действующему законодательству, способ организации, хра­нения и обновления данных, обеспечение контроля ввода данных, воз­можность настройки внешней отчетности на изменение ее форм, воз­можность вывода на печать данных о хозяйственных операциях.

Источниками получения аудиторских доказательств при проведе­нии аудиторских процедур являются данные, подготовленные в систе­ме КОД экономического субъекта в виде таблиц, ведомостей, реги­стров бухгалтерского учета экономического субъекта. Аудитор имеет возможность применять их, их копии, в том числе фотокопии, в каче­стве рабочей документации аудита, сопровождая обработку этих до­кументов ссылками, пометками, специальными символами. В случае работы аудитора непосредственно в системе КОД экономического субъекта (без вывода данных на печать) рабочие документы, подтверждающие факт сбора аудиторских доказательств, составляются аудито­ром самостоятельно.

Рабочие документы, формирующиеся в процессе аудита в условиях КОД и существенно отличающиеся от обычных рабочих документов (например, документы, подготовленные на машинных носителях), могут храниться в аудиторской организации обособленно в архиве ау­диторских файлов на машинных носителях.

Аудиторская организация должна обеспечить сохранность аудитор­ских файлов на машинных носителях, их оформление и сдачу в архив. Система идентификации рабочих документов в аудиторском файле на машинном носителе устанавливается аудиторской организацией. Це­лесообразно хранить аудиторские файлы по каждому экономическому субъекту аудиторской организации на отдельном машинном носителе.

В условиях использования экономическим субъектом системы КОД повышается эффективность и надежность такой аудиторской процедуры, как проверка его арифметических расчетов.

Аудитору необходимо убедиться в том, что регистры учета, форми­руемые системой КОД, соответствуют данным первичного учета, так как наличие системы КОД не освобождает предприятие от обязаннос­ти документировать в установленном порядке факты хозяйственной жизни. Изменения, вносимые в программное обеспечение в связи с изменением хозяйственного или налогового законодательства, долж­ны быть документированы и, как правило, согласованы, одобрены и проверены разработчиком программного обеспечения.

В условиях КОД аудит может проводиться с использованием ма­шинно-ориентированных и (или) ручных процедур.

Машинно-ориентированные процедуры включают программные средства, используемые аудитором для проверки содержания компью­терных файлов экономического субъекта и контрольные примеры, ис­пользуемые аудитором для тестирования алгоритмов КОД. Подробно о проведении аудита при помощи машинно-ориентированных проце­дур рассказывается в следующем параграфе.

3. Проведение аудита с помощью компьютера

В правиле (стандарте) «Проведение аудита с помощью компьюте­ров» определены условия применения компьютеров при проведении аудита, основные требования к информационному и программному обеспечению, к квалификации аудиторов и экспертов, а также особен­ности планирования и проведения аудита при помощи компьютеров.

Особенности аудита с помощью компьютера

Основное назначение использования компьютеров при аудите — это организация аудита как последовательности выполняемых ауди­торских процедур с целью повышения эффективности при взаимодей­ствии человека с компьютером.

При проведении аудита с использованием компьютеров сохраня­ются цель и основные элементы методологии аудита. Использование аудитором компьютера возможно как в случае ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом вручную, так и при использовании средств автоматизации бухгалтерского учета.

При ведении бухгалтерского учета экономическим субъектом вруч­ную аудитор должен решить проблему наличия необходимого про­граммного обеспечения для анализа базы данных бухгалтерских запи­сей по всем учитываемым хозяйственным операциям или по итоговым записям бухгалтерских регистров.

В том случае, если у экономического субъекта весь бухгалтерский учет или отдельные его участки автоматизированы, наличие в распо­ряжении аудитора базы учетных данных экономического субъекта (от­дельных ее компьютерных файлов) позволяет применить для ее ана­лиза эффективные методы современных информационных техноло­гий.

Информационное обеспечение аудита с применением компьютеров включает два основных источника:

• данные бухгалтерского учета экономического субъекта на бумаж­ных носителях или в виде базы данных бухгалтерии;

• нормативно-справочную базу и систему форм рабочей докумен­тации аудитора.

Возможность использования базы данных экономического субъек­та или отдельных ее массивов должна быть организационно и техни­чески обеспечена наличием в договоре о проведении аудита указанием на согласие субъекта на использование базы данных. Система аудита с применением компьютеров при необходимости должна иметь в своем составе блок, обеспечивающий преобразование базы данных экономического субъекта, в данные, обработка которых возможна средствами программного обеспечения, используемого аудитором.

Сформированная или полученная для анализа копия базы данных должна быть идентична той, на основании которой экономический субъект формирует все бухгалтерские регистры и отчетные документы. Прежде чем приступить к анализу ее содержания, аудитор должен убе­диться в таком соответствии или сделать копию базы данных самосто­ятельно. Для проверки соответствия должна применяться специальная система тестов.

Нормативно-справочные данные системы, используемой аудито­ром для проведения аудита, должны соответствовать проверяемому пе­риоду. Аудитор должен обеспечить конфиденциальность как получен­ной информации, так и информации, созданной в ходе аудиторских процедур, а также ее защиту от несанкционированного доступа.

Программные средства системы используемой аудитором при про­ведении аудита, должны обеспечивать:

• анализ содержания формируемой в бухгалтерии экономического субъекта базы данных, если таковая существует и доступна;

• контроль показателей, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета экономического субъекта;

• тестирование алгоритмов, используемых в автоматизированной системе бухгалтерского учета;

• контроль соответствия показателей, содержащихся в формах бух­галтерской отчетности, данным бухгалтерских регистров или базы дан­ных, формируемой в бухгалтерии при обработке первичных докумен­тов;

• использование возможностей поисково-справочных информа­ционных систем в области нормативных и законодательных актов, рег­ламентирующих бухгалтерский учет и аудит в Российской Федерации;

• формирование аудиторской документации (рабочей и итоговой).

Основными задачами эксперта (специалиста) является оказание помощи аудитору при проведении проверки с использованием ком­пьютера в преобразовании данных экономического субъекта в форму, доступную для обработки в компьютерной и программной системе, используемой аудитором. Специалист также помогает аудитору в вы­полнении нестандартных процедур анализа, тестировании системы, применяемой аудитором, формировании на компьютере необходимых аудитору рабочих аудиторских документов.

При составлении плана аудиторской проверки с применением ком­пьютеров каждый этап планирования должен быть уточнен с учетом влияния на процесс аудита применяемых экономическим субъектом информационных технологий и системы КОД. Уровень автоматизации обработки учетной информации должен быть учтен при определении объема и характера аудиторских процедур.

При планировании проведения аудита с применением компьютеров следует учесть:

• наличие в аудиторской организации необходимого обеспечения (информационного, программного, технического) как для проведения аудита, так и для оказания сопутствующих аудиту услуг с применением компьютеров;

• дату начала аудиторской проверки, которая должна соответствовать дате представления аудитору данных в виде, согласованном с эко­номическим субъектом;

• факт привлечения к работе экспертов в области информацион­ных технологий;

• знания, опыт и квалификацию аудитора в области информаци­онных технологий;

• целесообразность использования тестов, производимых без ис­пользования компьютеров;

• эффективность использования компьютера при проведении ау­дита.

В программе аудита целесообразно отметить, какие аудиторские процедуры будут выполнены с применением компьютеров.

Для планирования аудита с использованием компьютеров важно оценить систему КОД экономического субъекта, изучив особенности:

• информационного, программного и технического обеспечения экономического субъекта;

• организационной формы обработки данных у экономического  субъекта;

• разделов и участков учета, функционирующих в среде КОД;

• способов передачи данных (с использованием каналов связи, через внешние носители (например, дискеты), ввод данных с клавиа-1 туры);

• обеспечения архивирования и хранения данных;

• размещения рабочих мест (локальные или объединенные в сеть).

В аудиторской организации целесообразно иметь внутрифирмен­ные стандарты, регламентирующие применение компьютеров при проведении аудита на этапах планирования, проведения аудита, вклю­чая сбор и отражение аудиторских доказательств, подготовки отчета аудитора.

Эффективность компьютеризированного аудита

Эффективность аудиторских процедур может быть повышена бла­годаря использованию компьютеров при проведении аудита при полу­чении и оценке некоторых аудиторских доказательств в тех случаях, когда:

• проверке подвергаются большие однородные массивы данных по участкам и операциям бухгалтерского учета;

• у проверяемого экономического субъекта используется унифи­цированная стандартная система оформления бухгалтерских опера­ций;

• имеется и используется информационно-поисковая система для расшифровки и подтверждения наличия соответствующих первичных документов, регистров бухгалтерского учета;

• имеется и используется автоматизированная система контроля исполнения определенного алгоритм решения учетных задач.

Применение компьютеров позволяет аудитору провести следую­щие процедуры:

• тестирование операций и остатков по счетам в компьютерной

базе данных;

• аналитические процедуры с целью выявления отклонений от обычно принятых параметров в компьютерной базе данных;

• тестирование базы данных проверяемого экономического субъ­екта;

• тестирование информационного, математического, программно­го и технического обеспечения проверяемого экономического субъек­та.

Процедуры, выполняемые аудиторской организацией при исполь­зовании компьютеров для контроля, могут включать:

• контроль последовательности проверяемых данных, которые проходят несколько этапов обработки;

• контроль предварительных данных;

• прогнозирование и планирование результатов проверки данных и сопоставление их с контрольными данными для отдельных операций и в целом по видам деятельности;

• подтверждение работоспособности и соответствия современным требованиям программного и аппаратного обеспечения работы аудитора при проведении аудита с использованием компьютера;

•    подтверждение   соответствия   используемого   компьютерного, обеспечения проверяемого экономического субъекта действующему законодательству;

• подтверждение использования компьютеров у проверяемого эко­номического субъекта в период проведения аудита.

При использовании для проведения аудита компьютеров повы­шается эффективность проведения таких аудиторских процедур, как проверка арифметических расчетов и составление альтернативного

баланса.

При применении машинно-ориентированных процедур руководи­тель аудиторской проверки или лицо, которому он это поручил, должен обеспечить контроль за работой, выполняемой персоналом, имею­щим специальные знания и навыки работы в условиях КОД, и другим персоналом, занятым в аудите.

Проведение аудитором машинно-ориентированных процедур в отношении копий компьютерных файлов допускается при условии, что аудитор имеет достаточную уверенность в том, что они действи­тельно полностью соответствуют оригиналам файлов экономическо­го субъекта.

Аудитор может проводить машинно-ориентированные процедуры в отношении компьютерных файлов, полученных от третьего лица, осуществляющего по договору КОД экономического субъекта.

Выводы

1. Существуют две основные группы рисков, связанные с использованием системы компьютерной обработки данных (КОД) для целей бухгалтерского учета: концентрация функций управления и концентрация данных и программ для их обработки. Внедрение систем КОД обычно производится с целью по­вышения эффективности работы учетных работников и, как следствие, сокра­щения их количества. В результате может исчезнуть необходимое разделение функциональных обязанностей. Использование системы КОД изменяет про­цедуры записи учетных данных и расширяет круг лиц, которые получают не­санкционированный доступ к бухгалтерским записям.

2. Системам КОД присущи такие специфические черты, как заданность, автоматический контроль, однократный ввод информации в несколько фай­лов одновременно, автоматическая запись, трудности в обеспечении сохран­ности записей.

3. Чтобы устранить или снизить неблагоприятные последствия рисков, связанных с использованием КОД, экономическим субъектам следует приме­нять различные средства внутреннего контроля. Используемые средства кон­троля за системой КОД подразделяются на общие и специальные. Общие средства контроля представляют собой процедуры проверки правил системы КОД, а также надежности ее функционирования. Специальные средства кон­троля за применением системы КОД в системе бухгалтерского учета эконо­мического субъекта предполагают процедуры, позволяющие удостовериться, что все бухгалтерские операции проходят надлежащую авторизацию (разре­шение руководителя соответствующего уровня) и отражаются в учете своевре­менно и без ошибок.

4. Наличие среды КОД существенно влияет на процесс изучения аудито­ром системы учета экономического субъекта и сопутствующих ему средств внутреннего контроля. Клиент обязан предоставить аудиторской фирме необ­ходимый доступ к системе КОД. Невыполнение этого условия является огра­ничением объема аудита в системе КОД, вследствие чего аудиторская органи­зация может потребовать предоставления необходимых ей документов на бу­мажных носителях информации.

5. Аудиторской организации целесообразно иметь библиотеку наиболее распространенных систем КОД и прилагать усилия к изучению особенностей их практического применения. В случае отсутствия у аудитора знаний в об­ласти информационных технологий следует использовать работу эксперта. Ау­дитор должен изучить и оформить рабочим документом используемое прове­ряемым предприятием программное обеспечение КОД (с указанием наличия лицензий на каждый из его элементов),

6. Источниками получения аудиторских доказательств при проведении ау­диторских процедур являются данные, подготовленные в системе КОД пред­приятия в виде таблиц, ведомостей, регистров бухгалтерского учета. В случае работы аудитора непосредственно в системе КОД экономического субъекта (без вывода данных на печать) рабочие документы, подтверждающие факт сбора аудиторских доказательств, составляются аудитором самостоятельно.

Рабочие документы, формирующиеся в процессе аудита в условиях КОД и существенно отличающиеся от обычных рабочих документов (например, документы, подготовленные на машинных носителях), могут храниться в ау­диторской организации обособленно в архиве аудиторских файлов на машин­ных носителях.                 

7. При проведении аудита с использованием компьютеров сохраняются цель и основные элементы методологии аудита. Использование аудитором компьютера возможно как в случае ведения бухгалтерского учета экономичес­ким субъектом вручную, так и при использовании средств автоматизации бух­галтерского учета.

При ведении бухгалтерского учета предприятием вручную аудитор должен решить проблему наличия необходимого программного обеспечения для анализа базы данных бухгалтерских записей по всем учитываемым хозяйствен­ным операциям или по итоговым записям бухгалтерских регистров.

В том случае, если у клиента весь бухгалтерский учет или отдельные его участки автоматизированы, наличие в распоряжении аудитора базы учетных данных (отдельных ее компьютерных файлов) позволяет применить для ее анализа эффективные методы современных информационных технологий.

Содержание раздела III

Глава 9. Аудит отдельных хозяйственных операций

1. Аудит учредительных документов и учетной политики организации

2. Аудит основных средств

3. Аудит производственных запасов

4. Аудит кассовых операций

Глава 10. Особенности проведения аудита отдельных экономических субъектов

1. Аудит государственных унитарных предприятий

2. Аудит участников внешнеэкономической деятельности

3. Аудит субъектов малого предпринимательства

Глава 11. Особенности выполнения аудиторами некоторых специальных заданий и сопутствующих услуг

1. Налоговый аудит и сопутствующие услуги в области налогообложения

2. Проверка прогнозной финансовой информации

Глава 9. Аудит отдельных хозяйственных операций

1. Аудит учредительных документов и учетной политики организации

Аудит учредительных документов

Аудиторская проверка начинается с просмотра учредительных до­кументов: учредительного договора, устава организации, свидетельст­ва о государственной регистрации, свидетельства о внесении в госу­дарственный реестр предприятий на право осуществления хозяйствен­ной деятельности в соответствии с учредительными документами в рамках законодательства Российской Федерации (в случае наличия в уставном капитала организации доли иностранного участника). Про­верка учредительных документов может осуществляться как аудитора­ми, так и экспертами по отдельным вопросам, в частности юристами, принимающими участие в аудиторской проверке.

При проверке учредительных документов устанавливаются:

• организационно-правовая форма и вид собственности органи­зации;

• вид деятельности организации согласно уставу и фактически осуществляемая деятельность;

• соответствие вида деятельности коду отрасли народного хозяй­ства по ОКОНХ;

• принадлежность организации к субъектам малого предпринима­тельства в зависимости от источников формирования уставного капи­тала и численности персонала.

Учредительные документы организации должны быть оформлены в соответствии с требованиями Гражданского кодекса Российской Фе­дерации (ГК РФ) (ст. 52).

Организационно-правовая форма организации должна соответст­вовать действующему гражданскому законодательству. В частности, уч­редительные документы акционерных обществ должны быть оформле­ны в соответствии с нормами Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. (в редакции последующих изменений); обществ с ограниченной ответственностью — нормами Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 г. (в редакции последующих изменений и дополнений). Следуем проверить, соблюдено ли требование п. 3 ст. 59 закона, согласно которому число участников общества с ограниченной ответственностью не должно превышать 50. В противном случае необходимо либо умень­шить число участников до установленного предела, либо преобразо­вать ООО в акционерное общество или производственный кооператив.

Следует также проверить, внесены ли в учредительные документы проверяемой организации решения о выпуске ценных бумаг, проспек­ты эмиссии ценных бумаг и планы приватизации, изменения, связан­ные с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен.

В ходе аудита проверяются полнота формирования уставного ка­питала, соответствие его величины установленным нормам. В частнос­ти, минимальный уставный капитал открытого акционерного общест­ва должен составлять не менее 1000 МРОТ, установленного федераль­ным законом на дату регистрации общества, а закрытого акционерного общества — не менее 100 МРОТ на дату государственной регистрации общества. Для ООО размер уставного капитала должен быть не менее 100 МРОТ на дату представления документов для государственной регистрации общества. Уставный капитал организации должен быть пол­ностью оплачен в течение срока, определенного ее уставом. При этом не менее 50% уставного капитала должно быть оплачено к моменту регистрации, а оставшаяся часть — в течение года с момента государственной регистрации.

При наличии в составе проверяемой организации обособленных подразделений, не являющихся юридическими лицами (представительств и филиалов), следует проверить, указаны ли эти обособленные подразделения в учредительных документах создавшего их юридического лица согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ. Одновременно следует проверить, включены ли показатели деятельности филиалов, представительств иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы в бухгалтерскую отчетность проверяемой организации в соответствие с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06 июля 1999 г.

Проверяются также регистрационные документы, подтверждающие постановку организации на налоговый учет в территориальной налоговой инспекции и во внебюджетных фондах: Фонде социального страхования, Пенсионном фонде Российской Федерации, фондах обя­зательного медицинского страхования.

Вышеуказанные документы проверяются на предмет их наличия, своевременности внесения в них изменений и дополнений и т.д.

По уставу организации проверяется соответствие уставных видов деятельности фактически выполняемым данной организацией. На­пример, по строительно-монтажным организациям, изначально созда­ваемым для осуществления строительной деятельности, таковая долж­на быть приведена в уставе в качестве основной. В уставе может быть также указан конкретный профиль выполняемых строительных и мон­тажных работ. В частности, вид основной строительной деятельности может быть указан в уставе как «строительство зданий и сооружений» или «производство строительно-монтажных работ».

Далее проверяется наличие государственной лицензии на право осуществления видов деятельности, подлежащих государственному лицензированию. Действующим законодательством предусмотрены последствия осуществления лицензируемой деятельности без наличия лицензий. Так, согласно ст. 173 ГК РФ сделки, совершенные в ходе лицензируемой деятельности организациями, не имеющими лицен­зии, могут быть признаны судом недействительными по иску этого юридического лица, его учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юри­дического лица. Налоговым органам в соответствии с п. 11 ст. 7 Закона «О государственной налоговой службе РСФСР» от 21 марта 1991 г. предоставлено право предъявлять в суды общей юрисдикции или в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными. Ста­тьей 167 ГК РФ предусмотрено, что в случае признания судом сделки, совершенной юридическим лицом, не имеющим лицензии на занятие соответствующей деятельностью, применяется двусторонняя реститу­ция, согласно которой каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке. Проверку наличия государственных лицензий следует проводить с учетом требований Федерального закона «О ли­цензировании отдельных видов деятельности» от 8 августа 2001 г,

В ходе проверки учредительных документов устанавливается пра­вомерность отнесения проверяемой организации к субъектам малого предпринимательства. Согласно действующему порядку для малых предприятий установлен льготный режим уплаты отдельных налогов, предусмотрены льготы по отдельным налогам, а также упрощенная система налогообложения, учета и отчетности.

До 1 января 2002 г. было предусмотрено освобождение от уплаты налога на прибыль в первые два года работы (при условии, если вы­ручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ) для малых предприятий, осуществляющих производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народ­ного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения, строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения, включая ремонтно-строительные работы.

В третий и четвертый год работы такие малые предприятия упла­чивают налог в размере 25 и 50% установленной ставки при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 90% общей , суммы выручки от реализации продукции (работ).

Если организация наряду с льготируемой деятельностью занимается также и другими видами деятельности, она обязана обеспечить раз­дельный учет результатов хозяйственной деятельности. Общехозяйст­венные (накладные) расходы при этом подлежат распределению пропорционально выручке от реализации продукции (работ, услуг) от названных видов деятельности.

Аудит учетной политики

После аудита учредительных документов аудиторы приступают аудиту учетной политики проверяемой организации, проверке вопро­сов соблюдения методологии бухгалтерского учета и порядка составления бухгалтерской отчетности.

В качестве основных нормативных документов при этом используются:

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организа­ции» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998г.;

Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998г.;

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999г.;

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28 июня 2000 г.

На этой стадии аудита устанавливаются:

•   способы организации и ведения бухгалтерского учета;   

•   соответствие записей в бухгалтерском учете действующей мете,

•  соблюдение типовой корреспонденции счетов бухгалтерскою учета;

• правильность отражения хозяйственных операций в соответст­вующих синтетических и аналитических регистрах бухгалтерского учета;

• правильность отражения итоговых данных по Главной книге и другим синтетическим регистрам по соответствующим статьям бухгал­терской отчетности и др.

По результатам аудита делаются предварительные выводы о воз­можных нарушениях по соответствующим участкам бухгалтерского учета, которые могут привести к нарушениям законодательства. На­пример, хозяйственные операции, отраженные в учете с отступлением от типовой корреспонденции счетов, приводят, как правило, к нару­шениям гражданского и налогового законодательства.

Анализ форм бухгалтерской отчетности, правильности заполнения отдельных статей, увязки показателей форм отчетности между собой и внутри каждой формы позволяет выявить хозяйственные операции, не соответствующие законодательству Российской Федерации, которые также могут привести к налоговым ошибкам.

Учетная политика организации на отчетный год должна быть офор­млена соответствующим организационно-распорядительным до­кументом (приказом, распоряжением и т.п.). Существенные способы ведения бухгалтерского учета, принятые учетной политикой, подлежат раскрытию в пояснительной записке в составе годовой бухгалтерской отчетности организации (п. 3 ПБУ 1/98). Составной частью пояснений к бухгалтерской отчетности является отчет исполнительного органа организации, если его формирование предусмотрено действующим за­конодательством. Включение приказа по учетной политике в состав бухгалтерской отчетности либо представление его в налоговые органы по месту регистрации организации в отдельном виде (кроме поясни­тельной записки или отчета исполнительного органа в составе бухгал­терской отчетности) действующими нормативными документами не предусмотрено. В учетной политике отражается выбор одного из не­скольких способов ведения и организации бухгалтерского учета, до­пускаемых законодательством и нормативными документами, входя­щими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

2. Аудит основных средств

Аудит основных средств осуществляется с учетом положений, от­раженных следующими нормативными актами:

Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г.;

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфин на России от 29 июля 1998 г;

Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина Росси от 13 июня 1995 г.;

Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г.;

Постановлением Совета Министров СССР «О единых норма амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» от 22 декабря 1990 г. (действовало до 1 января 2002 г.);

Классификатором основных средств, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. (действует с 1 января 2002 г.);

Постановлением Правительства Российской Федерации «Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого) индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли» от 21 марта 1996 г. (действовало до 1 января 2002 г.);

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. (с последующими дополнениями и изменениями) (действовало до 2001 г.);

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. (действует с 2001 г.);

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлений Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. (с последующими изменениями и дополнениями) (действовало до  1 января 2002 г.);

Приказом Минфина России «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» от 17 февраля 1997 г.;

Законами Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. (с изменениями и дополнениями), «О налоге на имущество предприятий» от 13 декабря 1991г. (с изменениями и дополнениями); Налоговым кодексом РФ (части первая и вторая).

Направления аудита основных средств

Аудит основных средств является одним из этапов аудиторской проверки. Перед аудитором на данном этапе стоят следующие задачи:

• оценка организации синтетического и аналитического учета ос­новных средств в бухгалтерии предприятия и по материально ответст­венным лицам в местах эксплуатации основных средств;

• проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по основным средствам;

• проверка соблюдения предприятием налогового законодатель­ства по операциям, связанным с приобретением и выбытием основных средств у физических и юридических лиц;

• проверка и оценка действующего на предприятии порядка учета затрат на ремонт основных средств;

• проверка результатов произведенной инвентаризации и пере­оценки основных средств.

Независимо от организационной формы собственности аудит ос­новных средств необходимо начинать с ознакомления с учетной поли­тикой предприятия в части организации учета основных средств. Ос­новные средства согласно единой типовой классификации группируют по отраслевому признаку: промышленность, сельское хозяйство, транспорт и др., что позволяет получить данные об их стоимости в каждой отрасли. По назначению основные средства предприятий под­разделяют на производственные основные средства основной сферы деятельности; производственные основные средства других отраслей; непроизводственные основные средства. По видам выделяют следую­щие группы основных средств предприятий: здания; сооружения; передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; инструмент; производственный инвентарь и принадлежнос­ти; хозяйственный инвентарь; рабочий продуктивный скот; многолет­ние насаждения; капитальные затраты по улучшению земель; прочие основные средства. В состав основных средств включают также капитальные вложения в арендованные объекты, относящиеся к основным средствам. По принадлежности основные средства подразделяют на ( собственные и арендованные, а по признаку использования — находящиеся в эксплуатации; в реконструкции и техническом перевооружении; в запасе; на консервации.

Следующий этап аудита основных средств — проверка результатов последней инвентаризации основных средств.

Затем следуют:

•   ознакомление с материалами по переоценке основных средств за проверяемый период и их отражение в учете;

• проверка наличия приказов (распоряжений) о создании на пред­приятии постоянно действующей комиссии по списанию основных средств, о лицах, ответственных за сохранность основных средств м местах эксплуатации, о наличии с ними договоров о полной материальной ответственности;

•  ознакомление с договорами купли-продажи основных средств, заключенными с юридическими и физическими лицами;

•   ознакомление с порядком ведения картотеки основных средств и инвентарных списков по конкретным материально ответственным лицам бухгалтерией предприятия;

•  установление обеспеченности бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами.

Источники, используемые при аудите основных средств, завися от учетной политики предприятия и принятой предприятием органи­зационной формы бухгалтерского учета. Это выражается в выборе организацией форм учета (журнально-ордерной, мемориально-ордерной, упрощенной, машинно-ориентированной), а также в перечне применяемых регистров, их построении, последовательности и способах записей в них. Следует помнить, что при любой форме учета о рации по движению основных средств должны оформляться унифи­цированными межведомственными формами первичной учетной документации. К их числу относятся:

форма ОС-1   — Акт  (накладная)  приемки-передачи  основных средств;

форма ОС-3 — Акт приемки-сдачи отремонтированных, рекон­струированных и модернизированных объектов;

форма ОС-4 — Акт на списание основных средств;

форма ОС-4а — Акт на списание автотранспортных средств;

форма ОС-6 — Инвентарная карточка учета основных средств;

форма ОС-14 — Акт о приемке оборудования;

форма ОС-15 — Акт приемки-передачи оборудования в монтаж;

форма ОС-16 — Акт о выявленных дефектах оборудования.

Документы, форма которых не предусмотрена в указанном перечне и в других альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны соответствовать требованиям, предъявляемы» документам.

Важным моментом в организации аналитического учета основных средств является качественное и своевременное проведение их инвентаризации. Аудитор проверяет правильность проведения последней инвентаризации, выявленные при этом ошибки и их исправление. Если инвентаризация основных средств не проводилась в течение пос­ледних 2-3 лет, аудитор может потребовать ее проведения с целью сни­жения аудиторского риска.

Синтетический учет движения основных средств и их износа ве­дется в журналах-ордерах № 13, 10 и 10/1, а при использовании ком­пьютерных информационных технологий — в машинограммах дебето­вых и кредитовых оборотов по счетам 01,02. Данные по этим регистрам необходимо сверить с Главной книгой, балансом (форма № 1), прило­жением к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

При проверке начисления амортизации основных средств важно ус­тановить правильность их отнесения к соответствующей группе амор­тизационных отчислений. В целях налогообложения прибыли до 1 ян­варя 2002 г. для этого руководствовались Постановлением Совета Ми­нистров СССР «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» от 22 ноября 1990 г. Начиная с 1 января 2002 г. нормы амортизации для целей налогообложения приведены в Классификаторе основных средств, утвержденном Постановлением Правительства РФ 1 января 2002 г.

Для проверки правильности отнесения амортизации на счета затрат или на другие источники устанавливают, к какому виду относятся ос­новные средства: производственного или непроизводственного назна­чения. Амортизацию по основным средствам производственного на­значения относят на издержки производства и обращения (счета 20, 25, 26 и др.), а непроизводственного назначения — на счет 29.

Следует отметить, что некоторым предприятиям для целей налого­обложения разрешено применять метод ускоренной амортизации ак­тивной части производственных основных фондов. Согласно поста­новлению Совета Министров РСФСР «О мерах по поддержке и раз­витию малых предприятий в РСФСР» от 18 июля 1991 г. малые предприятия в первый год эксплуатации могут списывать дополни­тельно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной сто­имости основных фондов со сроком службы свыше 3 лет, а также на общих основаниях производить ускоренную амортизацию активной части производственных фондов. При этом необходимо иметь в виду, что при прекращении деятельности малого предприятия до истечения первого года сумма дополнительно начисленной амортизации подле­жит восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли пред­приятия.

Механизм ускоренной амортизации активной части производст­венных основных фондов разрешено применять предприятиям высокотехнологичных отраслей экономики для внедрения эффективных видов машин и оборудования (п. 7 постановления Правительства Рос­сийской Федерации от 19 августа 1994 г.).

Решение о применении механизма ускоренной амортизации в целях налогообложения отражается в учетной политике предприятия и доводится до сведения налоговых органов.

Для целей бухгалтерского учета могут применяться следующие методы начисления амортизации основных средств:

• равномерного (линейного) списания стоимости;

• начисления амортизации пропорционально объему выполнен­ных работ;

• списания стоимости по сумме чисел (метод суммы чисел), или кумулятивный метод;

• уменьшающегося остатка.

Два последних метода считаются методами ускоренного списания. К наиболее часто встречающимся нарушениям учета амортизации основных средств относятся:

•   начисление амортизации основных средств один раз в квартал;

• продолжение начисления амортизации по объектам с истекши­ми сроками нормативной эксплуатации;

• неправомерное ускоренное начисление амортизации основных средств.

• неправомерное начисление дополнительной амортизации на малых предприятиях (путают первый год функционирования предпри­ятия с первым годом эксплуатации основных средств);

• списание 50% балансовой стоимости в первый месяц или в пер­вый' квартал после ввода в эксплуатацию основных средств, а не рав­номерно в течение года.

Проверка учета капитальных вложений включает рассмотрение ве­дения аналитического учета по счету 08 «Капитальные вложения», а также отнесение затрат по капитальному строительству и оформление ввода в эксплуатацию основных средств.

По общему правилу сумма уплаченного НДС при приобретении объектов основных средств в первоначальную стоимость не включает­ся, однако из этого правила есть исключения, установленные действу­ющим законодательством. В частности, НДС включается в первоначальную стоимость основных средств в случае приобретения основных средств субъектами малого предпринимательства, работающими в режиме, упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.

Все предприятия, объединения и организации независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности включают рас­ходы на все виды ремонта основных производственных фондов в состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Кроме того, предприятия могут создавать ремонтный фонд (резерв) с отчислением в него средств по утвержденным ими на пятилетие нор­мативам. На конец года остатков резерва расходов на ремонт основных средств не должно быть. Для учета средств ремонтного фонда исполь­зуется счет 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей». Непред­виденные расходы на ремонт основных фондов также можно списы­вать на счет 97 «Расходы будущих периодов» с последующим отнесе­нием на счета затрат.

Типичные ошибки, выявляемые при аудиторских проверках

К типичным ошибкам, выявляемым при аудите основных средств, относятся следующие:

• аналитический учет основных средств должен вестись в инвен­тарных карточках (форма ОС-6), однако зачастую предприятия счита­ют ведение таких карточек излишним, ссылаясь на имеющиеся в бух­галтерии копии инвентарных списков, а те предприятия, где эти кар­точки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов;

• материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных основных средств, учитываемых на счете 01 «Основные средства»;

• информация о наличии основных средств по данным Главной книги не соответствует информации об их остатках по данным инвен­тарных карточек, что нередко влечет за собой недоначисление или переначисление амортизации;

• в состав первоначальной стоимости объекта основных средств включается вся сумма процентов за пользование кредитом (займом), уплаченных банку (некредитной организации) как до ввода, так и после ввода объекта в эксплуатацию;

• при покупке основных средств у физических лиц не всегда про­изводится удержание подоходного налога[1];

• предприятие продолжает начислять амортизацию по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации;

• не всегда предъявляются санкции к подрядчику за нарушение срока проведения ремонта;

• остатки ремонтного резерва не присоединяются к прибыли от­четного года.

3. Аудит производственных запасов

К производственным запасам относятся сырье, основные и вспо­могательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и ком­плектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаков­ки и транспортировки продукции (товаров), малоценные и быстроиз­нашивающиеся предметы.

При проведении аудита производственных запасов следует пользо­ваться нормативными документами:

Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г.; Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфи­на России от 29 июля 1998 г.;

Методическими указаниями по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995г.;

Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-произ­водственных запасов» (ПБУ 5/98), утвержденным приказом Минфина России от 15 июня 1998 г.;

Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-произ­водственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. (действует с 1 января 2002 г.);

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина Рос­сии от 28 декабря 2001 г.;

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной де­ятельности предприятий и инструкцией по его применению, утверж­денными приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. (с последую­щими дополнениями и изменениями) (действовало до 2001 г.);

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной де­ятельности предприятий и инструкцией по его применению, утверж­денными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. (действует с 2001 г.);

Положением о составе затрат по производству и реализации про­дукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитыва­емых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. (с последу­ющими изменениями и дополнениями) (действовало до 1 января 2002 г.);

Законами Российской Федерации «О налоге на прибыль предпри­ятий и организаций» от 27 декабря 1991 г., «О налоге на имущество предприятий» от 13 декабря 1991 г., Налоговым кодексом РФ (части первая и вторая).

Согласно Положению ПБУ 5/98 (ПБУ 5/01) к материально-производственным запасам (МПЗ) относится часть имущества:

• используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг;

• предназначенная на продажу;

• используемая для управленческих нужд организации.

В состав материально-производственных запасов включаются сырье и материалы, готовая продукция, товары, а также инвентарь и хозяйственные принадлежности, используемые в качестве средств труда в течение периода времени, не превышающего 12 месяцев.

Положение ПБУ 5/98 (ПБУ 5/01) определяет также порядок оценки в бухгалтерском учете и отчетности материально-производственных запасов в зависимости от канала поступления,

Направления аудита МПЗ

Круг рассматриваемых аудитором вопросов при проверке МПЗ очень велик, но в основном они могут быть сведены к следующему:

• оценка организации учета сохранности и списания материаль­ных ценностей;

•   проверка организации и порядка ведения складского хозяйства;

•   проверка наличия дорогостоящего сырья, материалов и других

запасов;

•   изучение договоров (контрактов) на поставку материальных

ценностей;

• проверка соблюдения предприятием налогового законодатель­ства по операциям, связанным с приобретением, выбытием и пере­оценкой материальных ценностей.

Независимо от организационно-правовой формы собственности аудит производственных запасов включает:

• ознакомление с учетной политикой предприятия в части орга­низации учета производственных запасов;

• установление обеспеченности бухгалтерии действующими нор­мативными документами;

•    ознакомление с материалами проводимых инвентаризаций;

• проверку актов приема-передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц;

•    проверку ведомостей учета материальных ценностей;

• проверку стоимости реализации материальных ценностей, по­лученных сотрудниками (не ниже рыночной), и фактов внесения денег в кассу предприятия;

• проверку правильности списания стоимости материальных цен­ностей, израсходованных на производственные и другие нужды;

• проверку соблюдения метода оценки материалов (ПБУ 5/98, п. 15).

ПБУ 5/98 (ПБУ 5/01) предоставляет организациям право выбрать вариант оценки материально-производственных запасов при их списа­нии. Пункт 15 ПБУ 5/98 определяет возможность выбора следующих методов оценки материалов, готовой продукции, товаров, учитывае­мых по покупной цене, при списании и ином выбытии:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретения материаль­но-производственных запасов (метод ФИФО);

• по себестоимости последних по времени приобретения матери­ально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Организация может применять в течение отчетного года как эле­мент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов.

Материально-производственные запасы, приобретаемые за плату, принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат ор­ганизации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмот­ренных законодательством Российской Федерации). Данная позиция распространяется на такие виды материально-производственных запа­сов, как материалы (счет 10), товары (счет 41).

В действующей нормативной базе предусмотрены случаи включе­ния сумм НДС в стоимость приобретенных МПЗ:

• при приобретении МПЗ у организаций розничной торговли в соответствии с п. 19 инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. (с последующими изменениями и дополнениями) суммы НДС расчетным путем не выделяются и на расчеты с бюджетом не относят­ся. Аналогичный порядок предусмотрен гл. 21 Налогового кодекса РФ;

• организации, использующие для своей продукции разнооборотную тару, имеющую залоговые цены, в том числе стеклопосуду, учиты­вают эту тару по залоговым ценам на счете 10 «Материалы», включая НДС.

Фактические затраты на приобретение МПЗ включают:

•   суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставки;

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и кон­сультационные услуги, связанные с приобретением материально-про­изводственных запасов;

•  таможенные пошлины и иные платежи;

•   вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

• затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

• затраты на услуги транспорта по доставке материально-произ­водственных запасов до места их использования, если они не включе­ны в цену на запасы, установленную договором;

• затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата ор­ганизации.

• затраты заготовительно-складского аппарата, предварительно собранные на специальном субсчете счета 26, распределяются пропор­ционально стоимости приобретенных материально-производственных запасов.

• оплата процентов по кредитам поставщиков до оприходования материально-производственных запасов на склад организации;

• затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Формирование фактических затрат на приобретение МПЗ отража­ется следующими записями: дебет счетов 10, 41, кредит счетов 60, 76, 26.

Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в устав­ный капитал организации, определяется исходя из их денежной оцен­ки, согласованной учредителями, если иное не предусмотрено законо­дательством РФ (например, Федеральным законом «Об акционерных обществах» и др.).

Учредительными документами определен¹ вклад в уставный капи­тал: дебет счета 75, кредит счета 80.

Фактическое поступление МПЗ в счет вклада в уставный капитал: дебет счетов 10,41, кредит счета 75.

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией без­возмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования. Оприходование безвозмездно полученных МПЗ по рыночной стоимости: дебет счетов 10, 41, кредит счета 91.

Фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных в обмен на дру­гое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из сто­имости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Последняя устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогич­ных активов.

Переход права собственности на обмениваемые товары определен ст. 570 ГК РФ: «Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сто­ронам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами».

С учетом изложенного, момент реализации у организаций — участ­ников бартерной операции наступает одновременно как в бухгалтер­ском, так и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете организаций поступление МПЗ по товаро­обменным операциям отразится следующими записями:

1. Дебет счета 62, кредит счета 90 — отражена задолженность по отгруженной продукции по бартерному договору;

2. Дебет счета 90, кредит счета 43 — фактическая себестоимость отгруженной продукции по бартерному договору;

3. Дебет счета 90, кредит счета 76 — НДС по отгруженной продук­ции;

4. Дебет счета 90, кредит счета 99 — финансовый результат;

5. Дебет счетов 10, 41, кредит счета 60 — приняты к учету МПЗ, поступившие по договору бартера;

6. Дебет счета 19, кредит счета 60 — НДС по оприходованным МПЗ;

7. Дебет счета 60, кредит счета 62 — закрыты взаимозачеты по бар­терному договору;

8. Дебет счета 76, кредит счета 68 — НДС по отгруженной продук­ции по бартерному договору, причитающийся к уплате в бюджет;

9. Дебет счета 68, кредит счета 19 — суммы НДС по оприходован­ным МПЗ отнесены на расчеты с бюджетом.

В бухгалтерском учете выручка от реализации при бартерных опе­рациях отражается по договорной стоимости.

Положение ПБУ 5/98 (5/01) предоставляет право организациям розничной торговли производить оценку приобретаемых товаров по стоимости приобретения или по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 «Торговая наценка».

Счет 42 предназначен для информации о торговых наценках (скид­ках) на товары в организациях розничной торговли при ведении учета товаров по продажным ценам. Такие организации определяют валовой доход от реализации путем расчета среднего процента торговой нацен­ки. Методика расчета среднего процента торговой наценки и реализо­ванного торгового положения приведена в письме Госналогслужбы России «Рекомендации по проведению документальной проверки пра­вильности исчисления и уплаты НДС в предприятиях розничной тор­говли» от 8 декабря 1992 г.

Первичным бухгалтерским документом, «увязывающим» рознич­ную цену, цены поставщика и торговую наценку, является реестр розничных цен. Порядок оформления реестра рассмотрен в письмо Минэкономики России от 20 декабря 1995 г.

В бухгалтерском учете организаций розничной торговли, ведущих учет товаров в отпускных ценах, будут сделаны следующие записи:

1. Дебет счета 41, кредит счета 60 — оприходован товар от постав­щиков;

2. Дебет счета 41, кредит счета 42 — начислена торговая наценка на оприходованный товар;

3. Дебет счета 50, кредит счета 90 — оприходована выручка в кассу за реализованный товар;

4. Дебет счета 90, кредит счета 41 — списан реализованный товар.

В конце отчетного периода произведен расчет реализованной тор­говой наценки. Суммы наценок на остаток нереализованных товаров в организации розничной торговли могут быть определены по про­центному соотношению.

При расчете среднего процента торговой наценки в числитель за­носятся следующие данные: сальдо счета 42 на начало периода плюс оборот по кредиту счета 42 за отчетный период минус оборот по дебету счета 42; в знаменатель — оборот по реализации за отчетный период (кредит счета 90 плюс сальдо по счету 41 на конец отчетного периода). Торговая наценка на остаток товара на конец отчетного периода (саль­до по счету 42 на конец года) определяется путем умножения остатка товаров на конец отчетного периода. Сторнируется реализованная тор­говая наценка: дебет счета 90, кредит счета 42 — сторно.

При выборе учетной политики предприятия розничной торговли определяют, вести ли им учет товаров по покупной или продажной стоимости с применением счета 42.

Оценка материально-производственных запасов, стоимость кото­рых при приобретении определена в иностранной валюте, производит­ся в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету запасов по договору.

Важным вопросом является отражения в бухгалтерском балансе на конец отчетного года сырья, материалов, готовой продукции, товаров, цены на которые снизились в течение отчетного года, которые мораль­но устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимос­ти приобретения (п. 11 ПБУ 5/98). Источником возмещения разницы между возможной ценой реализации и балансовой стоимостью остат­ков МПЗ на конец отчетного года является финансовый результат. В бухгалтерском учете организации на конец отчетного года (31 декабря) делается следующая запись: дебет счета 91, кредит счетов 10, 41 — 1енка МПЗ.

Уценка на конец отчетного года разрешается для сырья, материалов, готовой продукции, товаров. Ранее такое право организации имели только в части материалов. Уценка проводится один раз в год на конец отчетного года. По действующему налоговому законодательству суммы уценки, отнесенные в состав внереализационных расходов,  учитываются для целей налогообложения.

Наряду с ранее применяемыми методами ФИФО, ЛИФО, средней себестоимости предусматривается применение метода оценки списы-1емых МПЗ по себестоимости каждой единицы. Это метод оценки применяется по материально-производственным запасам, используемым в особом порядке, или по запасам, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному аду (группе) материально-производственных запасов.

Пункт 25 ПБУ 5/98 требует отражения в приказе об учетной политике организации, как минимум, следующей информации о материалах, готовой продукции, товарах:

• методы оценки материально-производственных запасов по их идам. В приказе об учетной политике указываются методы, применяемые по отдельным группам материалов, готовой продукции, товаров (если они учитываются по покупной стоимости), при их списании выбытии): по себестоимости каждой единицы, средней себестоимости, методы ФИФО, ЛИФО. Для организаций розничной торговли определяется метод учета товаров по покупной стоимости или по продажной (розничной) цене;

• последствия изменения в учетной политике методов оценки материально-производственных запасов. Так как организация может применять различные методы оценки по каждой группе материально-производственных запасов в течение отчетного года, то на следующий отчетный год может быть заявлен другой метод оценки какой-либо их группы при выбытии. При этом необходимо оценить экономические последствия такого изменения;

• стоимость материально-производственных запасов, переданных залог. МПЗ, переданные в залог, остаются собственностью организации, отражаются на балансе залогодателя. В бухгалтерском учете залогодателя суммы переданных в залог материально-производственных запасов отражаются на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в сумме, указанной в договоре;

• разница между фактической себестоимостью материально-про­изводственных запасов и стоимостью их возможной реализации на конец отчетного года. В целях обеспечения реальности данных годо­вого баланса организации, как уже отмечалось, в ПБУ 5/98 предусмот­рена оценка материально-производственных запасов (кроме МБП, оборудования к установке) по цене возможной реализации, если она окажется ниже стоимости их заготовления на конец отчетного года. Сумма уценки подлежит отнесению на финансовый результат, но по действующему законодательству не учитывается для целей налогооб­ложения.

Синтетический и аналитический учет материальных ценностей ве­дется в журнале-ордере № 10, ведомости № 10 «Движение материаль­ных ценностей (в денежном выражении)» в разрезе складов, либо в ведомости формы № В-2 «Учет производственных запасов и готовой продукции», либо в материальных отчетах на каждое материально от­ветственное лицо, либо в машинограммах, построенных в разрезе складов и материально ответственных лиц по номенклатуре матери­альных ценностей, с учетом прихода, расхода и остатков на начало и конец отчетного периода.

Необходимо проверить первичные документы, на основании кото­рых были оприходованы материальные ценности (счета-фактуры, на­кладные, доверенности, чеки, товарно-транспортные накладные и т.д.); факты регистрации поступающих грузов, выданные доверен­ности, приходные ордера, накладные и т.д.; проведение оплаты за эти товарно-материальные ценности (через банк, по чековой книжке и т.д.). Во всех первичных документах отдельной строкой должен быть выделен НДС, который не включается в стоимость производственных запасов.

При реализации товара сотрудникам по ценам ниже рыночных раз­ница в стоимости подлежит налогообложению. Если есть факты даре­ния, премирования материальными ценностями сотрудников пред­приятия, то должны быть оформлены и соответствующие докумен­ты — приказ, распоряжение, а также удержан подоходный налог (в случаях, предусмотренных законодательством) и начислен единый со­циальный налог.

При отпуске материалов на сторону проверяются наличие наклад­ных, доверенностей, оценка стоимости реализации (не ниже рыноч­ных цен на аналогичные материалы), поступление выручки от реали­зации в полном объеме на расчетный счет или в кассу предприятия с соблюдением установленного лимита расчетов наличными. При реа­лизации по ценам ниже рыночных следует рассчитать разницу и уве­личить на нее налогооблагаемую прибыль за соответствующий период.

Типичные ошибки, выявляемые при аудиторских проверках

К типичным ошибкам, выявляемым при аудите материально-про­изводственных запасов относятся следующие:

• несоответствие информации о наличии производственных запа­сов по данным Главной книги и журналов-ордеров;

• несвоевременное оприходование товарно-материальных цен­ностей;

•   изменение метода оценки запасов в течение года;

• учет сохранности и списания материальных ценностей ведется с нарушениями;

• отсутствуют акты приема-передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц;

•   необоснованно завышается расход материалов;

• сумма уценки производственных запасов относится на финан­совый результат, в результате чего уменьшается налогооблагаемая при­быль.

4. Аудит кассовых операций

При проведении аудиторской проверки кассовых операций необ­ходимо принять во внимание следующие нормативные документы:

• Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г.;

• Порядок ведения кассовых операций в РФ, утвержденный ре­шением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г.; другие нор­мативные документы Банка России.

Аудит кассовых операций основан на изучении следующих доку­ментов:

первичные документы: кассовая книга; приходные кассовые орде­ра; расходные кассовые ордера; квитанции к объявлению на взнос на­личными; денежные чековые книжки; платежные ведомости на выдачу заработной платы, пособий, премий; документы, подтверждающие размер установленного банком лимита остатка кассы; журнал реги­страции приходных и расходных кассовых ордеров; отчеты кассира; договор о материальной ответственности кассира и расписка кассира в том,, что он ознакомлен с Порядком ведения кассовых операций в РФ; приказы руководителя и акты инвентаризации кассы;

регистры синтетического и аналитического учета: Главная книга; журнал-ордер № 1 и 1/1; ведомость № 1 и 1/1;

отчетность: отчет о движении денежных средств (форма 4).

Направления аудита кассовых операций

Аудит кассовых операций включает проверку взаимосвязи между регистрами бухгалтерского учета и проверяемыми первичными доку­ментами. При этом проверяется соответствие:

•  данных кассовых отчетов с данными первичных документов;

• данных журнала-ордера № 1 и ведомости № 1 с кассовыми от­четами и кассовой книгой;

• данных журнала-ордера № 1 и ведомости № 1 оборотам и сальдо за каждый месяц, отраженным в Главной книге;

• месячных оборотов по кредиту счета 50 «Касса», отражающих расходы, отнесенные в дебет других счетов, с записями в Главной книге по дебету соответствующих счетов;

• данных журнала-ордера № 1 данным за отчетный период, отра­женным в форме № 4 приложения к балансу.

Аудит кассовых операций также включает проверку проведения ин­вентаризации кассы.

Аудитору следует ознакомиться с материалами проведенных ин­вентаризаций. При этом нужно иметь в виду, что инвентаризация про­водится силами заказчика в установленные учетной политикой сроки, в соответствии с приказом Минфина России «Об утверждении мето­дических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обя­зательств» от 13 июня 1995 г.

В соответствии с п. 37 Порядка ведения кассовых операций в РФ внезапная ревизия кассы производится в сроки, установленные руко­водителем предприятия, а также при смене кассиров на каждом пред­приятии с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе. Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге. Для производства ревизии кассы приказом руководителя предприятия на­значается комиссия, которая составляет акт. При обнаружении реви­зией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указываются их сумма и обстоятельства возникновения.

В аудит кассовых операций также входит проверка правильности документального оформления хозяйственных операций. При этом сле­дует проверить:

• наличие приказа руководителя о назначении кассира на работу, договор о полной материальной ответственности с кассиром, ознаком­ление кассира с Порядком ведения кассовых операций в РФ (наличие расписки);

• порядок приема наличных денег. Согласно п. 3 Порядка веде­ния кассовых операций в РФ прием наличных денег организациями при осуществлении расчетов с населением за товары, работы, услуги производится с обязательным применением контрольно-кассовых машин. При расчетах наличными деньгами с юридическими лицами применение ККМ не требуется, прием наличных денег от юридичес­ких лиц оформляется приходным кассовым ордером. При этом не­обходимо проверить соблюдение предельно допустимого размера расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одному платежу;

• соответствие остатка в кассе установленному лимиту. Предпри­ятия могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками по согласованию с руководителями предпри­ятий. При необходимости лимиты остатков касс пересматриваются. Аудитору нужно потребовать справку из банка, устанавливающую лимит остатка кассы.

Предприятия обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в поряд­ке и сроки, согласованные с обслуживающими банками, поэтому при проверке необходимо проследить за соблюдением лимита за каждый день. Предприятия не имеют права накапливать в своих кассах налич­ные деньги сверх установленных лимитов для осуществления предсто­ящих расходов, в том числе на оплату труда. Однако предприятия, имеющие постоянную денежную выручку, по согласованию с обслу­живающими их банками могут расходовать ее на оплату труда и вы­плату социально-трудовых льгот. Предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше 3 рабочих дней.

Банки имеют право систематически проверять соблюдение пред­приятиями требований Порядка ведения кассовых операций в РФ, а также проверять целевое использование наличных средств, получен­ных по чеку в банке.

Корешки чековых книжек должны храниться в сброшюрованном виде и при закрытии счета в банке предъявляться в банк. За нарушение Порядка ведения кассовых операций на организацию могут быть на­ложены штрафы в соответствии с п. 9 Указа Президента РФ «Об осу­ществлении комплексных мер по своевременному и полному внесе­нию в бюджет налогов и иных обязательных платежей» от 23 мая 1994 г.

Аудитор также должен помнить, что кассовые операции оформля­ются типовыми межведомственными формами первичной учетной до­кументации для предприятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом России по согласованию с ЦБ РФ и Минфином России. Неправильно оформленные первичные документы, фиксирующие совершение кассовых операций, свидетельствуют о неудовлетворитель­ном внутреннем контроле организации.

Согласно п. 23 Порядка ведения кассовых операций в РФ каждое предприятие ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера данного предприятия. При нали­чии у организации кассовых операций с иностранной валютой, они должны отражаться в одной кассовой книге с рублевыми операциями (в рублевом и валютном эквивалентах).

Необходимо также проверить своевременность заполнения кассо­вой книги. Записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге. Отражение операций за несколько дней в одном листе кассовой книги недопустимо.

Учет кассовых операций может вестись автоматизированным спо­собом. При этом в машинограмме «Вкладной лист журнала регистра­ции приходных и расходных кассовых ордеров», составляемой за со­ответствующий день, обеспечивается также формирование данных для учета движения денежных средств по целевому назначению; машино­граммы «Вкладной лист кассовой книги» и «Отчет кассира» должны составляться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое со­держание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассо­вой книги. Нумерация листов кассовой книги в этих машинограммах осуществляется автоматически в порядке возрастания с начала года. В машинограмме «Вкладной лист кассовой книги», последней за каж­дый месяц, должно автоматически печататься общее количество лис­тов кассовой книги за каждый месяц, а в последней за календарный год — общее количество листов кассовой книги за год. «Вкладные листы кассовой книги» в течение года хранятся кассиром отдельно за каждый месяц. По окончании календарного года они брошюруются в хронологическом порядке. Общее количество листов за год заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия, и книга опечатывается.

В условиях автоматизированного ведения кассовой книги должна производиться проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов.

Типичные ошибки, выявляемые при аудиторских проверках

При аудиторских проверках кассовых операций обычно выявляются следующие ошибки:

• осуществление расчетов с населением без применения контроль­но-кассовых машин;

• отсутствие приказа о полной материальной ответственности кас­сира;

• использование для отражения прихода наличных денег в кассу не приходных кассовых ордеров, а других форм;

• допущение неоговоренных исправлений при составлении кассо­вых документов;

• отсутствие в приходных кассовых ордерах подписи главного бух­галтера или лица, уполномоченного письменным распоряжением ру­ководителя;

• превышение лимита остатка кассы;

• превышение предельно допустимого размера расчетов наличны­ми деньгами между юридическими лицами;

• отсутствие документов, подтверждающих факт инвентаризации кассы;

• отражение движения наличных денег в кассовой книге за не­сколько дней на одном листе;

• отсутствие указания в приходных (расходных) кассовых ордерах основания получения наличных средств;

• отсутствие журнала регистрации приходных и расходных кассо­вых ордеров;

• не прошитая кассовая книга, не пронумерованные листы кассо­вой книги и т.п.;

• отсутствие в документах, приложенных к ПКО и РКО, штампа «Оплачено» с указанием даты;

• выдача наличных денег выдаются из кассы под отчет при отсут­ствии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выдан­ному авансу;

• отсутствие в расходных кассовых ордерах подписи руководителя, главного бухгалтера или лица, уполномоченного на это письменным распоряжением руководителя;

• отсутствие указаний документа, удостоверяющего личность по­лучателя при выдаче наличных из кассы;

• отсутствие подписи лиц, получивших наличные деньги из кассы;

• отсутствие доверенности на получение денег из кассы;

• отсутствие надписи кассира при получении наличных денег по доверенности: «По доверенности»;

• отсутствие разрешительной надписи о выдаче денег за подписями руководителя и главного бухгалтера на титульном (заглавном) листе платежной ведомости;

• не составляется реестр депонированных сумм;

• допущены подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге;

• записи кассовой книги сделаны карандашом.

Выводы Глава 9. Аудит отдельных хозяйственных операций

1. Аудиторская проверка начинается с просмотра учредительных докумен­тов: учредительного договора, устава организации, свидетельства о государст­венной регистрации, свидетельства о внесении в государственный реестр предприятий.

2. При проверке учредительных документов устанавливаются: организа­ционно-правовая форма и вид собственности организации, вид деятельности организации согласно уставу и фактически осуществляемая деятельность, со­ответствие вида деятельности коду отрасли народного хозяйства по ОКОНХ, принадлежность организации к субъектам малого предпринимательства в за­висимости от источников формирования уставного капитала и численности персонала.

3. Далее проверяется наличие государственной лицензии на право осу­ществления видов деятельности, подлежащих государственному лицензиро­ванию.

4. После аудита учредительных документов аудиторы приступают к аудиту учетной политики проверяемой организации, проверке вопросов соблюдения методологии бухгалтерского учета и порядка составления бухгалтерской от­четности.

5. Учетная политика организации на отчетный год должна быть оформлена соответствующим организационно-распорядительным документом (прика­зом, распоряжением и т. п.). В учетной политике отражается выбор одного из нескольких способов ведения и организации бухгалтерского учета, допускае­мых законодательством и нормативными документами, входящими в систему регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Существующие способы ведения бухгалтерского учета, принятые учетной политикой, подле­жат раскрытию в пояснительной записке в составе годовой бухгалтерской от­четности организации.

6. При аудите основных средств решаются следующие задачи: оценка ор­ганизации синтетического и аналитического учета основных средств в бухгал­терии предприятия и по материально ответственным лицам в местах эксплу­атации основных средств, проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по основным средствам, проверка соблюдения предприятием налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением и выбытием основных средств у физических и юридических лиц, проверка и эценка действующего на предприятии порядка учета затрат на ремонт основных средств, проверка результатов произведенной инвентаризации и переоценки основных средств.

7. Основными вопросами, затрагиваемыми аудитором при проверке мате­риально-производственных запасов, являются следующие: оценка организа­ции учета сохранности и списания материальных ценностей, организация и порядок ведения складского хозяйства, включая инвентаризацию, проверка наличия дорогостоящего сырья, материалов и других запасов, изучение дого­воров (контрактов) на поставку материальных ценностей, проверка соблюде­ния предприятием налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением, выбытием и переоценкой материальных ценностей.

8. Аудит кассовых операций включает: проверку взаимосвязи между реги­страми бухгалтерского учета и проверяемыми первичными документами, про­ведение инвентаризации кассы, проверку правильности документального оформления хозяйственных операций.

Глава 10. Особенности проведения аудита отдельных экономических субъектов

1. Аудит государственных унитарных предприятий

Согласно Закону «Об аудиторской деятельности» государственные унитарные предприятия подлежат обязательной аудиторской провер­ке, если финансовые показатели их деятельности отвечают определен­ным критериям. К таким критериям отнесены превышение объема выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ МРОТ или превышение суммы активов баланса на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный МРОТ.

Вопросы, связанные с аудиторской проверкой государственных унитарных предприятий, представляют дополнительную методичес­кую сложность для аудиторов из-за особенностей организационно-правового статуса и формы собственности на таких предприятиях. Необходимость учета этих особенностей обусловила издание соответ­ствующих нормативных актов. Так, постановлением Правительства РФ «Об аудиторских проверках федеральных государственных уни­тарных предприятий» от 29 января 2000 г. предусмотрен отбор ауди­торских организаций на конкурсной основе. Перечень прошедших конкурсный отбор уполномоченных аудиторских организаций под­лежит публикации в средствах массовой информации. Предприятия осуществляют выбор аудиторской организации самостоятельно из числа уполномоченных аудиторских организаций и заключают с ней договор на проведение аудита. В договоре на проведение аудиторской проверки должно быть предусмотрено обязательство аудиторской ор­ганизации о представлении ею в Министерство государственного имущества Российской Федерации и в федеральный орган исполни­тельной власти, на который возложены координация и регулирова­ние деятельности в соответствующей отрасли, по одному экземпляру отчета, в том числе аудиторского заключения о бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности предприятия в составе вводной, аналитичес­кой и итоговой частей.

Предварительное ознакомление с деятельностью предприятия

При проведении аудита государственных унитарных предприятий особое внимание следует обратить на процедуры предварительного планирования аудита и ознакомления с деятельностью предприятия. На этом этапе, еще до составления плана и программы аудита, деятельность аудиторов должна быть направлена на решение следующих задач:

1. Знакомство с учредительными документами предприятия:

1.1. Наименование предприятия, его учредитель, орган госу­дарственного управления имуществом;

1.2. Уставный фонд, его величина, подтверждение его оплаты;

1.3. Статус имущества, переданного предприятию при его уч­реждении (в уставный фонд, в аренду);

1.4. Ограничение правоспособности предприятия в части цели использования имущества;

1.5. Ревизионная комиссия;

1.6. Создание фондов;

1.7. Распределение прибыли;

1.8. Филиалы, представительства;

1.9. Дочерние, зависимые предприятия;

2. Знакомство с учетом недвижимого имущества в хозяйственном ведении предприятия:

2.1. Организация учета;

2.2. Поступление имущества;

2.3. Выбытие имущества;

2.4. Обременение движимого и недвижимого имущества (сдача в аренду, сдача в безвозмездное пользование, в залог и дру­гие);

2.5. Учетная политика (в отношении учета недвижимого иму­щества).

3. Знакомство с хозяйственной деятельностью предприятия:

3.1. Виды деятельности;

3.2. Экономическая характеристика деятельности;

3.3. Финансовые показатели деятельности (имеются ли плано­вые показатели);

3.4. Наличие госзаказа (доля госзаказа);

3.5. Наличие признаков банкротства (объем судебных исков, наличие претензий контролирующих органов, наличие ре­структурированной задолженности по налогам);

3.6. Внешнеэкономические связи за период;

3.7. Кредитование (ставки процента, сроки и условия возврата);

3.8. Дивиденды (абсолютный размер и доля в прибыли).

В ходе предварительного ознакомления с деятельностью предпри­ятия аудитору необходимо учитывать особенности нормативно-право­вой базы функционирования государственных унитарных предпри­ятий, приведенные в Гражданском кодексе РФ. Согласно ст. 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собст­венником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия. Устав унитарного пред­приятия должен обязательно содержать сведения о предмете и целях деятельности предприятия, а также о размере уставного фонда пред­приятия, порядке и источниках его формирования. В форме унитар­ных предприятий могут быть созданы только государственные и муни­ципальные предприятия. Имущество государственного или муници­пального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оператив­ного управления. Органом унитарного предприятия является руково­дитель, который назначается собственником либо уполномоченным собственником органом и им подотчетен. Унитарное предприятие от­вечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имущест­вом. Унитарное предприятие не несет ответственности по обязатель­ствам собственника его имущества. В соответствии с ГК РФ правовое положение государственных и муниципальных унитарных предпри­ятий определяется ГК РФ и законом о государственных и муниципаль­ных унитарных предприятиях. Этот закон до настоящего времени не принят, поэтому к подобным предприятиям применяются нормы ГК РФ.

Наиболее распространенными в практике аудиторов являются про­верки унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения. Такие предприятия создается по решению уполномоченного государственного органа или органа местного самоуправления.

Учредительным документом предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, является устав, утверждаемый уполномочен­ным государственным органом или органом местного самоуправления. Размер уставного фонда предприятия, основанного на праве хозяйст­венного ведения, не может быть менее суммы, определенной законом о государственных и муниципальных унитарных предприятиях (до принятия закона минимальный размер уставного фонда не установ­лен). До государственной регистрации предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, уставный фонд предприятия должен быть полностью оплачен собственником.

Установлены критерии для учета величины стоимости чистых ак­тивов на унитарных предприятиях. Если по окончании финансового года стоимость чистых активов предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, окажется меньше размера уставного фонда, орган, уполномоченный создавать такие предприятия, обязан произ­вести в установленном порядке уменьшение уставного фонда. Если стоимость чистых активов становится меньше размера, определенного законом, предприятие может быть ликвидировано по решению суда. В случае принятия решения об уменьшении уставного фонда пред­приятие обязано письменно уведомить об этом своих кредиторов. Кредитор предприятия вправе потребовать прекращения или досрочного  исполнения обязательства, должником по которому является это пред­приятие, и возмещения убытков. Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, может создать в качестве юридичес­кого лица другое унитарное предприятие путем передачи ему в уста­новленном порядке части своего имущества в хозяйственное ведение (дочернее предприятие). Учредитель утверждает устав дочернего пред­приятия и назначает его руководителя.

Собственник имущества предприятия, основанного на праве хозяй­ственного ведения, не отвечает по обязательствам предприятия, за ис­ключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 56 ГК РФ. Это исключе­ние касается ситуации, когда несостоятельность (банкротство) юриди­ческого лица вызвана учредителями (участниками), собственником имущества юридического лица или другими лицами, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо иным образом имеют возможность определять его действия. Тогда ни таких лиц в случае недостаточности имущества юридического лица может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам. Это правило также применяется к ответственности предприятия, учредившего дочернее предприятие, по обязательствам последнего.

Задачи аудита

Распоряжение Министерства имущественных отношений Россий­ской Федерации от 26 мая 2000 г. утвердило Примерное техническое задание на проведение аудиторской проверки федерального государственного унитарного предприятия. В нем определены задачи аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности федерального государственного унитарного предприятия.

В Примерном техническом задании приведена методика решения следующих задач:

1.     

1.1. Аудит кассовых операций

1.2. Аудит операций расчетного счета

1.3. Аудит операций валютного счета

1.4. Аудит операций прочих счетов в банках

1.5. Аудит денежных документов

1.6. Аудит краткосрочных финансовых вложений;

2. Аудит операций с основными средствами:

2.1. Аудит сохранности и использования основных средств

2.2. Аудит правильности отнесения предметов к основным средствам, их классификации по принадлежности, по ха­рактеру участия в производственном процессе

2.3. Аудит оценки основных средств в бухгалтерском учете

2.4. Аудит оформления и отражения в учете операций по по­ступлению и выбытию основных средств

2.5. Аудит операций с арендованными основными средствами

2.6. Аудит лизинговых операций

2.7. Аудит начисления амортизации основных средств

2.8. Аудит затрат на ремонт основных средств;   .

3. Аудит долгосрочных инвестиций;

4. Аудит нематериальных активов;

5. Аудит сохранности и учета производственных запасов:

5.1. Аудит материалов, запчастей и тары

5.2. Аудит МБП и их износа

5.3. Аудит использования материальных ресурсов

6. Аудит расчетов:

6.1. Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, дебито­рами и кредиторами

6.2. Аудит расчетов по претензиям

6.3. Аудит расчетов по авансам полученным

6.4. Аудит расчетов с покупателями и заказчиками

6.5. Аудит расчетов по возмещению материального ущерба

6.6. Аудит расчетов с подотчетными лицами

6.7. Аудит расчетов с прочими дебиторами и кредиторами

6.8. Аудит расчетов по совместной деятельности

6.9. Аудит расчетов по оплате труда

6.10. Аудит расчетов по социальному страхованию и обеспече­нию

6.11. Аудит расчетов с бюджетом;

7. Аудит затрат на производство и калькулирование: себестоимос­ти продукции (работ, услуг)

7.1.  Аудит затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) 10. Особенности проведения аудита отдельных экономических субъектов

7.2. Аудит калькулирования себестоимости продукции (работ,   услуг)

8. Аудит выпуска готовой продукции;

9. Аудит отгрузки и реализации готовой продукции;

10. Аудит финансовых результатов и их использования;

11. Аудит кредитов и займов.

Проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности унитарного предприятия выполняется с соблюдением действующих законодатель­ных и нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и ауди­торскую деятельность в Российской Федерации, а также правил (стан­дартов) аудиторской деятельности.

В результате аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности госу­дарственного унитарного предприятия должны быть подготовлены следующие документы:

• аудиторское заключение;

• письменная информация аудитора (аудиторский отчет).

Аудиторское заключение и аудиторский отчет составляются в соответствии  с  Правилами  (стандартами)  аудиторской деятельности  «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» и «Письменная информация аудитора руководству эконо­мического субъекта по результатам проведения аудита».

Аудиторский отчет

Вместе с тем техническим заданием предъявляются дополнитель­ные специальные требования к составлению аудиторского отчета, обусловленные необходимостью усиления его информативности в целях максимизации эффективности принимаемых на его основе управлен­ческих решений.

Аудиторский отчет должен содержать следующую информацию:

• описание вскрытых нарушений, приведение аудиторских дока­зательств фактов нарушений, отражение порядка исправления нару­шений по каждой задаче предметной области;

• составление двух ведомостей: «Сводной ведомости исправления нарушений правил ведения бухгалтерского учета» и «Свода рекомен­даций, разработанных по результатам аудита финансовой отчетности, предприятия». Эти ведомости оформляются в качестве приложений 1 и 2 к аудиторскому отчету.

Кроме того, аудиторский отчет должен содержать следующие приложения (3—27):

 • полный состав годовой бухгалтерской отчетности предприятия за аудируемый и предшествующий аудиту год;

•  общую информацию о предприятии;

•   информация об официальном аудиторе предприятия;

• ксерокопию лицензии на осуществление аудиторской деятель­ности в соответствующей области, выданной в установленном порядке Минфином России, ЦАЛАК Минфина России, ЦАЛАК Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью либо ЦАЛАК Центрального банка Российской Федерации;

• ксерокопию уведомления Мингосимущества России о результа­тах прохождения уполномоченной аудиторской организацией кон­курсного отбора;

• информацию о филиалах, дочерних и зависимых организациях предприятия;

•  номенклатуру производимой предприятием продукции;

• характеристику учтенных предприятием нематериальных акти­вов, в том числе объектов интеллектуальной собственности;

• характеристику кредиторов предприятия на дату аудиторской проверки;

• характеристику дебиторов предприятия на дату аудиторской проверки;

• относительные показатели оценки финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

• абсолютные показатели оценки финансово-хозяйственной дея­тельности предприятия;

• показатели, характеризующие состояние основных средств и их воспроизводство;

•  справку об имуществе предприятия, сданном в аренду;

• справку об имуществе, используемом в целях получения дохода, включая переданное в залог или обремененное иным образом (за ис­ключением имущества, сданного в аренду);

•  справку о неиспользуемом имуществе;

• справку об имуществе, реализованном в течение отчетного пе­риода;

•   показатели качества пассивов;

•  показатели занятости и оплаты труда;

• характеристику основных оценочных показателей, производст­венно-хозяйственной и финансовой деятельности предприятия;

• аналитическую таблицу продажных цен по основной произво­димой продукции;

• ведомость сопоставления максимально возможного объема про­даж с величинами безубыточных партий основной производимой про­дукции;

• ведомость анализа продажных рыночных цен, нормативной фактической себестоимости основной производимой продукции; 220  Глава 10. Особенности проведения аудита отдельных экономических субъектов;

•  справку об объектах незавершенного строительства по форме;

•  расшифровку долгосрочных финансовых вложений.

 Следует подчеркнуть, что все эти приложения приводятся не в аудиторском заключении, а в аудиторском отчете — письменной ин­формации руководству. Данные для заполнения таблиц аудитор получает на основании изучения соответствующих материалов: устав­ных документов предприятия, выписок из реестра акционеров (для получения информации о дочерних и зависимых предприятиях), данных о номенклатуре выпускаемой продукции, о дебиторской и кре­диторской задолженности, о составе имущества предприятия (в том числе сданного в аренду или неиспользуемого). Для подготовки не­которых приложений аудитор должен рассчитать показатели финан­сово-хозяйственной деятельности, основываясь на финансовой от­четности предприятия. К ним относятся некоторые абсолютные и относительные  показатели:  валовая, чистая и реинвестированная прибыль предприятия, коэффициенты рентабельности, ликвиднос­ти, финансовой устойчивости, деловой активности, использования основных средств, оборачиваемости оборотных средств и другие. По­рядок расчета основных показателей деятельности Предприятия .при­веден в Методических указаниях, утвержденными распоряжением Министерства имущественных отношений РФ от 11 января 1999 г. и в Постановлении Правительства Москвы.

Особое значение имеет подготовка аудитором таблицы, характери­зующей основные оценочные показатели деятельности предприятия (табл. 10.1). Для ее разработки аудитор должен сопоставить абсолют­ные и относительные показатели в динамике с целью выявления тен­денций их изменения. Тенденции необходимо оценить по следующим категориям: благоприятная, показатели относительно стабильны, не­благоприятная.

При определении тенденции аудитору следует определить положе­ние значений показателей предприятия по отношению к среднеотраслевым, показателям лучших в отрасли предприятий, а также показате­лям, рекомендуемым отраслевым департаментом в качестве норматив­ных. При отсутствии таких данных аудитору можно рекомендовать использовать классические нормативные значения рассчитанных от­носительных коэффициентов. В отдельных случаях по показателям, нормативное значение которых существенно различается в зависимос­ти от отрасли (а среднеотраслевые данные отсутствуют), аудитору не следует оценивать тенденцию, ограничившись указанием в примеча­нии абсолютного изменения данного показателя с раскрытием этого обстоятельства в аналитической части аудиторского заключения.

Таблица 10.1. Характеристика основных оценочных показателей, производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предприятия

№ п/п	Задача и вопрос	Ответы
		Да	Нет	Нехарак­терно
1	2	3	4	5
1	Имеют ли благоприятную тенденцию по итогам года
	Показатели оценки прибыльности и эффективности хозяйст­венной деятельности, а именно:
	коэффициент реинвестирования
	коэффициент роста собственного капитала
	коэффициент рентабельности собственного капитала (КОЕ)
	экономический рост предприятия
	рентабельность чистых активов (КОА)
	рентабельность продаж (КОЗ)
	Показатели оценки деловой активности, а именно:
	оборачиваемость чистых активов
	оборачиваемость оборотных фондов
	оборачиваемость запасов
	оборачиваемость кредиторской задолженности
	оборачиваемость дебиторской задолженности
	Показатели оценки ликвидности и рыночной устойчивости, а именно:
	коэффициент финансовой зависимости
	текущий коэффициент ликвидности
	коэффициент автономии собственных средств
	обеспеченность запасов собственными оборотными сред­ствами
	индекс постоянного актива
	Абсолютные показатели, а именно:
	чистая прибыль (прибыль в распоряжении предприятия)
	скорректированный на величину убытков собственный ка­питал
	чистые активы
	собственные оборотные средства
	скорректированная по срокам дебиторская задолженность
	скорректированная по срокам кредиторская задолженность
	Соблюдение и направление использования полномочий ру­ководством (с точки зрения достижения наилучших показате­лей работы предприятия)
	Должное качество управления рисками хозяйственной дея­тельности:
	наличие внутреннего учета и отчетности по всем видам профессиональной деятельности, в том числе:
	— по основной деятельности
	— другим видам, составляющим существенную долю в об­щем объеме хозяйственной деятельности
	наличие финансового  планирования  и  контроля  за  ис­полнением бюджета предприятия
	должная организация контроля за деятельностью филиалов и дочерних обществ
2	Имеет ли место по итогам отчетного периода по сравнению с предыдущим отчетным периодом нарастания
	Дебиторской задолженности с истекающими сроками пога­шения
	Кредиторской задолженности с истекающими сроками пога­шения
	Неденежных форм расчета от реализации продукции, работ, услуг, в том числе:
	банковскими векселями
	векселями субъектов РФ и органов местного
	самоуправления
	векселями прочих организаций
	зачетами по встречным требованиям
	бартерными операциями
	другими видами (указать, какими)

Аудиторское заключение по результатам проверки финансовой от­четности государственных унитарных предприятий должно быть пред­ставлено в четырех экземплярах:

• аудиторское заключение из трех частей — вводной, аналитичес­кой и итоговой — для представления в Министерство имущественных отношений Российской Федерации и в федеральный орган исполни­тельной власти — по одному экземпляру;

• аудиторское заключение из трех частей — вводной, аналитичес­кой и итоговой — для представления государственному унитарному предприятию — один экземпляр;

• аудиторское заключение из двух частей — вводной и итоговой — для представления в государственные налоговые органы — один эк­земпляр.

Кроме того, обязательной является подготовка письменной инфор­мации руководству предприятия (аудиторского отчета), который вмес­те с приложениями передается первым трем адресатам — получателям аудиторского заключения.

2. Аудит участников внешнеэкономической деятельности

При проведении аудита внешнеэкономической деятельности пред­приятия аудитор сталкивается с необходимостью применения значи­тельного числа нормативных актов в области валютного и таможенно­го регулирования.

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения

Аудитор должен глубоко изучить особенности, задачи и норматив­ную базу бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности. В частности, должны учитываться отличия внешнеэкономических опе­раций от аналогичных коммерческих операций, совершаемых внутри страны. Во-первых, эти операции связаны с выдачей и получением пла­тежных документов в иностранной валюте, с покупкой и продажей ва­люты, с движением других валютных ценностей, а также с перемещени­ем товарно-материальных ценностей через границу РФ и получением и оказанием услуг за рубежом. Таким образом, указанные операции явля­ются объектом валютного и таможенного регулирования и контроля.

Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 9 октября 1992 г. определяет понятия «иностранная валюта» и «валютные ценности», приводит перечень текущих и капитальных валютных опе­раций, дает определение резидентов и нерезидентов, устанавливает по­рядок осуществления ими валютных операций, предусматривает от­ветственность за нарушение валютного законодательства. К основным нормативным актам в области таможенного регулирования относятся Таможенный кодекс РФ и Закон РФ «О таможенном тарифе». Понятия экспорта и импорта приведены в Законе РФ «О государственном ре­гулировании внешнеторговой деятельности».

Во-вторых, при выходе на внешний рынок российские участники внешнеэкономической деятельности вступают во взаимодействие не только с российскими коммерческими предприятиями, кредитными организациями, государственными контролирующими органами, но и с иностранными организациями — фирмами-покупателями экспорт­ной продукции и поставщиками импортных товаров, страховыми, фрахтовыми, транспортно-экспедиторскими, брокерскими и другими компаниями. Во внешнеторговых контрактах учитываются нормы не только российского законодательства, но и международного права, особенности торговли на отдельных товарных рынках и биржах, реги­ональные обычаи. В зависимости от условий поставки и расчетов, ко­торые могут значительно отличаться от условий купли-продажи на внутреннем рынке, возникает необходимость отражать в бухгалтер­ском учете и на балансе организации товарно-материальные ценности, находящиеся вне территории РФ, а также нести дополнительные рас­ходы, часть из которых оплачивается в иностранной валюте.

В-третьих, особенностью внешнеэкономических операций являет­ся необходимость пересчета иностранной валюты в рубли в момент совершения операций, а также при переоценке валютных статей ба­ланса на отчетную дату, что требует отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц.

И наконец, имеются особенности в налогообложении внешнеэко­номических операций.

Следует также отметить, что на организацию бухгалтерского учета и налогообложения экспортных и импортных операций влияет форма их осуществления: либо организация самостоятельно выходит на внешний рынок и само подписывает контракт с иностранным партне­ром, либо внешнеторговые закупки и продажи осуществляются через посредника.

В Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказом Минфина России от 31 октября 2000 г., и в Инструкции по его приме­нению не содержится конкретных указаний по учету внешнеэкономи­ческой деятельности (за исключением пояснений к счетам 45 и 52). Поэтому рекомендуется вести учет валютных операций в рамках дан­ного плана счетов в системе субсчетов с необходимыми уровнями де­тализации.

Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. утверждено Поло­жение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стои­мость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000). Это Положение применяется наряду с другими нормами и правилами бух­галтерского учета и является основным документом, регулирующим учет внешнеэкономических операций.

Положение разъясняет такие основные понятия, как «курсовые разницы», «дата совершения операции», «дата составления бухгалтерской отчетности», определяет выбор курса и порядок учета курсовых разниц, дает перечень балансовых статей, подлежащих пересчету при составлении отчетности.

Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оцен­кой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, из-за изменения курса ЦБ РФ, в период между датами смежных отчетных периодов, между датой при­нятия актива или обязательства к учету и датой последующих в отчет­ном периоде операций или датой составления отчетности за этот пе­риод.

Пересчет в рубли стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, в том числе по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженных в иностран­ной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения кур­сов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

В то же время основные средства, нематериальные активы, долгос­рочные финансовые вложения, запасы, уставный капитал отражаются в балансе в рублевом эквиваленте, определенном по курсу ЦБ на дату принятия к учету, и дальнейшем переоценке не подлежат. Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету. Исключение представляет курсо­вая разница, связанная с формированием уставного (складочного) ка­питала организации, которая подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

Что касается вопросов налогообложения экспортно-импортных операций, то здесь ведущее место занимают изменения, внесенные в порядок исчисления и уплаты НДС по экспортным операциям, а также взимания НДС и акцизов при ввозе товаров на территорию РФ.

С введением в действие гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ) «Налог на добавленную стоимость» с 1 января 2001 г. экспортные опе­рации выделены в особый вид операций, облагаемых по ставке 0%. Согласно ст. 164 Н К РФ нулевая ставка НДС по экспортируемым то­варам применяется при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. К ним относятся:

• контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

•   выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

• грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками россий­ского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных до­кументов с отметками пограничных таможенных органов, подтверж­дающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Имеются некоторые особенности подтверждения нулевой ставки при внешнеторговых товарообменных операциях, когда налогопла­тельщик представляет в налоговые органы (вместо выписки банка) до­кументы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их _; оприходование.

Если товары реализуются через посредников (агентов, комиссио­неров, поверенных), то дополнительно представляется также копия договора с ними. В этом случае выписку банка представляют со счета комиссионера.

Документы, подтверждающие право на применении нулевой став­ки, представляются в срок не позднее 180 дней, считая с даты офор­мления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта. 181-й день с даты по­мещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможен­ный режим транзита признается датой реализации товаров. Если впос­ледствии налогоплательщик представит в налоговые органы докумен­ты, обосновывающие применение нулевой ставки, уплаченные суммы налога подлежат возврату.

Аудитору следует уделить особое внимание порядку применения льгот при экспорте услуг (п.1 ст. 164 НК РФ), налогообложению меж­дународных перевозок (п. 1 ст. 157 НК РФ), расчету налоговой базы по авансам, полученным в оплату экспортных операций (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Превышение суммы налоговых вычетов над суммой исчисленного НДС подлежит возмещению налогоплательщику. Возмещение осу­ществляется путем зачета в счет исполнения обязанностей по уплате других налогов (пеней, присужденных штрафов), подлежащих пере­числению в тот же бюджет, а при отсутствии такой обязанности — путем возврата из бюджета сумм такого превышения. В соответствии со ст. 176 НК РФ срок для принятия решения о возмещении НДС установлен в течение трех месяцев со дня предоставления отдельной декларации. Срок возмещения налога — тот же (3 месяца), если до его истечения подано заявление о возврате налога, и две недели со дня подачи заявления, если заявление подано после истечения указанного срока.

В связи с вступлением в силу второй части НК РФ письмом Госу­дарственного таможенного комитета России от 19 декабря 2000 г. ут­верждены Методические рекомендации о порядке применения НДС и Методические рекомендации о порядке применения акцизов в отно­шении товаров, ввозимых на территорию РФ. Эти рекомендации обоб­щили положения действующих в настоящее время нормативно-пра­вовых актов по вопросам исчисления и взимания НДС и акцизов та­моженными органами. В них содержатся формулы для исчисления налогов.

При исчислении сумм акцизов, подлежащих уплате, следует учи­тывать вид ставки, установленный на конкретный товар. Сумма акциза по товарам, в отношении которых установлены адвалорные ставки ак­циза, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Если же на товар установлены специфические ставки, то сумма акциза исчисляется как произведение соответствую­щей ставки акциза и налоговой базы. Налоговая база акциза представ­ляет собой таможенную стоимость ввозимого товара, увеличенная на сумму ввозной таможенной пошлины.

Согласно ст. 153 НК РФ при ввозе товаров на таможенную терри­торию РФ налоговая база для НДС определяется налогоплательщиком не только в соответствии с гл. 21 НК РФ, но и на основании таможен­ного законодательства РФ. Налоговой базой для исчисления НДС яв­ляется таможенная стоимость ввозимого товара, увеличенная на сумму ввозной таможенной пошлины и сумму акциза. К исчисленной таким образом налоговой базе применяется соответствующая ставка НДС.

Налоги при ввозе товаров на территорию РФ уплачиваются до или одновременно с принятием таможенной декларации. Их уплата осу­ществляется таможенному органу, производящему таможенное офор­мление товаров. По желанию плательщика налоги могут уплачиваться как в валюте РФ, так и в иностранных валютах, курсы которых коти­руются ЦБ РФ. Если же плательщик хочет уплатить налоги в различ­ных видах валют, то это допускается только с согласия таможенного органа.

Учитывая вышеизложенные особенности ведения бухгалтерского учета и налогообложения на предприятиях-участниках внешнеэконо­мической деятельности можно рекомендовать включение в программу аудиторской проверки решение следующих задач.

Задачи, включаемые в программу аудита

1. Аудит операций по учету денежных средств на валютных счетах предприятия:

1.1. Отражение в учете необходимых субсчетов к счету «Валют­ные счета»;

1.2. Наличие валютных счетов за рубежом и законность их от­крытия;

1.3. Наличие документов, подтверждающих остатки денежных средств на валютных счетах на конец отчетного периода;

1.4. Наличие документов, подтверждающих записи в выписках банка и учетных регистрах;

1.5. Полнота оприходования полученной в банке валюты;

1.6. Своевременность отражения в бухгалтерском учете опера­ций, связанных с движением денежных средств на валют­ных счетах;

1.7. Правильность отражения в учете курсовых разниц по сче­там «Валютные счета», «Специальные счета в банке», «Переводы в пути»;

1.8.   Правильность отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) в целях бухгалтерского и в целях налогообло­жения затрат, оплаченных с валютного счета;

1.9. Правильность отражения в учете операций по покупке и продаже валюты;

1.10. Выполнение требований по обязательной продаже валюты и правильность отражения в учете этих операций;

1.11. Использование приобретенной валюты не по целевому на­значению;

1.12. Наличие операций по валютному счету, связанных с дви­жением капитала, без лицензии ЦБ РФ;

1.13. Расчеты, не предусмотренные действующим законодатель­ством между резидентами в иностранной валюте;

1.14. Соответствие назначения и характера платежа условиям  платежа;

1.15. Полнота и своевременность поступления и оприходован» валютной выручки в уполномоченных банках РФ;

1.16. Полнота, соответствие и своевременность оплаты оприходованных импортных товаров.

2. Аудит расчетных операций в иностранной валюте:

2.1. Аудит оформления первичных документов;

2.2. Правильность и обоснованность числящихся на балансе сумм дебиторской и кредиторской задолженности;

2.3. Правильность отражения в балансе сальдо дебиторской и кредиторской задолженности;

2.4. Аналитический учет расчетных операций;

2.5. Наличие просроченной дебиторской и кредиторской задол­женности. Претензионная работа;

2.6. Обоснованность и правильность списания нереальной де­биторской и кредиторской задолженности;

2.7. Правильность проведения инвентаризации расчетов;

2.8. Правильность расчетов курсовых разниц по дебиторской и кредиторской задолженности и отражения их в учете;

2.9. Своевременность отражения в учете операций, связанных с экспортом и импортом продукции (работ, услуг);

2.10. Наличие контрактов и правильность их оформления;

2.11. Полнота и своевременность исполнения контрактов по экспорту и импорту продукции (работ, услуг);

2.12. Правильность определения балансовой стоимости импорт­ного имущества;

2.13. Правильность осуществления расчетов по импортному контракту в зависимости от условий поставки;

2.14. Наличие у предприятия-экспортера необходимых серти­фикатов и лицензий на товары, включенные в перечень особо важного и стратегического сырья, которые без кво­тирования не могут быть отправлены на экспорт;

2.15. Обоснованность применения льгот по налогам и таможен­ным платежам при экспорте и импорте продукции (работ, услуг);

2.16. Правильность определения момента перехода права владе­ния, пользования и распоряжения отгруженной на экспорт продукции (товаров) и риска ее случайной гибели от орга­низации к покупателю (заказчику);

2.17. Правильность определения момента реализации при това­рообменных операциях;

2.18. Правильность списания на соответствующие счета бухгал­терского учета и распределение по назначению таможен­ных платежей (НДС, таможенных пошлин, таможенных сборов, акцизов);

2.19. Полнота и правильность удержания налога с доходов ино­странных юридических лиц, а также НДС при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными ор­ганизациями, не состоящими на учете в налоговом органе;

2.20. Наличие операций по счетам расчетов, связанных с движе­нием капитала, без лицензии ЦБ РФ;

2.21. Правильность отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) в целях бухгалтерского и в целях налогообло­жения затрат, списываемых со счетов расчетов.

3. Аудит операций по расчетам с подотчетными лицами в ино­странной валюте:

3.1. Аудит оформления первичных учетных документов по учету расчетов с подотчетными лицами;

3.2. Установление объема и состава документов, подлежащих проверке в соответствии с уровнем существенности и рабочей программой аудита;

3.3. Проверка правильности проведения инвентаризации рас­четов с подотчетными лицами;

3.4.  Проверка соответствия записей по выдаче, использованию и возврату подотчетных сумм данным учетных регистров;

3.5. Факты выдачи денежных средств при наличии остатка не­израсходованного предыдущего аванса, своевременность возврата неиспользованных подотчетных сумм;

3.6. Аудит правильности включения командировочных расхо­дов в расходы для целей налогообложения прибыли;

3.7. Аудит правомерности включения в совокупный доход ра­ботников сумм, превышающих расходы в пределах установ­ленных норм для налогообложения;

3.8. Проверка правильности расчетов с лицами, не работающи­ми в организации, по служебным поездкам за счет прове­ряемой организации;

3.9. Проверка правильности ведения раздельного учета в валю­те и в рублях;

3.10. Аудит правильности учета курсовых разниц по расчетам с подотчетными лицами в иностранной валюте;

3.11. Проверка правомерности получения в банке валюты на ко­мандировочные расходы через уполномоченные организа­ции, своевременности и полноты ее оприходования и вы­дачи под отчет;

3.12. Проверка своевременности и полноты возврата неизрасхо­дованной валюты в кассу организации и ее зачисления на валютный счет.

4. Аудит операций по кредитам и займам в иностранной валюте:

4.1. Аудит оформления первичных документов;

4.2. Правильность оформления кредитных договоров и догово­ров займа;

4.3. Наличие лицензии на банковскую деятельность в случае осуществления банковских операций;

4.4. Соблюдение условий, предусмотренных договорами по предоставлению кредитов и займов;

4.5.  Правильность расчетов процентов по кредиту (займу) и правильность их списания на себестоимость;

4.6.  Правильность учета курсовых разниц по кредитам, займам, выраженным в иностранной валюте;

4.7. Наличие в организации операций по выдаче (получению) кредитов и займов в валюте, связанных с движением капи­тала;

4.8. Правильность учета выданных и полученных гарантий и поручительств;

4.9. Анализ документов, характеризующих финансовое состоя­ние лица, за которое выданы гарантии или поручительство. Аудитор может принять решение о включении в программу про­верки участников внешнеэкономической деятельности и других на­правлений, исходя из своего профессионального суждения и знания бизнеса проверяемого экономического субъекта.

3.      Аудит субъектов малого предпринимательства

Особенности малых предприятий

Малыми экономическими субъектами для целей аудита являются экономические субъекты, которые отнесены законодательством Рос­сийской Федерации к субъектам малого предпринимательства. Кроме того, проверяемые субъекты могут обладать такими специфическими особенностями, которые позволяют аудитору на основе своего профес­сионального суждения отнести данный экономический субъект с по­зиций проведения аудиторской проверки к субъектам малого предпри­нимательства.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14 июня 1995 г. под субъектами малого предпринимательства понима­ются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотво­рительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъек­тами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия): в промышлен­ности — 100 человек; в строительстве — 100 человек; на транспорте —100 человек; в сельском хозяйстве — 60 человек; в научно-технической сфере — 60 человек; в оптовой торговле — 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения — 30 человек; в осталь­ных отраслях и при осуществлении других видов деятельности — 50 человек. Под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические лица, занимающиеся предпринимательской дея­тельностью без образования юридического лица.

Особенности аудита субъектов малого предпринимательства

Особенности аудита субъектов малого предпринимательства опре­делены несколькими российскими правилами (стандартами) аудитор­ской деятельности.

Основные особенности изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в субъектах малого предпринимательства приведены в стандарте «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита».

Для субъектов малого предпринимательства характерным является то, что бухгалтерский учет в них ведется ограниченным числом работ­ников, и, кроме того, законодательно допускается совмещение обязан­ностей лица, ответственного за ведение учета и за хранение товарно-материальных ценностей. Таким образом, аудиторская организация в ходе аудиторской проверки таких предприятий не должна требовать в полной мере разделения ответственности и полномочий сотрудников.

В субъектах малого предпринимательства доверие аудитора к эф­фективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно в большей мере определяться аудиторскими процедурами по существу. Аудиторская организация самостоятельно принимает реше­ние о том, применять или не применять при аудите данного экономи­ческого субъекта методики аудита, характерные для субъектов малого предпринимательства, но обязана отразить свой выбор и соответст­вующую аргументацию в своей рабочей документации.

Документирование изучения и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должно соответствовать мас­штабу проверяемого экономического субъекта и для субъектов малого предпринимательства может проводиться в упрощенном виде по срав­нению с документированием крупных и средних экономических субъ­ектов.

Особенности действий аудитора в случае аудита малого экономи­ческого субъекта описаны в Стандарте «Особенности аудита малых экономических субъектов».

В ходе аудита малых экономических субъектов аудиторским орга­низациям следует применять правила (стандарты) аудиторской дея­тельности в полном объеме. Вместе с тем для малых экономических субъектов характерен ряд специфических особенностей, которые ока­зывают влияние на порядок проведения аудита таких субъектов. Дан­ные особенности бывают, как правило, вызваны следующими факто­рами:

• ограничение или отсутствие разделения полномочий сотрудни­ков, отвечающих за ведение учета и подготовку отчетности;

• преобладающее влияние владельца и(или) единоначального ру­ководителя на все стороны деятельности такого экономического субъ­екта.

Во время аудита малых экономических субъектов особое внимание необходимо уделить следующим потенциальным факторам риска:

• учетные записи могут вестись нерегулярно, без последовательно­го соблюдения формальных требований, могут не отражать реального положения дел, что повышает риск искажений бухгалтерской отчет­ности;

• руководители экономического субъекта могут ошибочно предпо­лагать, что в ходе аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключения, аудиторская организация дополнительно окажет услуги по восстановлению учета, исправлению допущенных ошибок, подго­товке бухгалтерской отчетности;

• вследствие меньшего, чем в иных экономических субъектах, ко­личества учетных работников по объективным причинам невозможно обеспечить надлежащее разделение их ответственности и полномочий;

• в условиях малых экономических субъектов возможна ситуация, когда сотрудники, ведущие бухгалтерский учет, одновременно имеют доступ к таким активам экономического субъекта, которые легко могут быть сокрыты, изъяты или реализованы, что может способствовать возникновению злоупотреблений;

• если малый экономический субъект осуществляет большое ко­личество операций за наличные деньги, возможна ситуация, когда вы­ручка не фиксируется или занижается (с целью нарушения требований налогового законодательства), а расходы — завышаются (с целью про­вести как производственные затраты средства, направленные на лич­ное потребление руководящих работников);

• при ограниченном числе сотрудников, ведущих бухгалтерский учет, затруднены или невозможны регулярные взаимные сверки учет­ных данных, что повышает риск возникновения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности.

В малых экономических субъектах дополнительный риск средств контроля возникает в области использования систем компьютерной Обработки данных. Если в таком экономическом субъекте применяется единичный компьютер с упрощенной программой учета, для единичного бухгалтера или ограниченного числа учетных работников появляется возможность вводить несогласованные данные в систему учета, произвольным образом менять программную оболочку и базы данных, вносить в систему операции «задним числом», проводить операции, не получившие одобрения или утверждения в установленном порядке.

Преобладающее влияние владельца и(или) единоначального руко­водителя на все стороны деятельности малого экономического субъекта может иметь как положительное, так и отрицательное воздействие на систему внутреннего контроля и достоверность бухгалтерской от­четности такого субъекта. С одной стороны, персональный контроль руководителя может способствовать повышению надежности учета экономического субъекта в ситуации, когда альтернативные средства внутреннего контроля по объективным причинам затруднены или не­возможны. С другой стороны, преобладающее влияние руководителя может способствовать нарушению общеустановленных контрольных процедур, повышать риск нарушения законодательства, способство­вать появлению преднамеренных существенных искажений бухгалтер­ской отчетности.

На стадии предварительного планирования сотрудникам аудитор­ской организации следует ознакомиться с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. В случае, если из-за недостатков этих систем, связанных с особенностями малых эко­номических субъектов, получение надлежащих аудиторских доказа­тельств, необходимых для подготовки полноценного аудиторского за­ключения, не представляется возможным, аудиторской организации целесообразно отказаться от работы с данным экономическим субъек­том. Если соответствующие обстоятельства стали ясными сотрудникам аудиторской организации уже в ходе проведения аудита, целесообраз­но приостановить работу с данным экономическим субъектом либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

Перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важным является согласовать в договоре или письме-обязательстве ус­ловия проведения аудита, права и обязанности аудиторской организа­ции и экономического субъекта. При этом следует руководствоваться требованиями соответствующих правил (стандартов) аудиторской де­ятельности. Рекомендуется привлечь внимание руководителей эконо­мического субъекта к тем положениям правила (стандарта) «Цели и

основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», где указано, что ответственность за подготовку, составление и своевре­менное представление достоверной бухгалтерской отчетности несет руководство экономического субъекта, в свою очередь аудиторская ор­ганизация несет ответственность за формирование и выражение про­фессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

Как и в случае аудита любых экономических субъектов, в ходе ау­дита малых экономических субъектов следует тщательно планировать работу, анализировать специфику деятельности данного субъекта, изу­чать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Сотрудни­кам аудиторской организации необходимо оценить, позволяют ли сис­темы бухгалтерского учета и внутреннего контроля собрать аудитор­ские доказательства, необходимые для подготовки мнения аудитора.

В ходе аудита рекомендуется исходить из оценки надежности средств внутреннего контроля как «низкой», если нет явных доказа­тельств противоположного. При этом следует руководствоваться тре­бованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности «Сущест­венность и аудиторский риск». Сотрудникам аудиторской организации рекомендуется в меньшей мере полагаться на средства контроля под­лежащего проверке малого экономического субъекта, а в качестве ос­новного способа сбора аудиторских доказательств использовать ауди­торские процедуры по существу.

На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудиторская организация определяет допустимый риск не­обнаружения. Для субъектов малого предпринимательства значение риска необнаружения обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов. Исходя из задачи минимизации риска необнаружения аудиторской организации рекомендуется пред­усмотреть необходимое увеличение объема аудиторских выборок.

С учетом особенностей аудиторского риска в малых экономических субъектах аудиторской организации следует исходить из того, что ее мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности должно в преобладающей мере определяться аудиторскими доказательствами, получаемыми при проведении аудиторских процедур по существу. Ау­диторская организация при сборе аудиторских доказательств должна соблюдать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» и «Аналитические процедуры».

В ходе аудита малого экономического субъекта следует уделять большое внимание получению официальных письменных разъясне­ний от его руководства, в котором эти руководители подтвердили бы понимание своей ответственности за организацию надлежащего ведения бухгалтерского учета и подготовку достоверной и полной бухгалтерской отчетности, а также в необходимых случаях привели бы свои аргументы и высказали бы аудиторской организации свою позицию по возникшим в ходе аудита спорным вопросам бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения. Письменные разъяснения, предоставляемые руководством экономического субъекта, являются одной из форм аудиторских доказательств, которой специалисты аудиторской организации не должны доверять абсолютно.

В ходе сбора и оценки информации о малом экономическом субъекте аудиторской организации необходимо учитывать специфику нормативной базы таких субъектов, в том числе:

• упрощенный порядок регистрации, лицензирования и сертификации деятельности субъектов малого предпринимательства;

• упрощенный порядок представления государственной статистической и бухгалтерской отчетности;

• допустимость использования (при соблюдении необходимых условий) субъектами малого предпринимательства самостоятельно разработанных форм для документирования хозяйственных операций и представления форм бухгалтерской отчетности на бланках, изготовленных самостоятельно;

• меры государственной поддержки субъектов малого предпринимательства, влияющие на их финансово-хозяйственную деятельность;

• влияние особенностей регионального и местного законодательства на функционирование малых экономических субъектов.

Использование компьютеров при аудиторской проверке малых экономических субъектов (в случае, когда такое использование имеет место) должно производиться в соответствии с разделом 8 правила стандарта) аудиторской деятельности «Проведение аудита с помощью компьютеров».

Общие принципы использования компьютеров в аудиторской проверке применимы для субъектов малого предпринимательства. При этом аудиторской организации необходимо принимать во внимание следующие особенности таких экономических субъектов:

• субъекты малого предпринимательства в отдельных случаях не применяют лицензированного программного обеспечения, используя программные продукты сомнительного качества, вследствие чего аудитор может оценить риск средств внутреннего контроля как высокий, что повлечет за собой дополнительные процедуры оценки качества программного обеспечения;

• у субъекта малого предпринимательства могут отсутствовать достаточные технические средства, например, объем памяти компьютера для размещения программного обеспечения аудитора.

У субъектов малого предпринимательства доверие аудитора к эф­фективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем у средних и крупных экономических субъектов. Вся база данных субъекта малого предпринимательства должна быть исследо­вана с помощью контрольного программного обеспечения.

Выводы Глава 10. Особенности проведения аудита отдельных экономических субъектов

1. Вопросы, связанные с аудиторской проверкой государственных унитар­ных предприятий (ГУП), представляют дополнительную методическую сложность для аудиторов из-за особенностей организационно-правового статуса и формы собственности на таких предприятиях. Предусмотрен отбор аудитор­ских организаций на конкурсной основе, перечень допущенных аудиторских организаций подлежит публикации в средствах массовой информации.

2. На предварительном этапе проверки ГУП, до составления плана и про­граммы аудита, деятельность аудиторов должна быть направлена на знаком­ство с учредительными документами предприятия с учетом недвижимого иму­щества в хозяйственном ведении предприятия, знакомство с хозяйственной деятельностью предприятия.

В ходе предварительного ознакомления с деятельностью предприятия аудитору необходимо учитывать особенности нормативно-правовой базы функционирования государственных унитарных предприятий, определенные ст. 113-115 ГК РФ.

3. В примерном техническом задании на проведение аудиторской провер­ки федерального ГУП определены задачи и методики аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности федерального государственного уни­тарного предприятия.

4. В результате аудита финансовой отчетности ГУП должны быть подго­товлены аудиторское заключение и письменная информация аудитора (ауди­торский отчет). Аудиторский отчет должен содержать описание вскрытых на­рушений, приведение аудиторских доказательств фактов нарушений, отраже­ние порядка исправления нарушений по каждой задаче предметной области. Кроме того, аудиторский отчет должен содержать 27 приложений.

5. При проведении аудита внешнеэкономической деятельности аудитор должен глубоко изучить особенности, задачи и нормативную базу учета, на­логообложения и контроля валютных операций. В частности, должны учиты­ваться отличия внешнеэкономических операций от аналогичных коммерчес­ких операций, совершаемых внутри страны.

6. При проведении аудита предприятий-участников внешнеэкономичес­кой деятельности можно рекомендовать включение в программу аудиторской проверки решение следующих задач: аудит операций по учету денежных средств на валютных счетах предприятия, аудит расчетных операций в иностранной валюте, аудит операций по расчетам с подотчетными лицами в иностранной валюте, аудит операций по кредитам и займам в иностранной валюте.

7. На малых предприятиях доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверное и бухгалтерской отчетности должно в большей мере определяться аудиторскими процедурами по существу.

8. Особенности, влияющие на порядок проведения аудита малых предприятий, как правило, вызваны ограничением или отсутствием разделения полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета и подготовку отчетности, также преобладающим влиянием владельца и(или) единоначального руководителя на все стороны деятельности такого экономического субъекта.

9. Во время аудита малых экономических субъектов особое внимание необходимо уделить нескольким потенциальным факторам риска. Учетные записи могут вестись нерегулярно, без последовательного соблюдения формальных требований, что повышает риск искажений бухгалтерской отчетности, руководители экономического субъекта могут ошибочно предполагать, что в оде аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключения, аудиторская организация дополнительно окажет сопутствующие услуги. Вследствие небольшого числа учетных работников невозможно обеспечить надлежащее разделение их ответственности и полномочий. Если малое предприятие осу­ществляет большое количество операций за наличные деньги, возможна ситуация, когда выручка не фиксируется или занижается, а расходы завышаются с целью провести как производственные затраты средства, направленные наличное потребление руководящих работников).

Глава 11. Особенности выполнения аудиторами некоторых специальных заданий и сопутствующих услуг

1. Налоговый аудит и сопутствующие услуги в области налогообложения

Понятие сопутствующих услуг раскрывается в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» и в правиле (стандарте) «Характерис­тика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним» (см. п. 1.3). Под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения аудиторских проверок. К сопутст­вующим услугам относится также выполнение специальных аудитор­ских заданий. Оказание таких услуг требует от исполнителей соблюде­ния в установленных случаях независимости, а также профессио­нальной компетентности в областях аудита, бухгалтерского учета, налогообложения, хозяйственного права, экономического анализа и других разделов экономики.

Задачи и методика налогового аудита

В практике российских аудиторов особое значение традиционно занимают вопросы оказания консультационных услуг проверяемым экономическим субъектам в области налогообложения. Сопутствую­щие услуги по налоговым вопросам относятся к тому роду услуг, кото­рые являются совместимыми с проведением у предприятий аудитор­ской проверки.

Определение основных принципов, этапов, основ взаимоотноше­ний с налоговыми органами и ответственности сторон при проведении налогового аудита и оказания других сопутствующих услуг по налого­вым вопросам рассматривается в Методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым во­просам. Общение с налоговыми органами», одобренной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г. (протокол № 1). Данная методика носит рекомендательный характер, т.е. ее статус отличается от статуса обычных ауди­торских стандартов, которые носят директивный характер при прове­дении обязательных проверок предприятий и рекомендательный — при проведении инициативного аудита.

Методика не регулирует порядок действий аудиторской организа­ции при рассмотрении налоговых вопросов в рамках обычного аудита. Это понятно: обычный аудит регулируется не этим документом, а боль­шим количеством правил (стандартов). Методика же ограничивается исключительно налоговыми вопросами.

Следует отметить, что положительное заключение по налоговому аудиту нельзя трактовать как подтверждение достоверности бухгалтер­ской отчетности экономического субъекта в целом (хотя понятно, что факт подтверждения налоговой отчетности серьезно повышает шансы на достоверность бухгалтерской отчетности). Налоговый аудит и аудит финансовой отчетности являются разными задачами с несколько раз­личными подходами и методами решения.

Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской орга­низацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгал­терских и налоговых отчетов предприятия с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством. В понятие налогового ау­дита также включается выражение мнения о порядке формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

Налоговый аудит относится к специальным аудиторским заданиям и, следовательно, подпадает под действие правила (стандарта) «Заклю­чение аудиторской организации по специальным аудиторским зада­ниям».

Проведение налогового аудита не освобождает экономического субъекта от налогового контроля, осуществляемого должностными ли­цами налоговых органов в пределах их компетенции.

Важное значение имеет установленное методикой положение о чет­ком понимании поставленных перед налоговым аудитом задач. Перед проведением налогового аудита и (или) оказанием других сопутствую­щих услуг по налоговым вопросам аудитор должен удостовериться в том, что достигнуто взаимопонимание с лицом, заказавшим выполне­ние специального аудиторского задания, относительно цели и харак­тера предстоящей работы, содержания подготавливаемых итоговых до­кументов, а также в определении состава и круга лиц, которые будут знакомиться с результатами работы. Отметим, что взаимопонимание в налоговых вопросах особенно важно, иначе экономический субъект, заказавший проведение налогового аудита, может рассчитывать, например, на попутные и бесплатные консультации по законному умень­шению налоговых платежей и т.п.

Специальное аудиторское задание по проведению налогового ау­дита оформляется договором в соответствии с требованиями граждан­ского законодательства Российской Федерации. При заключении до­говора аудиторская организация должна руководствоваться поло­жениями правила (стандарта) аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг». В договоре во­просы должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь двоякого толкования.

В процессе проведения налогового аудита и оказания сопутствую­щих услуг по налоговым вопросам аудиторская организация вправе привлекать к оказанию таких услуг экспертов или другую аудиторскую организацию.

При выполнении работ по налоговому аудиту рекомендуется про­вести вначале предварительную оценку существующей системы нало­гообложения экономического субъекта, а уже затем — проверку и под­тверждение правильности исчисления и уплаты налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды.

На этапе предварительной оценки существующей системы налого­обложения клиента следует провести:

• общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообло­жения экономического субъекта;

• определение основных факторов, влияющих на налоговые по­казатели;

•   проверку методики исчисления налоговых платежей;

• правовую и налоговую экспертизу существующей системы хо­зяйственных взаимоотношений;

• оценку документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;

• предварительный расчет налоговых показателей экономическо­го субъекта.

Проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты клиентом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным видам, а также вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита. В ходе аудита осуществляется проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установ­ленным формам (налоговым декларациям, расчетам по налогам, справкам об авансовых платежах и др.), а также правомерность исполь­зования налоговых льгот. Сведения, содержащиеся в налоговой отчет­ности, проверяются и анализируются путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности. Аудитор вправе анализировать первичные документы экономического субъекта, получать разъяснения от руководства о показателях и методиках, положенных в основу налогового расчета, и также может наблюдать за процессом проведения инвентаризации и участвовать в осмотре объектов, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или являющихся объектом налогообложения.

Сопутствующие услуги в области налогообложения

Помимо проведения налогового аудита аудиторская организация может оказывать следующие сопутствующие услуги по налоговым вопросам:

• оценка правильности определения налогооблагаемой базы;

• оценка правомерности применения налоговых льгот;

• оценка правильности расчета налоговых обязательств;

• расчет налоговых последствий для экономического субъекта в случаях некорректного применения норм налогового законодательства;

• налоговое сопровождение, т.е. текущее консультирование по во­просам применения норм налогового законодательства;

• экспертиза актов налоговых органов, касающихся вопросов на­логообложения;

• налоговое планирование и оптимизация налогообложения;

•  защита интересов налогоплательщика в арбитражных судах и судах общей юрисдикции;

• задания, получаемые от государственных органов, связанные с налогообложением;

• постановка налогового учета;

• представительство интересов экономического субъекта в налоговых и других органах исполнительной власти;

• разработка и представление рекомендаций и предложений по улучшению существующей системы налогообложения экономического субъекта, оптимальных механизмов исчисления налогов с учета особенностей экономического субъекта, рекомендаций о полном правильном   использовании  экономическим  субъектом  налоговых льгот, предложений по созданию конкретного комплекса мер, направленных, в рамках действующего законодательства, на минимизации уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков, предварительного расчета налоговых платежей при различных вариантах договорных отношений экономического субъекта и видах деятельности, рекомендаций по достижению соответствия принципов налогового учета, применяемых отдельными подразделениями и филиалами, единой системе налогового планирования, действующей у экономического субъекта, рекомендаций и предложений по созданию системы внут­реннего контроля экономического субъекта за правильностью исчис­ления налогов и сборов, предложений по адаптации действующей сис­темы налогового планирования и учета к возможным изменениям тре­бований налогового законодательства.

При подготовке рекомендаций и предложений аудиторская орга­низация должна соблюдать принцип осторожности суждений и выво­дов, сообщая о налоговых рисках, которые могут возникнуть у эконо­мического субъекта при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве.

Любые рекомендации и расчеты, сделанные аудиторской органи­зацией, должны содержать ссылки на действующие нормативные до­кументы.

Аудиторам рекомендуется рассказывать по мере необходимости за­казчику налогового аудита о своих профессиональных подходах к про­ведению работ, рассчитанном уровне существенности и использовании выборочного метода. Применение выборочного метода согласно п. 2.3 правила (стандарта) «Аудиторская выборка» не является обязательным в России (в отличие от требований международных стандартов аудита) даже при обычном аудите, тем более такого положения не содержит носящая рекомендательный характер методика. Однако на практике и при обычном, и при налоговом аудите применение выборочного ме­тода является правилом, а не исключением.

Общение аудиторской организации с налоговыми органами

Общение аудиторской организации с налоговыми органами в ходе и по результатам проведения налогового аудита осуществляется в сле­дующих случаях:

• при обращении к налоговым органам с целью получения ауди­торских доказательств при выполнении специального аудиторского за­дания;

• для получения разъяснений по актам проверок, проведенных налоговыми органами в отношении проверяемого экономического субъекта;

• при оказании консультаций (юридических, бухгалтерских, на­логовых и других) экономическому субъекту в спорах с налоговыми органами;

•  в других необходимых случаях.

Аудиторская организация на основе своего профессионального суждения самостоятельно принимает решение об объеме запрашивае­мой у налоговых органов информации, необходимой для составления заключения по результатам выполнения специального аудиторского задания.

Запросы к налоговым органам рекомендуется подготавливать в виде документа от имени руководства экономического субъекта. Однако не исключены запросы и непосредственно от аудиторской организации. Кстати, аналогичная ситуация имеет место в отношении запросов к третьей стороне (например, к банкам или контрагентам экономического   субъекта)   при   обычном  аудите   (п.   4.5.2  стандарта  «Аудиторские доказательства»). По-видимому, главная причина такого положения состоит в том, что и для налоговых органов, и для третьих сторон экономический субъект является основным и постоянным партнером, а аудиторская организация временным.

При общении с налоговыми органами аудиторской организации следует придерживаться общепринятых этических и профессиональных норм аудиторской деятельности, а также принципа соблюдения профессиональной аудиторской тайны.

Разъяснения, предоставленные налоговыми органами по запросам аудиторской организации, должны быть оценены с точки зрения их достаточности, а также компетентности и правомочности лица, их предоставившего; кроме того, они должны дополняться доказательствами из других доступных аудиторской организации источников. Здесь просматривается сходство с разъяснениями, предоставляемыми ауди­торской организации по ее запросам руководством экономического субъекта при обычном аудите. Аудиторская организация в обоих случаях исходит из принципа профессионального скептицизма и оставляет последнее слово за собой.

Похожие действия рекомендуются и тогда, когда аудиторской организации отказано в предоставлении информации. Следует оценит влияние отсутствия запрашиваемых разъяснений на выводы, который будут сделаны по результатам налогового аудита с возможной оговоркой в итоговых документах и доведением данного обстоятельства до сведения заказчика. В случае с налоговыми органами это обычно простое информирование, а в случае отказа руководства экономического субъекта дать необходимые разъяснения аудиторская организация может идентифицировать такую ситуацию, как ограничение объема аудита, и предупредить, что она рассмотрит вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

В случае возражений со стороны экономического субъекта на акт налоговых органов аудиторской организации следует рассмотреть:

•  не противоречит ли акт налоговой проверки и решение налого­вых органов действующему законодательству;

• соответствуют ли указанные в акте нарушения фактическим об­стоятельствам дела;

• соответствуют ли примененные санкции выявленным нарушениям;

• существуют ли иные обстоятельства, свидетельствующие в пользу экономического субъекта, которые не были учтены в ходе налоговой проверки.

Сделанные выводы и заключения аудиторской организации необ­ходимо отразить в итоговых документах специального аудиторского здания.

В методике рассматривается ситуация, когда аудиторской органи­зации следует воздерживаться от прямого общения с налоговыми ор­ганами. Такая ситуация имеет место, если по результатам рассмотрения актов налоговых органов аудиторы решат, что возражения эконо­мического субъекта обоснованны. Но эта рекомендация не должна применяться, когда аудиторская организация представляет интересы экономического субъекта, поскольку в этом случае рассматриваемое общение неизбежно. В случаях, предусмотренных договором, аудитор­ская организация вправе оказывать экономическому субъекту кон­сультации и рекомендации по составлению возражений на акт провер­ки, жалоб в вышестоящий орган, по подаче исковых заявлений о при­знании акта недействительным.

Аудиторская организация может являться уполномоченным пред­ставителем экономического субъекта как налогоплательщика в отно­шениях с налоговыми органами в соответствии с действующим зако­нодательством.

Положения, касающиеся ответственности экономического субъек­та при проведении налогового аудита, аналогичны положениям при обычном аудите (соблюдение законодательства, достоверность предо­ставляемой аудиторской организации информации, неустранение вы­явленных искажений отчетности и т.д.). Однако в методике описание вопросов ответственности дано более четко и подробно, чем во многих правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

Аудиторская организация ответственна за правильность и полноту данных, отраженных в заключении и (или) отчете аудитора о выявлен­ных им искажениях.

В случае выявления нарушений налогового законодательства и ис­кажений бухгалтерской и налоговой отчетности экономического субъ­екта, носящих существенный характер, аудиторская организация долж­на сообщить руководству экономического субъекта об ответственности за допущенные нарушения и необходимости внесения изменений в бух­галтерскую отчетность, уточнения налоговых деклараций и расчетов.

Если руководитель экономического субъекта не сочтет нужным внести поправки и исправления в налоговые декларации и бухгалтер­скую отчетность, требуемые аудиторской организацией по результатам выполнения специального аудиторского задания, аудиторская органи­зация должна направить письмо-уведомление на имя руководителя организации о данном факте и сообщить об ответственности за нарушение действующего законодательства.

Аудиторская организация несет ответственность за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации экономического субъекта, выразившееся в разглашении без разрешения экономического субъекта сведений о выявленных искажениях бухгалтерской от­четности, заполняемых налоговых деклараций и справок третьи» лицам (за исключением случаев, прямо предусмотренных действующим законодательством).

Итоговые документы налогового аудита

Результатом проведения налогового аудита является подготовка следующих документов:

•   заключения по результатам проведения налогового аудита;

•  отчета по результатам проведения налогового аудита (если подготовка предусмотрена условиями договора).

Заключение, подготовленное по результатам выполнения налогового аудита, не может рассматриваться как аудиторское заключение  достоверности бухгалтерской отчетности в целом. Со стороны аудита ров важным является разъяснение руководству экономических субъектов того, что обычный аудит и специальный налоговый аудит требуют разных аудиторских процедур (хотя в чем-то они могут и пересекаться), и по их результатам выдаются различные итоговые документ.

В заключении о результатах выполнения специального аудиторского задания по проведению налогового аудита аудиторской организации следует выразить мнение о:

•  степени полноты и правильности исчисления, отражения перечисления экономическим субъектом платежей в бюджет и вне бюджетные фонды;

•   правильности применения экономическим субъектом налоговых льгот.

Отчет по результатам проведения налогового аудита следует рас сматривать как аналог другого документа, составляемого по итогам обычного аудита, — письменной информации аудитора руководств экономического субъекта по результатам проведения аудита. Если условиями договора предусмотрено представление отчета по результата проведения налогового аудита, то при его подготовке аудиторской организации следует руководствоваться требованиями правила (стан­дарта) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения ау­дита» или использовать примерную форму аналитической части за­ключения по специальному аудиторскому заданию из соответствую­щего правила (стандарта).

Если в итоговых документах по результатам проведения налогового аудита описываются какие-либо нарушения порядка исчисления и перечисления налогов и другие факторы, являющиеся существенными по условиям договора или профессиональному суждению аудитора, то они не должны оставлять у пользователей сомнений относительно их смысла и значения для понимания содержания отчетности (докумен­тации).

Если целью налогового аудита, в соответствии с договором, явля­ется выражение мнения аудиторской организации о степени достовер­ности и полноты исчисления, отражения в учете и перечисления эко­номическим субъектом налогов и сборов, то аудиторской организации рекомендуется подготовить соответствующее заключение.

Примерная форма заключения аудиторской организации по ре­зультатам проведения налогового аудита приведена в приложении к методике.

К представляемому заключению могут прикладываться приложе­ния, куда подшивается документация, подтверждающая выводы ауди­торской организации. Если в результате выполнения специального за­дания проверяемый экономический субъект произвел необходимые поправки в проверяемой отчетности (документации) до представления ее заинтересованным пользователям, то заключение не должно содер­жать указаний на эти поправки.

Итоговые документы по выполненному заданию распечатываются на официальном бланке аудиторской организации. Все итоговые до­кументы должны быть собственноручно подписаны руководителем ау­диторской организации или уполномоченным лицом аудиторской ор­ганизации и аудитором, ответственным за проведение работ. Подписи в итоговых документах удостоверяются печатью аудиторской органи­зации.

Итоговые документы выдаются лицу, заказавшему проведение на­логового аудита, в количестве экземпляров и в сроки, согласованные с ним и определенные в договоре. Аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять каким-либо пользователям (в том числе налоговым органам) копии итоговых документов по выполнен­ному специальному заданию, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации. Во избежание возможности использования заключения для целей, не определенных заданием (договором), аудиторская организация должна письменно уведомить руководство экономического субъекта о цели подготовки данного за­ключения, установить ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц, а также указать на недопустимость его включения в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопро­сам являются документально оформленные материалы (например, консультации, предложения, расчеты, схемы). В этих документах могут содержаться:

• указания на наличие налоговых правонарушений и налоговых последствий для экономического субъекта в случаях обнаружения на­рушений норм налогового законодательства;

• практические рекомендации по устранению негативных послед­ствий, связанных с установленными нарушениями налогового законо­дательства;

• разработка новых проектов построения как общей системы нало­гообложения экономического субъекта, так и отдельных ее элементов;

• внесение рекомендаций по адаптации элементов и регистров бухгалтерского учета (в том числе и при использовании компьютерной обработки данных) к выбранной концепции управления налогами, разработанному комплексу налоговых проектов, изменениям в нало­говом законодательстве;

• разработка комплекса организационно-правовых и оператив­ных управленческих мер, направленных на создание постоянно дейст­вующей системы налогового планирования.

2. Проверка прогнозной финансовой информации

Проверка прогнозной финансовой информации экономического субъекта, как и налоговый аудит, является сопутствующей аудиту ус­лугой. Она может оказываться аудиторской организацией наряду с проведением аудита бухгалтерской отчетности данного экономическо­го субъекта. На эту проверку распространяются все положения правила (стандарта) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствую­щих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним».

В правиле (стандарте) «Проверка прогнозной финансовой инфор­мации» установлены принципы проверки прогнозной финансовой ин­формации, определены круг процедур по проверке прогнозной финан­совой информации, установлены требования к форме, содержанию и порядку подготовки отчета аудиторской организации о результатах проверки прогнозной финансовой информации. По поводу разграни­чения ответственности следует отметить, что ответственность за содер­жание прогнозной финансовой информации несет руководство эко­номического субъекта, тогда как ответственность за выражение мне­ния несет аудиторская организация.

Понятие прогнозной финансовой информации

Под прогнозной финансовой информацией понимается информация о будущем финансовом положении, будущих финансовых результатах деятельности, будущем движении денежных средств экономического субъекта, либо отдельных сторонах его финансово-хозяйственной де­ятельности в будущем, подготовленная исходя из допущения, что оп­ределенные события произойдут и определенные действия будут пред­приняты руководством экономического субъекта.

Проверка прогнозной финансовой информации не может прово­диться аудиторской организацией, оказывавшей экономическому субъекту сопутствующие услуги по подготовке данной прогнозной фи­нансовой информации.

Прогнозная финансовая информация может быть подготовлена в виде одновариантного или многовариантного прогнозов.

В основе одновариантного прогноза лежат допущения, что опреде­ленные события произойдут и определенные действия, будут пред­приняты руководством экономического субъекта. В основе многова­риантного прогноза — допущения о различных возможных будущих событиях и действиях руководства экономического субъекта для реа­лизации различных путей развития экономического субъекта.

Пользователями прогнозной информации могут являться внутрен­ние пользователи — управляющие компанией и внешние — потенци­альные инвесторы и кредиторы. С этим связаны и возможные формы представления информации: она может быть представлена в виде от­дельных показателей или на основе типовых форм бухгалтерской от­четности.

При проверке прогнозной финансовой информации устанавлива­ется надежность и реалистичность принятых при ее подготовке допу­щений, правильность ее подготовки, адекватность ее представления.

В связи с тем, что в основу прогнозной финансовой информации заложены события и действия, которые могут произойти в будущем, в задачи аудиторской организации не входит выражение мнения о том, будут ли достигнуты прогнозируемые результаты. В том случае, если аудиторская организация считает, что она достаточно компетентна в данном вопросе, такое мнение может быть выражено.

Если существует серьезное сомнение в применимости принятых допущений или возможности использования прогнозной финансовой информации в предполагаемых экономическим субъектом целях, то аудиторская организация должна отказаться от проведения проверки прогнозной финансовой информации.

Особенности аудита прогнозной информации

Характер и объем процедур, проводимых аудиторской организа­цией, как правило, определяются:

•   вероятностью наличия в прогнозной финансовой информации

существенных искажений;

• знанием аудиторской организацией финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, например полученным при оказании ему каких-либо услуг в предыдущие периоды;

• степенью использования профессионального суждения при подготовке прогнозной финансовой информации;

•  другими факторами.

При определении вероятности наличия в прогнозной финансовой информации существенных искажений аудиторской организации сле­дует рассмотреть:

• особенности процесса подготовки прогнозной финансовой ин­формации;

•   наличие оговорок в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за предыдущий период;

• возможность использования данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта за предыдущий период, аудит которой не проводился;

•  другие обстоятельства.

Аудиторская организация должна убедиться, что принятые допу­щения отвечают целям подготовки прогнозной финансовой информации и, следовательно, потребностям ее потенциальных пользователей.

При оценке применимости допущений аудиторская организация должна опираться на фактическую информацию о деятельности эко-; комического субъекта, рассматриваемой с точки зрения экономической ситуации в стране (регионе) в целом и ее отраслевых особенностей.

Аудиторская организация должна учитывать, что чем больший пе­риод охватывает прогнозная финансовая информация, тем меньше применимость допущений, принятых при ее подготовке, и тем больше вероятность возникновения искажений в расчетах.

При проверке правильности подготовки прогнозной финансовой информации аудиторская организация использует следующие проце­дуры: выборочные расчеты прогнозируемых показателей, оценка непротиворечивости данных, в основе расчета которых лежат одни и те же допущения, и др.

Аудиторская организация должна обратить особое внимание на те показатели, искажения которых могут существенно повлиять на про­гнозируемые результаты.

При выявлении существенных искажений в расчетах аудиторская организация должна оценить их влияние на правильность прогнозиру­емых результатов. Аудиторская организация должна учитывать взаимо­связь отдельных показателей прогнозной финансовой информации.

В случае, если фактическая информация приведена как часть про­гнозной финансовой информации, аудиторская организация, основы­ваясь на профессиональном суждении, должна определить, в какой степени фактическая информация должна быть проверена и какие процедуры в отношении нее должны быть проведены.

Аудиторская организация должна получить от руководства эконо­мического субъекта письменные разъяснения в отношении целей ис­пользования прогнозной финансовой информации и применимости допущений, лежащих в ее основе. Письменные разъяснения руковод­ства экономического субъекта должны подтверждать ответственность руководства экономического субъекта за содержание прогнозной фи­нансовой информации.

Прогнозная финансовой информации представлена адекватно, если:

•   изложена ясно и непредвзято;

• допущения и их реалистичность раскрыты в пояснениях к про­гнозной финансовой информации;

• учетная политика экономического субъекта в части, относящей­ся к прогнозируемым показателям, раскрыта в пояснениях к прогноз­ной финансовой информации;

• изменения учетной политики в части, относящейся к прогнози­руемым показателям, по сравнению с последним отчетным периодом и причины этих изменений, а также их влияние на данные прогнозной финансовой информации раскрыты в пояснениях к ней;

• прогнозная финансовой информации содержит дату ее подго­товки, и письменные разъяснения руководства экономического субъ­екта подтверждают применимость допущений на эту дату.

В случае если результат прогноза представлен диапазоном значе­ний, аудиторская организация должна убедиться, что в прогнозной финансовой информации раскрыто обоснование границ диапазона, и прогноз, сделанный исходя из данных границ, не вводит в заблуждение потенциальных пользователей.

Отчет о результатах проверки прогнозной информации

Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой информа­ции должен содержать мнение аудиторской организации о примени­мости допущений, правильности подготовки информации на основе принятых допущений и адекватности ее представления.

В отчете о результатах проверки прогнозной финансовой инфор­мации должна содержаться следующая информация:

• название документа — «Отчет о результатах проверки прогноз­ной финансовой информации»;

•  адрес и телефоны аудиторской организации;

•  дата отчета;

•  адресат отчета;

• указание на то, что проверка прогнозной финансовой информа­ции проводилась в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности;

• указание на ответственность руководства экономического субъ­екта за содержание прогнозной финансовой информации;

• указание на отсутствие или наличие фактов, свидетельствующих о неприменимости допущений, принятых при подготовке прогнозной финансовой информации;

• указание на то, что фактические результаты могут существенно отличаться от прогнозируемых;

• мнение аудиторской организации в отношении правильности подготовки прогнозной финансовой информации на основе принятых допущений и адекватности ее представления;

• подпись аудиторской организации, осуществившей проверку прогнозной финансовой информации.

Аудиторская организация может включить в отчет мнение о воз­можности использования прогнозной финансовой информации в оп­ределенных экономическим субъектом целях, а также рекомендации по ограниченному использованию и распространению прогнозной финансовой информации. Возможно включение в отчет и иной ин­формации, имеющей отношение к работе, .проведенной аудиторской организацией.

Если аудиторская организация установила, что:

• допущения, принятые при подготовке, прогнозной финансовой информации, неприменимы;

• прогнозная финансовая информация неверно подготовлена на основе принятых допущений;

• прогнозная финансовая информация представлена неадекватно, то в отчете о результатах проверки прогнозной финансовой информации должны быть изложены обстоятельства, обусловившие мнение ау­диторской организации.

Если по каким-либо причинам аудиторская организация не в со­стоянии провести необходимые процедуры, аудиторская организация должна отказаться в отчете о результатах проверки прогнозной финан­совой информации от выражения своего мнения и изложить в нем обстоятельства, вызвавшие ограничение объема работ.

Выводы. Глава 11. Особенности выполнения аудиторами некоторых заданий

1. Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской органи­зацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов предприятия с целью выражения мнения о степени досто­верности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установлен­ным законодательством. В понятие налогового аудита также включается вы­ражение мнения о порядке формирования, отражения в учете и уплаты эко­номическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уров­ней и внебюджетные фонды.

2. На этапе предварительной оценки существующей системы налогообло­жения клиента следует провести общий анализ элементов системы налогооб­ложения экономического субъекта, определение основных факторов, влия­ющих на налоговые показатели, проверку методики исчисления налоговых платежей, правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяй­ственных взаимоотношений и др.

3. На следующем этапе осуществляется проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установленным формам, а также правомерность использования налоговых льгот. Сведения, содержа­щиеся в налоговой отчетности, проверяются и анализируются путем их сопо­ставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерско­го учета и отчетности.

4. Общение аудиторской организации с налоговыми органами в ходе и по результатам проведения налогового аудита осуществляется при обращении к налоговым органам с целью получения аудиторских доказательств при выпол­нении специального аудиторского задания, для получения разъяснений по актам проверок, проведенных налоговыми органами в отношении проверяе­мого экономического субъекта, при оказании консультаций (юридических, бухгалтерских, налоговых и других) экономическому субъекту в спорах с на­логовыми органами, а также в других необходимых случаях.

5. Результатом проведения налогового аудита является подготовка заклю­чения по результатам проведения налогового аудита и отчета по результатам проведения налогового аудита (если его подготовка предусмотрена условиями договора).

В заключении о результатах выполнения специального аудиторского за­дания по проведению налогового аудита аудиторской организации следует выразить мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления экономическим субъектом платежей в бюджет и внебюджет­ные фонды и о правильности применения экономическим субъектом налого­вых льгот.

6. Результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам яв­ляются документально оформленные материалы (например, консультации, предложения, расчеты, схемы).

7. Под прогнозной финансовой информацией понимается информация о будущем финансовом положении, будущих финансовых результатах деятель­ности, будущем движении денежных средств экономического субъекта, либо отдельных сторонах его финансово-хозяйственной деятельности в будущем, подготовленная исходя из допущения, что определенные события произойдут и определенные действия будут предприняты руководством экономического субъекта.

8. Пользователями прогнозной информации могут являться внутренние пользователи — управляющие компанией и внешние — потенциальные ин­весторы и кредиторы. С этим связаны и возможные формы представления информации: она может быть представлена в виде отдельных показателей или на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

9. Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой информации должен содержать мнение аудиторской организации о применимости допу­щений, правильности подготовки информации на основе принятых допуще­ний и адекватности ее представления. Аудиторская организация может вклю­чить в отчет мнение о возможности использования прогнозной финансовой информации в определенных экономическим субъектом целях, а также реко­мендации по ограниченному использованию и распространению прогнозной финансовой информации.

---

[1] С 1 января 2001г. обязанность налога на доходы от продажи имущества возложена на самого налогоплательщика.

Содержание раздела I Глава 1. Сущность и значение аудита 1. Понятие, цель и основные этапы аудита 2. Виды аудита 3. Услуги, сопутствующие аудиту 4. Права и обязанности аудитора и проверяемого экономического субъекта 5. Профессиональная этика