База знаний студента. Реферат, курсовая, контрольная, диплом на заказ

МИНИСТЕРСТВО ОБЩЕГО И ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

УРАЛЬСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

Кафедра финансов, денежного обращения и кредита

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине

«Финансы России и налогообложение»

на тему:

“Налоговые системы развитых стран

и их сравнение с налоговой системой России” 

                                                         

Исполнитель: студент

II курса гр. ФиК-02

                                                          Якушева Л.А.

                                                          

Научный руководитель:

_____________________

_____________________

_____________________

(ф.и.о., уч. степень)

                                     

г. Каменск – Уральский  2003

СОДЕРЖАНИЕ

 TOC o "1-4" h z СОДЕРЖАНИЕ.................................................................................................................................

ВВЕДЕНИЕ........................................................................................................................................ PAGEREF _Toc515100182 h 3

Глава I.             ХАРАКТЕРИСТИКИ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ СТРАН С РЫНОЧНЫМИ ЭКОНОМИКАМИ…………………………………………………… PAGEREF _Toc515100183 h 9

Раздел 1. Экономическое содержание налога. Понятие налоговой системы..................... PAGEREF _Toc515100184 h 9

Раздел 2.          Содержание основных понятий налогового права.................................... PAGEREF _Toc515100185 h 12

Раздел 3.          Основные виды налогов............................................................................... PAGEREF _Toc515100186 h 14

Раздел 4.          Общие черты, особенности и принципы налогообложения доходов физических лиц в странах ОЭСР  PAGEREF _Toc515100187 h 17

Раздел 5.          Налогообложение прибыли юридических лиц......................................... PAGEREF _Toc515100188 h 22

Раздел 6.          Виды и принципы налогообложения имущества в развитых странах....... PAGEREF _Toc515100189 h 27

Глава II.           ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОЙ СИТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ . PAGEREF _Toc515100190 h 30

Раздел 1.          Налоговый кодекс – новый этап в формировании налоговой системы Российской Федерации      PAGEREF _Toc515100191 h 30

Раздел 2.          Виды налогов в РФ....................................................................................... PAGEREF _Toc515100192 h 38

ГЛАВА III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИИ И ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН.................................................................................................................. PAGEREF _Toc515100207 h 43

Раздел       1. Общие принципы реформирования налоговых систем............................... PAGEREF _Toc515100208 h 43

Раздел 2.          Цели и задачи налоговых реформ................................................................ PAGEREF _Toc515100209 h 48

Раздел 3.          Сравнительная характеристика налоговой системы России и зарубежных стран                          ……………………………………………………………………………… PAGEREF _Toc515100210 h 53

ЗАКЛЮЧЕНИЕ................................................................................................................................ PAGEREF _Toc515100211 h 61

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ...................................................................... PAGEREF _Toc515100212 h 65

ВВЕДЕНИЕ

«Налог» — это одно из основных понятий финансо­вой науки. Сложность понимания природы налога обус­ловлена тем, что налог — это одновременно экономическое, хозяйственное и правовое явление реаль­ной жизни. Русский экономист М.М. Алексеенко еще в XIX в. отметил эту особенность налога: «С одной сто­роны, налог — один из элементов распределения, одна из составных частей цены, с анализа которой (т. е. цены) собственно и началась экономическая наука. С другой стороны, установление, распределение, взи­мание и употребление налогов составляет одну из фун­кций государства».[1]

Теоретически экономическая природа налога зак­лючается в определении источника обложения (капи­тала, дохода) и того влияния, которое оказывает на­лог в конечном итоге на частные хозяйства и народ­ное хозяйство как единое целое. Следовательно, эко­номическую природу налога надо искать в сфере производства и распределения.

Как известно, реальный процесс налогообложения осуществляется государством и зависит от степени раз­вития его демократических форм. Поэтому исследова­ние природы налога финансовая наука вела в рамках учения о государстве. В свое время П. Прудон, верно, подметил, что «в сущности, вопрос о налоге – есть воп­рос о государстве».

По мере своего развития учение о государстве от­крывало новые возможности и для выяснения приро­ды налога. Трудности исследования налога, таким об­разом, заключались в том, что две науки — эконо­мическая и правовая — занимались налогом, каждая, не считая его «своим». Выделение финансовой на­уки в самостоятельную позволило ей в последней четверти XIX — в начале XX в., используя идеи нео­классической школы и учение о правовом государ­стве, обосновать необходимость взимания налогов, сформулировать определение налога, словом выяс­нить природу налога, которая концептуально не оспа­ривается и в конце XX в.

            «История налогов показывает нам двоякое проис­хождение налога: во–первых, налог, возникший из контрибуции и дани, это — преимущественно налог на побежденных, иностранцев или просто на угнетенные классы, которые нередко принадлежали к другой на­циональности, чем господствующие классы — налог феодального общества. Второй тип налога, возникший после появления постоянного войска, носит совершен­но другой характер, он устанавливается после долгих переговоров с участием различных представительных учреждений, парламентов и т. д. — налог буржуазного общества».[2]

Налог в буржуазном обществе стал взиматься не только со «своего класса», как при феодализме – с земельного собственника, но также с «чужих классов», то есть с пролетариата и крестьян и даже преимуще­ственно с последних.

История свидетельствует, что налоги — более по­здняя форма государственных доходов. Первоначально налоги назывались «auxilia» носили вре­менный характер. Еще в первой половине XVII в. анг­лийский парламент не признавал постоянных налогов на общегосударственные нужды, и король не мог вве­сти налоги без его согласия. Однако постоянные вой­ны и создание огромных армий, не распускаемых и в мирное время, требовали больших средств, и налоги превратились из временного в постоянный источник государственных доходов. Налог становится настолько обычным источником государственных средств, что известный политический деятель Северной Америки Б. Франклин (1706–1790) мог сказать, что «платить на­логи и умереть должен каждый». На исключительное значение налогов для государства, но уже с классовых позиций, обращал внимание К. Маркс: «Налог — это материнская грудь, кормящая правительство. Налог — это пятый бог рядом с собственностью, семьей, по­рядком и религией. Когда французский крестьянин хо­чет представить себе черта, он представляет его в виде сборщика налогов».[3]Когда же население примирилось с налогами, и они превратились в основной источник государственных доходов, стали создаваться теории, названные инди­видуалистическими. Они основывались на идее невме­шательства государства в экономику, на идее непро­изводительного характера государственных услуг. Тео­рии давали обоснование налога и его определение.

Наиболее распространенной является теория вы­годы, обмена эквивалентов, услуги–возмездия, кото­рая находится в тесной связи с учением о государстве как результате соглашения между гражданами.

«Теория обмена услуг соответствовала условиям средневекового строя с господством договорных от­ношений. Не отделявшееся от личного хозяйства ко­роля государственное хозяйство питалось тогда дохо­дами с доменов (государственное имущество: земля, леса, капиталы), поступлениями налогов и пошлин, которыми покупались военная и юридическая защита и другие функции правительственной власти. При таких условиях теорема обмена услуг является формальным отражением существующих отношений»[4]

Теория выгоды возникла в эпоху просвещения в XVII–XVIII вв., её родина – Франция. Вобан (1707) и особенно Монтескье (1748) рассматривают налог, как плату, вносимую каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, за защиту государства и другие услуги.

В основе этих определений лежит представление о  договорном происхождении государства. В действительности никакой определенной связи между уплатой налогов и получаемыми от государства выгодами – нет. Во–первых, здесь нет той добровольности и того свободного соглашения, которые имеют место во всякой купле – продаже, так что уплата налога ничем не похожа на уплату денег за купленный на рынке товар. Налоги собираются не на основании соглашения, а в силу принудительной власти государства. При этом нельзя установить, какого–то ни было равенства между суммой налога, уплачиваемого лицом, и той пользой, которую оно получает от деятельности государства. Наконец услуги государства так неопределенны по отношению к отдельным лицам, что они никак не могут получить выражения меновой стоимости. Поэтому определить выгоды, оценить услуги, доставляемые государством индивидууму, крайне трудно.

Особое место в индивидуалистических теориях на­лога занимает классическая школа в лице А. Смита, Д. Рикардо и их последователей, заслуга которых состоит в разработке вопроса экономической природы налога. Взгляды А. Смита на налог не сгруппированы еще в систему, у него нет даже определения налога, но он первым исследовал экономическую природу налога с присущей ему двойственностью. С одной стороны, А. С­мит считал, что государственные расходы носят не­производительный характер. «Материальное, вещное воззрение на хозяйство, считающее производительным трудом только такой, который овеществляется в пред­метах, обладающих меноспособностью, такое воззре­ние должно было стать во враждебное отношение к налогу, окупающему услугу государства, видя в нем отклонение народных ресурсов от содержания произ­водительного труда, а это воззрение имеет своим от­цом А. Смита».[5]

С другой стороны, можно заключить, что теория о непроизводительности государственных услуг не ме­шает А. Смиту признать налог справедливой ценой за оплату услуг государству: «Расходы правительства по отношению к подданным то же, что издержки управ­ления относительно хозяев большого владения, обя­занных участвовать в этих издержках в размере дохо­дов, получаемых каждым из этого владения».[6] Но тео­рия производительного труда А. Смита ограничивает сферу действия налога. Только «расходы на обществен­ную оборону и на поддержание достоинства верхов­ной власти должны покрываться общими сборами со всего общества», т. е. налогами. Все остальные расхо­ды, связанные «с отправлением правосудия, с содержанием общественных заведений и работ, учреждений общественного образования и религиозного воспита­ния» должны оплачиваться специальными пошлина­ми, хотя и здесь А. Смит говорит, что недобор пошлин должен покрываться сборами со всего общества, на­логами.

Внимательное прочтение А. Смита все же позволи­ло в последней четверти XIX в. высказать мысль что, исследуя проблемы налогообложения, А. Смит высту­пает «приверженцем принципа, который в современ­ной литературе носит название принципа эквивалентно­сти или принципа наслаждения», что показывает сход­ство его с Т. Гоббсом, который определял налог, как «добровольно отдаваемые наложения». В трактовке налога А. Смит стоял на позициях теории обмена, эк­вивалента.

Д. Рикардо, следуя за А. Смитом, придерживается «вещного, материального воззрения на хозяйство»[7], исключая, таким образом, государственные услуги из разряда производительных затрат. Отсюда и его пони­мание налога: «Нет налогов, которые не тормозили бы накопление, поскольку нет ни одного налога, ко­торый не мешал бы производству. Налоги имеют тот же эффект, что и неплодородная почва, плохой кли­мат, отсутствие ловкости или активности, плохое рас­пределение рабочих мест, утрата станков»[8].

В первой половине XIX в. швейцарский экономист Ж. Симонд де Сисмонди (1773–1842) в своем главном труде «Новые начала политэкономии» (1819) форму­лирует теорию налога как теорию наслаждения. «До­ходы распределяются между всеми классами нации, ни один из видов дохода не должен ускользать от обложе­ния. Граждане должны смотреть на налоги, как на воз­награждение за оказываемую правительством защиту их личности и собственности. Налоги, уплачиваемые гражданами, должны по справедливости соответство­вать тем выгодам, которые общество им доставляет, и тем расходам, которые оно делает ради них. При по­мощи налогов покрываются ежегодные расходы госу­дарства, и каждый плательщик налогов участвует, та­ким образом, в общих расходах, совершаемых ради него и ради его сограждан. Цель богатства всегда заключает­ся в наслаждении. При помощи налогов каждый пла­тельщик покупает не что иное, как наслаждения. На­слаждение он извлекает из общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности».[9]

Учение о правовом государстве приводит финансо­вую науку к идее принудительного характера налога и к появлению новых теорий: теории жертвы, теории коллективных (общественных) потребностей. Эти те­ории трактовали налог как необходимое участие в по­крытии государственных расходов, как обязанность.

Все эти моменты не могли не произвести полного переворота во взглядах на сущность и характер госу­дарственного хозяйства вообще и налогов как его ос­новы. Не было смысла доказывать существование каких–то особых выгод, которые каждый получает от госу­дарства, ссылаться на какой–то специальный, заклю­ченный населением договор. В связи с расширением деятельности государства выгоды эти стали такими значительными, что уже не укладывались в понятие «услуги».

Теория жертвы – одна из первых теорий, которая содержит идею принудительного характера налога. Саму идею налога как жертвы мы находим у физиократов при обосновании единого поземельного налога: «Если государство всем народным богатством, всем своим достоянием обязано земле, природным силам, то и все жертвы, которые государство может требовать от народа, должны быть получены из этого же источни­ка».[10] Французский экономист Н. Канар в книге «Принципы политической экономии» (1801) разви­вает идею о жертве, приносимой индивидуумом в интересах государства при уплате налога. Русский экономист Н. Тургенев, исследуя природу налогов, также считал их «пожертвованиями на общую пользу». Теория жертвы получила во 2–й половине XIX в. дальнейшее развитие, сохранив свою актуальность и в первые десятилетия XX в.

С.Ю. Витте в лекциях, прочитанных Великому кня­зю Михаилу Александровичу в 1900–1902 гг., опреде­лял налоги как «принудительные сборы (пожертвова­ния) с дохода и имущества подданных, взимаемые в силу верховных прав государства ради осуществления высших целей государственного общежития».[11] И.И. Янжул писал, что «под именем налогов долж­но разуметь такие односторонние экономические по­жертвования граждан или подданных, которые госу­дарство или иные общественные группы, в силу того, что они являются представителями общества, взимают легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых обще­ственных потребностей и вызываемых ими издержек».[12]

Идея принуждения со стороны государства, идея определенной доли или оклада, установленных или исчисленных правительством, вне всякой зависимо­сти от воли плательщика нашла свое развитие в тео­рии коллективных (общественных) потребностей. Теория коллективных потребностей отразила реалии последней четверти XIX — начала XX в., обуслов­ленные резким ростом государственных расходов и необходимостью обоснования соответствующего уве­личения налогового бремени.

Итальянская финансовая школа развивает взгляды на природу государства и его экономическую роль. Ф. Нитти определяет государство как естественную фор­му социальной кооперации, и для человека невозмож­но никакое развитие без этой первоначальной и наи­более важной формы кооперации. В соответствии со своими взглядами на экономи­ческую роль государства Ф. Нитти дает и обоснование налогов: «Имеются неделимые общественные услуги, как, например, внутреннее спокойствие и внешняя безопасность, правосудие, общественная гигиена, ох­рана территории. Так как в этом случае не применимы пошлины, то есть вознаграждение за специальные де­лимые услуги, то необходимо, чтобы общие расходы покрывались налогами». Ф. Нитти вводит понятие «об­щественных неделимых услуг», платой за которые и являются налоги: «Существуют коллективные по­требности, отличные от индивидуальных. Удовлетво­рение этих коллективных потребностей производит­ся путем общественных услуг, по природе своей не­делимых и поэтому возмещаемых гражданами посред­ством налоговых сборов». Налог, по Нитти, «есть та часть богатства, которую граждане дают государству и местным органам ради удовлетворения коллективных потребностей».[13]

В советской России 20–х гг. финансовая наука в лице А.А. Буковецкого, Андрея Соколова, П.В. Микеладзе придерживалась теории коллективных потребностей. А.Соколов рассматривал государство как орган, удовлетворяющий коллективные потребности на­селения. П.В. Микеладзе считал, что «задача налоговой политики в том и заключается, чтобы согласовывать и экономически рационально удовлетворять индивидуальные и коллективные потребности». Советская финансовая наука в 20–е гг. придержива­лась определений налога, господствовавших в запад­ной финансовой науке. Воспроизведем одно из таких определений: «Налогами называются принудительные сборы, взимаемые государством или уполномоченными им публично–правовыми органами в силу права верхо­венства, без какого–либо эквивалента со стороны го­сударства, на основании изданного закона и идущие на покрытие общегосударственных потребностей».[14]

В советской финансовой Энциклопедии 1924 г. чита­ем: «Налоги — принудительные сборы, взимаемые с населения на известной территории, на установлен­ных законом основаниях, в целях покрытия общих потребностей государства». В годы торжества марксиз­ма в финансовой науке все определения налога све­лись к идеологическому, классовому содержанию, к определению налога как инструмента эксплуатации в буржуазных государствах.

Теория коллективных потребностей и налога как источника их удовлетворения, разработанная и сфор­мулированная неоклассиками, была полностью принята кейнсианцами и неокейнсианцами с поправкой на «общественные потребности» вместо «коллектив­ных».

Для российской науки актуальность и сложность проблем налогов и налогообложения состояла в том, что советское «общество законодательно провозгла­сило построение первого в мире государства без нало­гов».[15] Осуществление экономической реформы в России оз­начало необходимость проведения налоговой рефор­мы, связанных с ней теоретических исследований и принятия налогового законодательства. Одной из пер­вых проблем, которую надо было решить, это уточ­нить содержание категории «налог». Хотя вопрос оста­ется дискуссионным в силу двойственной (экономической и правовой) природы налога и не только, но можно утверждать, что продвижение в этой области есть. Экономическая и финансовая литература осво­бодились от схематичных подходов в определении ка­тегории «налог». Практика налогообложения помогла более четко определить характер экономических (фи­нансовых) отношений между государством и налого­плательщиками.

В одном из последних учебников «Экономика» со­держится определение налога, которое, на взгляд ав­тора, взвешенно и корректно характеризует права (го­сударства) и обязанности (налогоплательщика) субъектов налогового процесса: «Налоги представля­ют собой обязательные, безвозмездные, невозвратные платежи субъектов хозяйствования и населения орга­нам государственного управления».[16]

Налоговое законодательство РФ в части определе­ния налога выделило его из общего понятия «налога, сбора, пошлины как обязательного взноса в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд». Налоговый кодекс, введенный в действие с 1.01.1999 г., раз­вивает определение налога: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственнос­ти, хозяйственного ведения или оперативного управ­ления денежных средств, в целях финансового обес­печения деятельности государства и (или) муниципаль­ных образований».[17]

Глава I.      ХАРАКТЕРИСТИКИ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ СТРАН С РЫНОЧНЫМИ ЭКОНОМИКАМИ.

Раздел 1. Экономическое содержание налога. Понятие налоговой системы.

Экономическая мысль не выработала до настоящего вре­мени единого толкования понятия налога, независимого от политического и экономического строя общества, от природы и задачи государства. Приводимое в большинстве учебников по финансам и налогообложению определение налога, кото­рое в обобщенном виде выглядит как «обязательный пла­теж физических и юридических лиц, взимаемый госу­дарством», экономически верное, но, думается, недостаточ­но полное.

Наиболее полное определение налога дано в первой части Налогового кодекса Российской Федерации, Ст. 8 Кодекса определяет налог как обязательный, индиви­дуально безвозмездный платеж, взимаемый с организа­ций и физических лиц в форме отчуждения принадле­жащих им на праве собственности, хозяйственного ве­дения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности госу­дарства и (или) муниципальных образований.

В налоговую систему России кроме налогов как таковых входят также приравненные к ним сборы, отличительная особенность которых состоит в том, что их уплата является од­ним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправле­ния, иными уполномоченными органами и должностными ли­цами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Перечень сборов, как и налогов, в нашей стране включен в Налоговый кодекс, и поэтому на сборы распространяются все правила и правоотношения, установленные налоговым за­конодательством России.

Налог является экономической категорией, поскольку денежные отношения, складывающиеся у государства с юри­дическими и физическими лицами, носят объективный характер и имеют специфическое общественное назначение –  мобилизацию денежных средств в распоряжение государства.

Исходя из необходимости наиболее полного удовлетворе­ния потребностей государства в финансовых ресурсах, а так­же в целях выполнения налогами возложенных на них функ­ций государство устанавливает совокупность налогов, кото­рые должны взиматься по единым правилам и на единых принципах. Иначе говоря, налоги должны быть объединены в целостную единую систему. Налоговая система – это совокупность предусмотренных налогов, принципов, форм и методов их установления, измене­ния или отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлече­ния к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Налоговые системы большинства стран складывались столетиями под воздействием различных экономических, политических и социальных условий. Поэтому вполне ес­тественно, что налоговые системы разных стран отличают­ся друг от друга: по видам и структуре налогов, их став­кам, способам взимания, фискальным полномочиям орга­нов власти разного уровня, уровню, масштабам и количе­ству предоставляемых льгот и ряду других важнейших при­знаков. Вместе с тем, для всех стран существуют общие принципы, позволяющие создать оптимальные налоговые системы. Эти принципы многообразны и мно­гочисленны, в тоже время в их числе можно выделить наиболее важные.

В первую очередь необходимо выделить принцип равен­ства и справедливости. Распределение налогового бремени должно быть равным, т. е. каждый налогоплательщик должен вносить справедливую долю в государственную казну. И юридические, и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей госу­дарства соизмеримо доходам, получаемым ими под покрови­тельством и при поддержке государства. Но обложение нало­гами должны быть всеобщим и равномерно распределяться между налогоплательщиками.

В мировой практике существует два подхода к реализации принципа равенства и справедливости. Первый подход состо­ит в обеспечении выгоды налогоплательщика. Согласно это­му подходу – уплачиваемые налоги соответствуют тем выгодам, которые налогоплательщик получает от услуг государства, т. е., налогоплательщику возвращается часть уплаченных налогов путем выплат из бюджета различного рода компенсаций, транс­фертов, финансирования образования, здравоохранения и т. д., и т. п. Таким образом, в данном случае имеет место связь указанного подхода со структурой расходов бюджета. Второй подход в реализации принципа равенства и спра­ведливости состоит в способности налогоплательщика пла­тить налоги. В данном случае этот подход не привязан к структуре расходов бюджета. Каждый платит свою долю в зависимости от платежеспособности. В построении налоговых систем эти два подхода, как пра­вило, сочетаются, что обеспечивает наиболее благоприятные условия для реализации этого важнейшего принципа постро­ения налоговой системы.

Многие ученые и практики выделяют принцип эффек­тивности налогообложения, который вобрал в себя ряд достаточно самостоятельных принципов, объединенных об­щей идеологией эффективности:

– налоги не должны оказывать влияние на принятие экономи­ческих решений, или, по крайне мере, это влияние должно быть минимальным;

– налоговая система должна содействовать проведению поли­тики стабилизации и развитию экономики страны;

– не должны устанавливаться налоги, нарушающие единое экономическое пространство и налоговую систему страны. Поэтому не имеют права на существование налоги, кото­рые могут прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение в пределах территории страны товаров (ра­бот, услуг) или финансовых средств либо иначе ограничи­вать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций;

– налоговая система должна исключать возможность экспорта налогов. В связи с этим не должны устанавливаться реги­ональные либо местные налоги для формирования доходов какого–либо субъекта Федерации или муниципального об­разования в стране, если их уплата переносится на налого­плательщиков других субъектов Федерации или муници­пальных образований;

– налоговая система не должна допускать произвольного тол­кования, но в то же время должна быть понята и принята большей частью общества. Налог, который налогоплатель­щик обязан платить, должен быть определен точно, а не произвольно: время, способ и сумма платежа должны быть в точности известны налогоплательщику. Не может допус­каться толкование закона о налоге налоговым чиновником;

– максимальная эффективность каждого конкретного нало­га, выражаемая в низких издержках государства и обще­ства на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управле­нию налоговой системой и соблюдению налогового зако­нодательства должны быть минимальными. Важное значение при формировании налоговой системы имеет принцип универсализации налогообложения.

Суть его можно выразить двумя взаимосвязанными требо­ваниями: налоговая система должна предъявлять одинаковые требо­вания к эффективности хозяйствования конкретного на­логоплательщика вне зависимости от форм собственности, субъекта налогообложения, его отраслевой или иной принадлежности. Иными словами, не допускается установле­ние дополнительных налогов, повышенных либо диффе­ренцированных ставок налогов или налоговых льгот в за­висимости от форм собственности, организационно–право­вой формы организации, гражданства физического лица, а также от государства, региона или иного географического места происхождения уставного (складочного) капитала (фонда) или имущества налогоплательщика. Кроме того, налоги не могут устанавливаться либо различно приме­няться исходя из политических, экономических, этничес­ких, конфессиональных или иных подобных критериев – должен быть, обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источника или места образова­ния дохода или объекта обложения.

Принцип одновременности обложения означает, что в нормально функционирующей налоговой системе не должно допускаться обложение одного и того же источника или объекта двумя или несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налого­вый период.

Рациональная и устойчивая налоговая система невозможна без соблюдения принципа стабильности налоговых ста­вок. Реализация этого принципа обеспечивается тем, что на­логовые ставки должны утверждаться законом и не должны часто пересматриваться.

Одновременно с этим принципом в налоговой практике нередко используется и принцип дифференциации ставок, в зависимости от уровня доходов налогоплательщика. Этот принцип не является обязательным. Вместе с тем, при его применении не должно допускаться введение индивидуаль­ных ставок налогообложения так же, как и введение макси­мальных налоговых ставок, побуждающих налогоплательщи­ка свертывать экономическую деятельность.

Исключительно важным, особенно в условиях федеративного государства, является соблюдение принципа четкого разделения налогов по уровням государственного управления. Этот принцип обязательно должен быть закреплен в законе и име­ет в виду, что каждый орган власти (федеральный, регио­нальный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления льгот, ста­вок налогов и т. д. В то же время зачисление налогов в бюд­жеты разных уровней может регулироваться при ежегодном утверждении закона о бюджете.

Одним из принципов, сформулированным еще А. Смитом, является принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Исходя из этого принципа, каждый из всей совокупности налогов должен взиматься в такое вре­мя и таким способом, которые представляют наибольшие удоб­ства для налогоплательщика. Иными словами при формиро­вании налоговой системы и введении любого налога должны быть ликвидированы все формальности, акт уплаты налога должен быть максимально упрощен: уплата налога не получа­телем дохода, а предприятием, на котором он работает; нало­говый платеж приурочивается ко времени получения дохода. С точки зрения этого принципа наилучшими являются нало­ги на потребление, когда уплата налога осуществляется одно­временно с покупкой товара или оплатой услуги.

Исходя из изложенного выше принципа удобства и вре­мени взимания налогов, особую актуальность приобретает принцип разумного сочетания прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа должно исполь­зоваться все многообразие видов налогов, позволяющее учесть как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы. Кроме того, использование данного принципа важно для стабильности финансов госу­дарства, особенно в период обострения кризисной ситуации в экономике, поскольку экономически более обоснованно иметь много источников пополнения бюджета со сравни­тельно низкими ставками и широкой налогооблагаемой ба­зой, чем один–два вида поступлений с высокими ставками налогообложения.

Раздел 2.    Содержание основных понятий налогового права.

Под налогом в иностранных государствах так же, как и в России, по­нимается обязательное изъятие в бюджет или иной государственный фонд части дохода или имущества физических и юридических лиц. Формы и правила такого изъятия должны быть определены законом. Элементами налога являются определяемые законодательными актами государства принципы, правила, категории, термины, приме­няемые для организации взимания налога. К важнейшим элементам налога относятся его субъект, объект, источник, единица обложе­ния, налоговая база, налоговый период, ставка, льготы и налоговый оклад. Указанные элементы налогов являются объе­диняющим началом всех налогов и сборов. Через них, эти элементы, в законах о налогах собственно и устанавливается вся налоговая процедура, в частности порядок и условия ис­числения налогооблагаемой базы и самой налоговой суммы, определяются ставки, сроки и другие условия налогообложе­ния. Важно подчеркнуть, что само понятие каждого из эле­ментов налога универсально, оно используется в налоговых процессах всеми странами мира. Эти элементы были присущи налогу с момента его зарождения.

Говоря о субъекте налога, важно отличать это понятие от понятия носителя налога. Субъект налога, или налогопла­тельщик, – это то лицо (юридическое или физическое), на ко­торое, по закону, возложена обязанность платить налог. В некоторых случаях налог может быть переложен плательщиком (субъектом) налога на другое лицо, являющееся тем самым ко­нечным плательщиком или носителем налога. Это имеет место в основном при взимании косвенных налогов. Если налог не переложим, то субъект и носитель налога совпадают в одном лице.

Объект налогообложения – это предмет, подлежащий налогообложению. В этом качестве выступают различные виды доходов (прибыль, добавленная стоимость, стоимость реализованных товаров, работ и услуг), сделки по купле–продаже товаров, работ и услуг, различные формы накоп­ленного богатства или имущества. Объектом налогообло­жения может являться также иное экономическое основа­ние, имеющее стоимостную, количественную или физи­ческую характеристики, с наличием которого у налого­плательщика законодательно возникает обязанность по уп­лате налога.

Нередко название налога вытекает из объекта налогообло­жения, например налог на прибыль, налог на имущество, зе­мельный налог и т. д. Следует подчеркнуть неразрывную связь объекта обложения с всеобщим исходным источником налога – валовым внутренним продуктом (ВВП), поскольку вне за­висимости от конкретного источника уплаты каждого налога все объекты обложения представляют собой ту или иную форму реализации ВВП. Вместе с тем объект обложения и источник уплаты конкретного налога не всегда совпадают, а, как прави­ло, почти никогда.

Единица обложения представляет собой определенную количественную меру измерения объекта обложения. Поэто­му она зависит от объекта обложения и может выступать в натуральной или в денежной форме (стоимость, площадь, вес, объем товара и т. д.).

Стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения представляет собой налоговую базу. Необходимо иметь в виду, что налоговую базу составляет выраженная в облагаемых единицах только та часть объекта налога, к которой по закону применяется налоговая ставка. Например, объектом обложения налогом на прибыль является прибыль предприятия, но налоговую базу составит не вся балансовая прибыль, а лишь часть ее, так называемая налогооблагаемая прибыль, которая может быть или больше, или меньше балансовой прибыли.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчис­ляется подлежащая уплате сумма налога.

Налоговая ставка, или как ее еще называют норма нало­гового обложения, представляет собой величину налога на единицу измерения налоговой базы. В зависимости от предмета (объекта) налогообложения налоговые ставки могут быть твер­дыми (специфическими) или процентными (адвалорными).

Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения независимо от размеров доходов или при­были. Указанные ставки применяются обычно при обложе­нии земельными налогами, налогами на имущество. В рос­сийском налоговом законодательстве такие ставки нашли широкое применение в обложении акцизным налогом.

Процентные ставки устанавливаются к стоимости объекта обложения и могут быть пропорциональными, прогрессив­ными и регрессивными. Пропорциональные ставки действуют в одинаковом про­центе к объекту обложения. Примером пропорциональной став­ки могут служить, в частности, установленные российским законодательством ставки налогов на прибыль и на добавленную стоимость. Прогрессивные ставки построены таким образом, что с уве­личением стоимости объекта обложения увеличивается и их размер. При этом профессия ставок налогообложения, мо­жет быть, простой и сложной. В случае применения простой прогрессии налоговая ставка увеличивается по мере роста все­го объекта налогообложения. При применении сложной став­ки происходит деление объекта налогообложения на части, каждая последующая часть облагается повышенной ставкой. Ярким примером прогрессивной процентной ставки в россий­ской налоговой системе являлась действовавшая до 2001 г. шкала обложения физических лиц подоходным налогом. Вся сумма годового совокупного облагаемого налогом дохода граж­дан была разделена на 3 части. Первая часть (до 50 тыс. руб.) облагалась по ставке 12 %. Вторая часть (от 50 до 150 тыс. руб.) – по ставке 20 % и третья часть – (более 150 тыс. руб.) – по ставке 30 %.

Регрессивные ставки налогов уменьшаются с увеличением дохода. В российском налоговом законодательстве указанные ставки установлены по введенному с 2001 г. единому соци­альному налогу.

Налоговые ставки в нашей стране по федеральным нало­гам установлены по отдельным налогам второй частью Нало­гового кодекса Российской Федерации, а по большинству на­логов – соответствующими федеральными законами. Ставки региональных и местных налогов устанавливаются, соответ­ственно, законами субъектов Российской Федерации и нор­мативными правовыми актами представительных органов ме­стного самоуправления. При этом ставки региональных и ме­стных налогов могут быть установлены этими органами лишь в пределах, зафиксированных в соответствующем феде­ральном законе по каждому виду налогов.

Налоговые льготы – полное или частичное освобожде­ние от налогов субъекта в соответствии с действующим зако­нодательством. Одним из видов налоговой льготы является необлагаемый минимум – наименьшая часть объекта налогообложения, освобожденная от налога. Налоговые льготы мо­гут также выступать в виде вычетов из облагаемого дохода, уменьшения ставки налога вплоть до установления нулевой ставки, скидки с исчисленной суммы налога.

Налоговый оклад представляет собой сумму налога, уплачива­емую налогоплательщиком с одного объекта обложения. Взима­ние налогового оклада может осуществляться тремя способами: у источника получения дохода, по декларации и по кадастру.

Созданная на основе указанных выше принципов налого­вая система включает различные виды налогов, классифици­рующихся по разным признакам. Группировка налогов по методам их установления и взимания, характеру применяе­мых ставок и объектов обложения и т. д. представляет собой классификацию налогов.

Раздел 3.    Основные виды налогов

В каждой стране взимается большое число разнообразных налогов и сборов, которые различаются как по названиям, так и по способам взи­мания. Нередко налоги отдельных стран бывают, похожи по названи­ям, но существенно не совпадают по условиям и деталям принципи­ального характера. В связи с этим изучение налоговых систем разных стран и их сравнительный анализ требуют соблюдения общих прин­ципов и правил группировки налоговых платежей, их классификаций.

Под классификациями налогов понимаются их группировки, обу­словленные определенными целями и задачами. Существует множест­во различных видов и типов классификаций налогов. Чтобы избежать ошибок при сопоставлении налоговых систем разных стран, уровня налогообложения, тяжести налогового бремени по отдельным груп­пам налогов, необходим правильный подбор статистического или законодательного материала, учет особенностей подходов и методов, применяющихся в разных странах или разными учреждениями при проведении группировок налогов.

Однако все действующие классификации налогов можно свести к не­скольким основным типам. В российской литературе о налогах домини­рует классификация, которую можно определить как традиционную. Эта классификация представляет собой довольно сложный вариант груп­пировки налогов одновременно по методам их взимания, характеру применяемых ставок, объектам налогообложения и налогоплательщи­кам. В основе этой системы лежит деление всех налогов на три класса:

·         прямые налоги;

·         косвенные налоги;

·         пошлины и сборы.

Под прямыми налогами понимаются налоги на доходы и имуще­ство, под косвенными – налоги на товары и услуги. В разряд пошлин и сборов включаются все остальные налоги, не попавшие в два первых разряда. Прямые налоги, в свою очередь, подразделяются на реальные и личные. Разделение налогов на реальные и личные основывается на том, что реальными налогами облагаются отдельные вещи, принадле­жащие налогоплательщикам, а личными налогами – совокупность до­ходов или имущество налогоплательщика. Группу прямых реальных налогов образуют поземельный, подомовой, промысловый налоги, налоги на доходы от денежных капиталов, на ценные бумаги. В группу прямых личных доходов включают подо­ходный налог с физических лиц, налоги на прибыль (доход) акцио­нерных обществ (корпорационный), налог на прирост капитала, налог на сверхприбыль, подушный налог. К личным налогам относятся также налог на имущество и налог на наследство и дарение. Если строго следовать системе разделения налогов на реальные и личные, то к личным поимущественным следует причислять лишь те, где объ­ектом налогообложения выступает стоимость имущества.

Отметим, что правомерность отнесения всех видов данного типа на­логов к прямым личным вызывает определенное сомнение. Налогом на наследство может облагаться доля наследства, приходящаяся каждому наследнику. Такие налоги, несомненно, следует включать в группу лич­ных налогов. Но налогом может облагаться и само наследство целиком, а доля каждого из наследников уже не облагается. Поэтому вряд ли пра­вомерно отнесение такого типа налогообложения к личным налогам.

Основные виды косвенного налогообложения – это акцизы, фис­кальные монополии, налог с оборота, налог с продаж, налог на добав­ленную стоимость, пошлины и сборы.

Понятие «акцизы» может иметь как расширенное, так и узкое толко­вание. В группу акцизов могут включаться все виды налогов на товары и услуги (расширенное толкование). В этом случае акцизами называют не только налоги на определенные товары и услуги, но и налог на добавлен­ную стоимость (универсальный акциз), и налоги с продаж, и импорт­ные пошлины. Иногда таможенные импортные пошлины не включают в акцизы, иногда налоги с продаж выделяют в особую группу.

Узкое толкование термина «акцизы» предусматривает отнесение к данной группе лишь налогов, взимаемых в виде надбавок к ценам или тарифам на отдельные конкретные товары и услуги. При расширен­ной трактовке эту группу налогов обычно называют индивидуальны­ми акцизами.

Налог на добавленную стоимость нередко рассматривают как раз­новидность налога с оборота и объединяют эти два налога в одну груп­пу, противопоставляя им индивидуальные акцизы.

В налоговых законодательствах разных стран можно встретить различные трактовки и определения этих налогов. Международные организации, проводящие сопоставления налоговых систем и тенден­ций в динамике налоговых доходов, тоже применяют различные мето­дики группировок. Но важно помнить об этих отличиях, особенно при сопоставлении данных из разных источников.

К недостаткам традиционной классификации следует отнести пута­ницу, которая порождается включением или не включением в число на­логов взносов на социальное страхование и других взносов и сборов обя­зательного характера. В одних странах эти обязательные отчисления производятся в независимые от государственного бюджета фонды, в дру­гих – они поступают непосредственно в федеральный бюджет, в третьих странах сочетаются элементы двух вышеуказанных систем (смешан­ный вариант). Как сторонники включения, так и сторонники не включения обязательных взносов на социальное страхование и иные соци­альные цели в число налогов приводят весьма убедительные аргумен­ты. Сторонники включения таких взносов в число налогов справедли­во отмечают их обязательный характер, жесткую законодательную регламентацию, говорят о том, что плательщику в принципе все равно, пойдут его деньги в бюджет или какой–нибудь независимый фонд. Сторонники не включения, несомненно, правы, когда напоминают о возвратном (в перспективе) характере таких отчислений, особенно для лиц, занятых наемным трудом, т.е. о том, что если все обязатель­ные платежи называть налогами, то возникнет смешение понятий, оп­ределяющих разные предметы и процессы. Наконец, они указывают на то, что в ряде стран в системах взносов на социальное страхование есть элементы выбора и добровольности, что несовместимо с платежа­ми налогового характера.

Сложности установления четкой классификации увеличиваются и в связи с тем, что в ряде стран параллельно со взносами на социальное страхование (обязательными и добровольными) существуют налоги на выплачиваемую заработную плату (на фонд заработной платы). Последние могут иметь характер целевых налогов, что сближает их со взносами социального назначения.

Для международных сопоставлений обычно применяется система налоговой классификации Организации экономического сотрудниче­ства и развития (ОЭСР). В тех же случаях, когда речь идет о налого­вом законодательстве отдельной страны или дается характеристика особенностей отдельных видов налогов, применяются методики и трактовки, принятые в национальном законодательстве.

Если применяется вариант группировки, отличный от методики ОЭСР или национального законодательства страны, о которой идет речь, то эти отличия оговариваются особо и дается характеристика примененной методики.

Классификация ОЭСР является наиболее детальной, подробной и в то же время самой простой. Каждый налог отнесен к определенной груп­пе, подгруппе и имеет свой кодовый номер. Основанием для отнесения того или иного налога к определенной группе служит объект налогооб­ложения. Взносы на социальное страхование для целей обобщения ста­тистических данных, их сопоставления и анализа тенденций по всем странам условно отнесены к налогам, но выделены в отдельную груп­пу. Близкие по характеру налоги на фонд оплаты труда, на выплачен­ную заработную плату и т.д. объединены в группу «Налоги на зара­ботную плату и рабочую силу». Внутри групп налоги подразделяются на периодические и непериодические, на взимаемые с физических и с юридических лиц, а также по другим существенным признакам.

Дробность в подразделении видов налогов и однородность объедине­ния объектов классификации в разряды и группы, позволяют не только анализировать и сопоставлять данные по отдельным налоговым группам, но и при соблюдении определенных правил производить корректную перегруппировку данных для конкретных целей исследования. Так, объ­единение групп «Взносы на социальное страхование» и «Налоги на зара­ботную плату и рабочую силу» может дать исходную информацию об уровне налогообложения расходов на выплату заработной платы и жалования в каждой отдельной стране. При этом, разумеется, следует помнить о возможной специфике взносов на социальное страхование.

С классификацией ОЭСР схожа классификация, применяемая МВФ (Международным валютным фондом). В ней практически пол­ностью совпадают принципы формирования и названия основных групп (разделов) налогов по ОЭСР, но классификация МВФ менее подробна (особенно в отношении налогообложения товаров и услуг). Кроме того, существует ряд различий в группировках и названиях от­дельных рубрик.

Сильно отличается от классификаций ОЭСР и МВФ классифика­ция по Системе национальных счетов (СНС) и по Европейской системе экономических интегрированных счетов (ЕСЭИС). СНС использует подход, очень схожий с рассмотренной выше «традиционной» налого­вой классификацией. Налоги подразделяются на прямые и косвенные, при этом в число налогов не включаются взносы на социальное стра­хование, а таможенные налоги, сборы и пошлины выделяются в само­стоятельный раздел. Пошлины, сборы и налоги на использование от­дельных видов товаров и услуг или на разрешение использовать товары или осуществлять определенные виды деятельности, объединяемые в один раздел классификациями ОЭСР и МВФ, здесь включаются в разные разделы.

ЕСЭИС выделяет следующие налоговые группы: налоги на дохо­ды и импорт (т.е. объединяет в одну группу внутренние косвенные налоги и таможенные пошлины и сборы, что не характерно ни для одной из вышеупомянутых налоговых классификаций), налоги на ка­питал, регистрационные сборы и пошлины.

Различия между классификациями ОЭСР и МВФ и классифика­циями СНС и ЕСЭИС определяются тем, что две первые системы подчинены задачам систематизации и международного сопоставления налоговых поступлений, а две последние направлены на решение про­блем бухгалтерского учета при использовании методики националь­ных счетов. Отличия классификации МВФ от классификации ОЭСР вытекают из специфического подхода МВФ к регистрации и сопо­ставлениям данных о внешней торговле и движении капитала. МВФ проводит большую детализацию в отношении налогов, пошлин и сбо­ров в сфере международных расчетов.

Преимущество системы ОЭСР заключается в том, что первая классификация (это характерно и для системы МВФ) выделяет группы «Прочих налогов» и «Других налогов и сборов» самыми малочислен­ными притом, что сгруппированные в разделы и подразделы, налого­вые поступления разных стран становятся вполне сопоставимыми.

Раздел 4.         Общие черты, особенности и принципы налогообложения доходов физических лиц в странах ОЭСР

Налоги на доходы физических лиц чрезвычайно многообразны. Подо­ходное налогообложение является одним из традиционных видов нало­гообложения, поэтому в каждой стране имеет свои особенности, обуслов­ленные историческими, политическими, экономическими и иными фак­торами. Однако можно выделить некоторые общие принципы, которые применяются или являются ориентирами при построении и совершенст­вовании налоговых систем. Эти общие принципы состоят в следующем.

1. Налогоплательщиками выступают физические лица, достиг­шие совершеннолетия, а также несовершеннолетние по отдельным видам доходов. Налогоплательщики, как правило, подразделяются на резидентов и нерезидентов. Главным критерием для определения резидентства является пребывание физического лица в стране на протя­жении определенного периода в течение финансового года. В боль­шинстве стран этот период составляет шесть или более месяцев (свыше 183 календарных дней). Если этот критерий для конкретного случая является недостаточным, то используются следующие допол­нительные критерии: привычное жилище (основное жилье), центр жизненных интересов, национальность, гражданство и т.д. Смысл раз­деления налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов состоит в том, что резиденты несут полную налоговую ответственность с миро­вого (глобального) дохода, т.е. подлежат подоходному налогообложе­нию по всем источникам – как внутренним, так и внешним, а нерези­денты несут ограниченную налоговую ответственность, т.е. налогооб­ложению подлежат только доходы из источников, расположенных в данной стране. Отдельные страны устанавливают другие правила. В США, к примеру, система разделения физических лиц на резиден­тов и нерезидентов применяется только в отношении не граждан США (граждан других государств и лиц без гражданства), а все граждане США несут полную налоговую ответственность.

2. Исходной базой для расчета налоговых обязательств выступает совокупный годовой доход налогоплательщика, в который включают­ся все доходы, полученные данным физическим лицом в течение налого­вого (финансового) года от источников, указанных в налоговом законо­дательстве. В этот доход, как правило, включаются, наряду с заработной платой, доходами от предпринимательской деятельности, другие вы­платы и поступления: пособия, оплата натурой, компенсационные вы­платы, а также полученные материальные и нематериальные выгоды.

3. Ни в одной стране мира совокупный годовой доход налогопла­тельщика не совпадает с налогооблагаемым доходом, к которому при­меняется действующая шкала ставок подоходного налога. Налогооблагаемый доход по сравнению с совокупным годовым доходом всег­да меньше на сумму разрешенных в соответствии с законодательством вычетов. Эти вычеты состоят, как правило, из необлагаемого минимума, профессиональных расходов, различного рода индивидуальных, семей­ных вычетов, вычетов на детей, сумм фактически уплаченных взносов в различного рода фонды социального назначения и обязательного страхо­вания. Система разрешенных вычетов для определения налоговых обязательств физического лица имеет колоссальное значение. Боль­шинство экспертов оценивают уровень налогообложения в той или иной стране исходя не из размеров налоговых ставок, а из того, какой объем налоговых вычетов разрешено использовать в данной стране.

4. Наряду с налоговыми вычетами из совокупного дохода ис­пользуется система налоговых зачетов. Если налоговый вычет при­меняется для исчисления налогооблагаемого дохода, то налоговый зачет уменьшает уже полученную в результате расчетов сумму нало­гооблагаемого дохода, т.е. это те суммы, на которые налогоплательщик может уменьшить свои обязательства по подоходному налогу.

5. Кроме вычетов из совокупного дохода и зачетов по налогооблагаемому доходу, носящих универсальный характер, т.е. действие кото­рых распространяется на все категории налогоплательщиков, действу­ют специальные налоговые льготы. Для получения права на эти льготы необходимо подтверждение каких–либо особых обстоятельств.

6. Ставки подоходного налогообложения всегда устанавливают­ся законом. Изменение ставок подоходного налогообложения, так же как и ставок по другим налогам, не допускается в течение всего нало­гового периода. Как правило, невозможен и пересмотр других сущест­венных условий подоходного налогообложения. Во всех странах дей­ствует категорический запрет на предоставление индивидуальных на­логовых льгот, т.е. льгот, которые могут получить отдельные лица. Льготы предоставляются только категориям лиц, т.е. всем без исклю­чения лицам, которые могут подтвердить наличие оговоренных в за­коне особых обстоятельств.

7. Ставки по подоходному налогу являются прогрессивными и, как правило, построены по системе сложной прогрессии. Для большинст­ва развитых стран в последние десятилетия характерны следующие изменения в ставках подоходных налогов: значительное снижение предельных (максимальных) ставок, сокращение числа применяемых ставок, увеличение размеров необлагаемого минимума, индивидуаль­ных и семейных вычетов. Следовательно, можно говорить о возникно­вении тенденции плавного перехода от прогрессивного к пропорцио­нальному налогообложению доходов.

8. В подавляющем большинстве стран супруги имеют право упла­ты подоходного налога и определения обязательств по нему как по индивидуальной, так и по совместной системе налогообложения. В тех случаях, когда применяется система совместного налогообложе­ния дохода семьи, при определении налоговых обязательств к налогооблагаемому доходу применяются пониженные ставки.

9. Расчет налоговых обязательств по подоходному налогу осущест­вляется по системе самообложения. Налогоплательщик несет адми­нистративную и уголовную ответственность за информацию, пред­ставляемую в налоговые органы, за правильность определения нало­говых обязательств, своевременность уплаты налогов и подачу сведе­ний в налоговые органы.

10. Налоги на доходы физических лиц, чаще всего, относятся к группе общегосударственных (центральных, федеральных, конфедеральных) налогов, хотя во многих странах действуют различного рода дополнительные налоги на доходы физических лиц, надбавки к цент­ральным налогам, поступающие в бюджеты регионов (штатов, провин­ций, земель) и в бюджеты органов местного самоуправления (городов, районов, округов, муниципалитетов, тауншитов и т.д.). При этом регла­ментация по взиманию налогов на доходы физических лиц, как прави­ло, отнесена к исключительной компетенции центрального уровня власти (федерации, конфедерации). На общегосударственном уровне определяются объекты налогообложения, методика определения налогооблагаемого дохода, условия и размеры предоставляемых универ­сальных и специальных вычетов и зачетов, уровень общенациональных ставок, общие условия предоставления и получения налоговых льгот, сроки и порядок уплаты налогов и предоставления отчетности. На ре­гиональном и местном уровнях обычно могут изменяться лишь разме­ры ставок по дополнительным налогам или надбавкам к общенацио­нальным налогам па доходы. Кроме того, в отдельных странах разрешено применять местные льготы для определенных категорий лиц, однако правила применения таких льгот в подавляющем большинстве стран также устанавливаются на общенациональном уровне.

11. Налоговый период по подоходному налогообложению физи­ческих лиц составляет один год. В большинстве случаев этот период совпадает либо с календарным годом, либо с установленным законо­дательно финансовым (налоговым, фискальным) годом.

12. Практически во всех странах налогоплательщику предоставля­ются возможности при расчете налоговых обязательств в той или иной форме учитывать фактически понесенные и документально под­твержденные убытки прошлых лет. В ряде стран разрешено при нали­чии соответствующих, определенных в законодательстве обстоя­тельств рассчитывать размер налоговых обязательств текущего года с учетом расходов будущих периодов.

Основные различия при исчислении налоговых обязательств фи­зических лиц по подоходному налогообложению в развитых странах заключаются в следующем:

-                      во всех странах расчет совокупного годового дохода, скорректи­рованного валового дохода и налогооблагаемого дохода имеет свои особенности и отличия. Существуют очень важные, а иногда и принци­пиальные различия в правилах по определению источников доходов;

-                      состав дохода, включаемого в совокупный годовой доход, отли­чается своей спецификой часто не только в одной стране, но и на реги­ональном (земельном, провинциальном, штатном) уровне. Последнее – особенно характерно для стран с федеративным и конфедеративным устройством. Для налогоплательщика также большое значение может приобретать специфика определения момента получения дохода;

-                      имеются различия при определении категории «объект налого­обложения», т.е. объектом может выступать доход каждого члена семьи в отдельности или может применяться совокупное налогообло­жение дохода всей семьи как единого целого. Отдельные виды дохо­дов могут быть самостоятельными объектами налогообложения;

-                      наиболее многообразен состав и характер налоговых зачетов, вычетов и льгот, применяемых при расчете величины налогооблагае­мого дохода, определении величины налогового оклада или оконча­тельных обязательств налогоплательщика;

-                      отмечаются существенные различия как в системах построения шкалы обложения подоходными налогами, так и в уровне минималь­ных, стандартных (средних) и максимальных ставок;

-                      значительным разнообразием характеризуются правила, регла­ментирующие налогообложение иностранных граждан, осуществляю­щих деятельность в стране, а также системы налогообложения граждан, длительное время работающих за рубежом и получающих доходы из иностранных источников. Правила, регламентирующие примене­ние иностранного налогового кредита для принятия инвестиционных решений физическим лицом, могут иметь не менее важное значение, чем общий уровень налогообложения в той или иной стране.

Схема определения налоговых обязательств по подоходному на­логу с физического лица выглядит следующим образом: совокупный годовой доход, состоящий из валовой выручки от реализации товаров и услуг, поступления рентных платежей, доходов от реализации дви­жимого и недвижимого имущества и прочих доходов, уменьшается на сумму разрешенных вычетов, состоящих из выплат заработной платы работающим по найму, расходов на содержание движимого и недви­жимого имущества, рентных платежей, налогов, уплаченных в бюдже­ты органов местного самоуправления и регионов, поимущественных налогов, процентов за привлеченный для деловых целей кредит, взно­сов в фонды социального страхования и социального обеспечения бесприбыльных организаций, а также на сумму других расходов и плате­жей, разрешенных налоговым законодательством к вычету в опреде­ленных размерах. Кроме того, совокупный годовой доход уменьшает­ся на суммы специальных вычетов. В ряде стран разрешен вычет чистых операционных убытков.

Образовавшийся в результате этого скорректированный валовой доход уменьшается на сумму индивидуальных и семейных вычетов, а также на сумму специальных дополнительных скидок (для лиц старше определенного возраста, для лиц, потерявших зрение). Кроме того, вычи­таются расходы, связанные с содержанием иждивенцев, расходы на ме­дицинские цели, расходы, связанные с переездом на новое местожитель­ство, обусловленные сменой места работы. Все вышеперечисленные вы­четы разрешаются лишь при документальном подтверждении и обосно­вании необходимости их осуществления. Максимальный размер этих вычетов устанавливается в законодательном порядке либо как процент от валового дохода, либо в твердой сумме. В ряде стран при исчислении налогооблагаемого дохода предусмотрена возможность вычета суммы выходного пособия при увольнении, выплат по системе социального обеспечения, выплат по болезни, выплат определенным категориям лиц (участникам военных действий, семьям погибших, инвалидам и т.д.).

В результате всех вычетов из скорректированного валового дохода образуется налогооблагаемый доход, к которому и применяется дейст­вующая шкала ставок подоходного налога.

Приведенная общая схема расчета обязательств по подоходному налогу имеет значительную специфику в каждой отдельно взятой стра­не, где специальные налоговые льготы могут быть предоставлены как в форме вычетов, так и в форме налоговых кредитов, т.е. зачета каких–либо произведенных платежей. Освобождение от налогообложения какого–либо вида доходов непосредственно оговаривается в налоговом законодательстве или принимает форму разрешенного налогового вы­чета либо скидки. Зачастую исключение отдельного вида дохода из со­вокупного годового дохода для целей налогообложения по подоходно­му налогу может быть связано с наличием дополнительного налогооб­ложения, не входящего в систему налогообложения подоходным нало­гом и регулируемого на основании иных законодательных актов. В совокупный годовой доход для целей налогообложения подоходным налогом включаются все основные доходы работающих по найму, а также дополнительные выплаты, доплаты, премии, выплаты сверх ос­новной заработной платы, не имеющие компенсационного характера.

Для последних десятилетий характерна тенденция расширения нало­говой базы по подоходному налогообложению. Наряду с денежными вы­платами в совокупный годовой доход включаются выплаты в товарно–материальной форме, а также в форме привилегий. Так, в совокупный годовой доход служащих компаний включаются расходы компании по предоставлению своим служащим автотранспорта, специальных займов по льготным ставкам, жилища на льготных условиях, на получение това­ров и услуг со скидкой, бесплатное питание, расходы на образование за счет компании, на оплату медицинских услуг и ряда других. В этих слу­чаях для определения налогооблагаемой суммы плательщик обязан к сумме денежных и материальных выплат, составляющих его доход, при­бавить разницу между обычной (рыночной) ценой приобретенных то­варов или полученных услуг и фактически уплаченной за них суммой.

Доходы руководителей компаний, поступающие в форме косвен­ных выплат, компенсаций, льгот и привилегий, во второй половине XX в. практически во всех странах имели тенденцию к увеличению. Для предотвращения уклонения от уплаты налогов законодатели рас­ширяют базу по налогообложению доходов физических лиц и значи­тельно расширяют объем обязательной отчетности по подоходному налогу с физических лиц и корпорационному налогу. Не включение каких–либо из указанных сумм в декларацию может служить основанием, как для административных санкций, так и для уголовного пре­следования. Занижение размеров полученных косвенных выплат, выгод и льгот может быть квалифицировано как умышленное сокры­тие доходов от налогообложения.

Во всех странах в совокупный годовой доход включаются доходы от предпринимательской деятельности. Некоторые виды предпринима­тельской деятельности облагаются самостоятельным промысловым (профессиональным) налогом. При этом из совокупного годового дохода предпринимателей вычитаются производственные издержки, а также ряд иных расходов, предусмотренных законодательством всех разви­тых стран.

Пассивные доходы, такие, как дивиденды, проценты по облигаци­ям и по остаткам на счетах банков, проценты по государственным, муниципальным и другим ценным бумагам, могут как включаться в совокупный годовой доход налогоплательщика для целей налогообло­жения подоходным налогом, так и исключаться из налогооблагаемой суммы. Пассивные доходы, как правило, облагаются налогом по льготным ставкам либо на основании специальных статей законов, регламентирующих подоходное налогообложение физических лиц, либо на основании отдельных специальных законов.

Доходы, получаемые от владения недвижимой собственностью, во всех странах включаются в базу обложения налогами на доходы физических лиц, однако доходы, получаемые от реализации недвижи­мого имущества, могут облагаться как в рамках подоходного налого­обложения, так и на основании действующих самостоятельных нало­гов на прирост капитала.

Кроме того, в подавляющем большинстве стран из совокупного го­дового дохода налогоплательщика вычитаются суммы взносов по обя­зательному страхованию. В отдельных странах налогоплательщик обязан показывать сумму совокупного годового дохода без вычета взносов по обязательному страхованию, при этом он получает воз­можность на зачет этих сумм при окончательном расчете налоговых обязательств.

Во многих странах ОЭСР в совокупный годовой доход налогопла­тельщика включаются полученные алименты, различного рода едино­временные выплаты и пособия, пенсии, а также выплаты и пособия по безработице. В большинстве развитых стран в совокупный годовой доход включаются и выплаты по болезни.

Как правило, в состав совокупного дохода для целей налогообло­жения не включаются дарения от физических лиц, призы и награды, различного рода компенсации за ущерб, причиненный здоровью, сти­пендии.

Для целей налогообложения широко применяется специальный термин «поступление дохода» (реализация дохода), т.е. состоявшийся прирост достояния налогоплательщика. Не является обязательным условием действительное (овеществленное или фактическое) получе­ние дохода, однако прирост достояния должен реально состояться. Нереализованное повышение рыночной стоимости акций не считает­ся поступлением дохода (реализованным доходом). Для целей налого­обложения факт поступления налогоплательщику дохода в денежной или имущественной форме происходит лишь в тот момент, когда со­вершен последний шаг, на основании которого налогоплательщик вступает в пользование экономическим приростом.

Раздел 5.    Налогообложение прибыли юридических лиц

Налог на прибыль акционерных обществ (корпорационный налог)получил распространение в развитых странах в связи с развитием форм деятельности, основанных на принципе ограниченной ответст­венности. Все предприятия, действующие в странах с рыночной эко­номикой, можно разделить на три типа:

-                      индивидуальные предприятия;

-                      предприятия, основанные на объединении лиц;

-                      предприятия, основанные на объединении капиталов.

Как правило, доходы индивидуальных предприятий и предприятий, основанных на объединении лиц, не облагаются подоходными налога­ми, подоходным налогом облагаются лишь доходы владельцев этих предприятий. Владельцы предприятий этих двух типов несут неограни­ченную (полную) ответственность по долгам своего предприятия. Доход, полученный индивидуальным предприятием, начинает считаться в соот­ветствии с налоговыми правилами доходом владельца с момента по­лучения дохода предприятием. На предприятия, основанные на объеди­нении лиц, распространяется тот же принцип: каждый участник такого предприятия считается получившим доход в момент получения дохо­да предприятием, а величина индивидуального дохода определяется в соответствии с долей участника в капитале предприятия.

Предприятия, основанные на объединении капиталов, – это предприятия с ограниченной ответственностью, т.е. его владельцы (акционеры) несут по его обязательствам ответственность в пределах своей доли в уставном капитале. Во всех развитых странах компании с ограниченной ответственностью считаются юридическими лицами. Предприятия первых двух типов могут быть или не быть юридически­ми лицами по законодательству страны.

Объектом обложения корпорационным налогом является валовой доход предприятия за исключением фактически произведенных и до­кументально подтвержденных расходов, совершенных с целью полу­чения доходов. От корпорационного налога, как правило, освобожда­ются организации, в соответствии с уставом не ставящие своей целью получение прибыли. К таким организациям относятся различного рода ассоциации, фонды, партии, клубы и иные объединения при со­блюдении следующих условий: они не допускают возврата средств, внесенных учредителями, не распределяют в их пользу получаемые доходы, не накапливают в какой–либо форме доходы, а используют их в установленном порядке на цели, предусмотренные уставом. Нару­шение хотя бы одного из вышеперечисленных условий, приводит к потере безналогового статуса, и все доходы, полученные организацией в период, когда произошло такое нарушение, могут подлежать обло­жению корпорационным налогом.

Система налогообложения прибыли компаний во всех странах яв­ляется тесно увязанной с системой подоходного налогообложения фи­зических лиц. В ряде стран корпорационный налог рассматривается не как самостоятельный вид налогообложения, а как своеобразная надбавка (дополнительный элемент) подоходного налогообложения физических лиц. В качестве примера можно назвать США, где боль­шинство норм, регулирующих обложение корпорационным налогом, построено на принципах налогообложения физических лиц, и поста­новления судов по подоходному налогу с физических лиц автомати­чески применяются в делах, связанных с корпорационным налогом.

Взаимодействие подоходного налогообложения физических лиц и юридических лиц может быть построено на принципах:

-                      полного освобождения от налога распределяемой прибыли;

-                      уменьшения налогообложения прибыли на уровне акционеров;

-                      уменьшения налогообложения прибыли на уровне компании;

-                      организации системы двойного налогообложения, как прибыли акционерного общества, так и личного дохода.

Система полного освобождения от налога распределяемой прибы­ли может быть организована как на уровне компаний, так и на уровне акционеров. Система уменьшения налогообложения прибыли на уровне акционеров может основываться на использовании системы зачета (налогового кредита) налога, уплаченного компанией в отно­шении распределяемой прибыли. Сумма налогового зачета (кредита) включается в совокупный налогооблагаемый доход физического лица, но вычитается из облагаемого дохода.

Система уменьшения налогообложения прибыли на уровне компа­нии может строиться как на основе разных ставок, применяемых для распределяемой (низкая ставка) и не распределяемой прибыли (повы­шенная ставка), так и на основе частичного освобождения от налого­обложения распределяемой прибыли. Система двух ставок для рас­пределяемой и не распределяемой прибыли компаний используется в Германии. Система экономического двойного налогообложения кор­порационным и личным подоходным налогом (так называемая клас­сическая система налогообложения) предполагает последовательное обложение, как дохода корпорации, так и дохода акционера. Однако последнюю систему не следует считать менее благоприятной для фи­зических лиц, так как именно при классической системе обычно ис­пользуется пониженный, по сравнению с другими системами, уровень ставок налогообложения дивидендов.

В реальной практике многие страны используют комбинации ука­занных систем освобождения от налогов прибыли на определенных уровнях.

Налоги на доходы юридических лиц могут вводиться как на центральном, так и на региональном, а зачастую и на местном уровнях. Во всех странах подоходные налоги с юридических лиц относятся к основ­ным источникам доходов центральных (федеральных, конфедеральных) бюджетов. На уровне регионов (штатов, земель, провинций, кан­тонов) применяются как самостоятельные подоходные налоги с юри­дических лиц, так и региональные надбавки к центральным налогам.

Ставки центральных налогов на прибыль юридических лиц, как пра­вило, являются пропорциональными, их уровень в зависимости от при­менения систем зачетов колеблется от 28% в Швеции до 53,2% в Италии.

Необходимым условием для обложения корпорационным налогом является коммерческая деятельность, осуществляемая юридическим лицом. Определение коммерческой или промышленной деятельности дается в нормах гражданского и налогового законодательства страны. Во Франции, например, под коммерческой (промышленной) деятель­ностью понимается деятельность, связанная с продажей, перепрода­жей, подрядом, предоставлением услуг, посредничеством, ведением банковских страховых и других операций, добычей сырья, его перера­боткой, производством готовой продукции или полуфабрикатов, пере­возкой, хранением, осуществлением ремесленного производства.

Коммерческая деятельность может подразделяться на активную и пассивную. В большинстве стран для налогообложения доходов от ак­тивной и пассивной коммерческой деятельности либо предусматрива­ются различные режимы налогообложения, либо действует опреде­ленная специфика по налогообложению доходов от пассивной ком­мерческой (экономической) деятельности на льготных условиях. К доходам от пассивной деятельности, как правило, относятся про­центы, дивиденды и рентные поступления.

Общая схема определения налогооблагаемого дохода по корпоративному доходу аналогична схеме определения налогооблагаемого дохода физического лица. Из валового дохода, включающего выручку от реализации товаров и услуг, процентов, дивидендов, рентных по­ступлений, доходов от реализации имущества и прочих доходов, вы­читаются доходы, освобождаемые от обложения корпорационным на­логом, налоги, уплаченные с имущества в бюджеты региональных и местных органов власти, материальные затраты, связанные с произ­водством и реализацией, расходы на заработную плату и обязатель­ные отчисления в фонды социального назначения, амортизационные отчисления, уплаченные проценты и рентные платежи, отчисления в фонды предприятия в соответствии с действующим законодательст­вом. В результате этих вычетов образуется скорректированный (адап­тированный, урегулированный) доход.

Порядок и размеры производимых вычетов и уменьшения дохо­да определяются в законодательстве. Практически во всех странах су­ществуют расхождения между правилами расчета налогооблагаемой прибыли и правилами бухгалтерского учета. Для целей налогообложе­ния некоторые доходы могут не учитываться, с другой стороны, может существовать целый ряд правовых норм, на основании которых опре­деленные виды приростов стоимости, размеров переоценок основных средств и товарных запасов, отчислений включаются в налогооблагаемый доход даже в том случае, если они не являются таковыми по внутренним или международным правилам бухгалтерского учета.

Для вычета затрат, связанных с производством и реализацией то­варов и услуг, необходимым условием является наличие связи между полученным доходом и произведенными расходами. Вычет расходов, не связанных с получением дохода, может быть оспорен (опротестован) налоговыми органами. В этом случае неправильно произведенные выче­ты будут рассматриваться как уменьшение или сокрытие налогооблагаемого дохода. Не разрешается относить на издержки по текущей деятель­ности затраты капитального характера, которые должны списываться в порядке, предусмотренном для амортизационных отчислений.

Существуют многочисленные правила на выплату заработной платы, особенно для членов советов директоров и руководящего исполнитель­ного аппарата предприятия. Заработная плата этих категорий служащих должна соответствовать выплатам на других аналогичных предприяти­ях, в противном случае превышение может рассматриваться как объект обложения корпорационным налогом. Подобные правила применяют­ся также и в отношении уплаты процентов и рентных платежей.

Значительная специфика существует в отношении отчислений в амортизационные фонды. Нормы и правила проведения амортизаци­онных отчислений устанавливаются в законодательном порядке, их нарушение также может рассматриваться как сокрытие объекта налого­обложения со всеми вытекающими последствиями. Нормы амортизаци­онных отчислений, как правило, являются не фиксированными, а пре­дельными, что означает, с одной стороны, невозможность их превыше­ния, а с другой стороны, разрешает предприятию устанавливать уровень отчислений произвольно. Амортизации подлежат как материальные (вещественные, осязаемые) активы – здания, машины, оборудование, со­оружения и т.д., так и нематериальные (невещественные, неосязаемые) активы: авторские права, торговые марки, патенты и т.д. Амортизация может быть пропорциональной или ускоренной. При пропорциональной амортизации предусматривается списание стоимости амортизированно­го актива равными ежегодными долями на протяжении всего периода, а при ускоренной амортизации большая доля стоимости списывается в первые годы. Ускоренная амортизация, в отличие от пропорциональной, не является обязательной. Обычно пропорциональная амортизация при­меняется в отношении пассивной части основных фондов (здания и сооружения), а активная часть основных фондов (машины, станки, оборудование, установки) амортизируются в ускоренном режиме.

Помимо амортизационных отчислений, большое значение имеют отчисления в, различного рода, специальные резервные фонды. Коли­чество таких фондов может исчисляться десятками. К основным, из них, относятся фонды покрытия сомнительных долгов, покрытия рас­ходов и убытков будущих периодов, таких, как обесценение матери­альных и товарных запасов, валютные риски, и др.

Систему вычетов из валового дохода часто дополняет система на­логовых кредитов. Налоговый кредит представляет собой вычет из суммы начисленных налоговых обязательств. Налоговые кредиты можно подразделить на три группы:

-                      кредиты по ранее уплаченным налогам, т.е. уменьшение суммы налоговых обязательств на величину уплаченных главным образом за рубежом налогов;

-                      инвестиционные кредиты, вычеты определенной части факти­чески произведенных инвестиций;

-                      специальные налоговые кредиты (по стимулированию НИОКР, занятости определенных категорий рабочих и служащих, профессио­нальному обучению и др.).

Наряду с общими налоговыми режимами в ряде стран действуют специальные налоговые режимы по отраслям экономики. К таким от­раслям обычно относятся: сельское хозяйство, лесное хозяйство, гор­нодобывающая, нефтяная и газовая промышленность, энергетика. Для этих отраслей могут применяться особые системы амортизации ос­новных фондов, вводиться дополнительные инвестиционные льготы.

Важное значение для определения уровня налогового бремени по корпорационному налогу имеют законодательно установленные режимы зачета или компенсации понесенных убытков. Как правило, убытки подразделяются на коммерческие (по текущей деятельности) и неком­мерческие убытки, включающие потерю капитала (уменьшение стоимос­ти), потерю дохода от земельной собственности. Коммерческие убытки подлежат вычету из дохода отчетного периода, а также могут быть перенесены на будущие периоды. Некоммерческие убытки подлежат вычету только в определенных размерах и принимаются в зачет только в отношении доходов от прироста стоимости определенных активов. Дру­гими словами, уменьшение стоимости капитала может быть компенси­ровано лишь путем вычета из дохода от прироста капитала того же вида активов за один и тот же период. Возможности зачетов в отноше­нии доходов от прироста капитала в будущие периоды ограничены.

Важную группу налоговых льгот представляют собой отсрочки по уплате налогов. Для налогоплательщика отсрочка по уплате равно­ценна предоставлению беспроцентного или льготного банковского кредита. Широкое распространение получили отсрочки, предоставляе­мые по отраслевому принципу. Особые режимы отсрочек по уплате на­логов предоставляются в сфере страхования, инвестиционной деятель­ности, добывающей промышленности, сельском хозяйстве, при экспорте отдельных видов товаров и услуг. Так, страховые компании Соеди­ненного Королевства Великобритании и Северной Ирландии имеют отсрочку по уплате корпорационного налога сроком в три года, т.е. в текущем финансовом году осуществляется фактическое погашение налоговых обязательств, возникших три года назад. Наряду с отрасле­выми отсрочками могут предоставляться отсрочки и рассрочки по уп­лате корпорационного налога в связи с особыми обстоятельствами.

Уплата корпорационного налога осуществляется равными долями в течение года, ежеквартально или ежемесячно. В ряде стран для от­дельных категорий плательщиков устанавливаются особые сроки по внесению платежей. По истечении года, на основании представления годовой налоговой декларации, осуществляется определение оконча­тельных налоговых обязательств и производится либо доплата налога, либо компенсация суммы переплаты. Как для недоимок, так и для переплат предусматриваются системы корректировки, на базе дейст­вующей в стране учетной ставки Центрального банка, т.е. если в тече­ние одного квартала имело место превышение фактически уплачен­ных сумм по сравнению с налоговыми обязательствами за тот же пе­риод, то сумма превышения должна быть увеличена на процентную ставку Центрального банка, а при недоплате налога за определенный период в таком же порядке, должна быть увеличена сумма недоплаты. Переплаты могут быть по выбору налогоплательщика либо возвраще­ны путем перечисления на его счет, либо приняты к зачету в счет погашения налоговых обязательств будущего периода.

Доля корпорационного налога в структуре обязательных отчисле­ний (платежей) в странах ОЭСР составляет 5–10%, что в несколько раз меньше доли поступлений по подоходному налогу с физических лиц. Это связано, со стремлением государств облагать налогами глав­ным образом доходы, перераспределяемые на нужды личного потреб­ления, стимулируя инвестиционную активность.

Раздел 6.    Виды и принципы налогообложения имущества в развитых странах

Налогообложение имущества в развитых странах осуществляется на основе двух групп налогов: общих налогов на личное состояние и на­логов на конкретные виды имущества.

Налогом на личное состояние облагается стоимость имущества физических лиц за вычетом обязательств, возникающих в связи с вла­дением имуществом. Оценка имущества производится на основе ры­ночной стоимости, определяемой в соответствии с методами, установ­ленными законом. Как правило, от обложения налогом на личное со­стояние освобождаются мебель и иная домашняя утварь, произведе­ния искусства, патенты, страховые полисы, определенные виды частных коллекций, транспортные средства личного пользования, а также здания, строения, земельные участки в тех случаях, когда они подлежат обложению специальными налогами.

Налог на личное состояние может взиматься либо по единой став­ке, либо в соответствии со шкалой прогрессивного налогообложения. Единая ставка налогообложения применяется в Германии, Бельгии, Исландии и Люксембурге. Система прогрессивного налогообложения действует в Швеции, Финляндии, Норвегии, Испании и Швейцарии. В других развитых странах указанный вид налогообложения не при­меняется. Важная особенность этого налога заключается в достаточно высокой первоначальной сумме, с которой начинается обложение, а также значительные льготы, предоставляемые различным категориям плательщиков. В структуре общих налоговых поступлений доля нало­гов на личное состояние редко превышает 0,5%. Единственной стра­ной, где доля этого налога существенна, является Швейцария. В нача­ле 90–х гг. доля налогов на личное состояние в общем, объеме налого­вых поступлений в этой стране составляла около 2,2%, что объясняет­ся особой спецификой швейцарской налоговой системы.

С налогом на личное состояние в принципе сходна система еже­годного налогообложения имущества юридических лиц. Эти налоги объединяет объект налогообложения – имущество – за вычетом обяза­тельств, связанных с его владением или распоряжением, и иных предо­ставляемых льгот. Поступления по данному виду налогов в общем, объе­ме налоговых поступлений к началу 90–х гг. составляли: в Люксембурге – 2,93%, в Швейцарской Конфедерации – 1,49%, в Германии – 0,9%, в Канаде – 0,85%, в Австрии – 0,65%, в Норвегии – 0,35%, в Финлян­дии – 0,02%, в Швеции – 0,01%. В остальных странах ОЭСР систем еди­ного налогообложения имущества юридических лиц не существует.

Специальные налоги на отдельные виды имущества отличаются чрезвычайным разнообразием. Чаще всего, этими налогами облагают­ся жилые дома, строения, сооружения и установки, застроенные и не­застроенные земельные участки, средства транспорта (грузовые и лег­ковые автомобили, мотоциклы, моторные лодки, самолеты и др.).

Все поимущественные налоги относятся к региональным или мест­ным налогам, однако, по обыкновению, на центральном (федеральном, конфедеративном) уровне осуществляется общая регламентация их взи­мания. Специальные поимущественные налоги являются исторически самыми устоявшимися налогами. Доля поступлений по этим налогам в общем, объеме налоговых поступлений в развитых странах сильно разли­чается. Так, если в Соединенном Королевстве Великобритании и Север­ной Ирландии эта доля составляет свыше 10%, то в Бельгии, Греции, Австрии, Италии, Люксембурге, Турции, Финляндии, Швейцарии и Швеции, Испании она не превышает 1%. К странам с высокой долей поступлений по налогам на отдельные виды имущества относятся: США – (свыше 9%), Канада – (свыше 8%), Новая Зеландия  – (около 6%), Австралия – (почти 5%), Ирландия – (2,5%), Франция – (около 2,01%).

Наибольшую долю поступлений по поимущественному налогооб­ложению дают налоги, взимаемые с недвижимости, условия обложе­ния и ставки которых обычно связаны с материалом строений, спосо­бом крепления к земле, размерами и назначением. Как правило, раз­личаются системы налогообложения жилых домов и строений про­мышленного или иного хозяйственного назначения.

Налогообложение земельных участков различается в зависимости от хозяйственного назначения. Существуют различные системы нало­гообложения застроенных земельных участков, земель, используемых в сельском хозяйстве, и незастроенных земельных участков, не ис­пользуемых для сельскохозяйственного назначения. Ставки этих на­логов обычно устанавливаются в процентах от кадастровой стоимости земельного участка. От этих налогов освобождаются объекты, находя­щиеся в государственной собственности, в собственности органов местного самоуправления, а также в собственности ряда организаций, список которых устанавливается законодательно.

От поимущественных налогов следует отличать налоги на доходы от реализации имущества и налоги на доходы от владения или рас­поряжения имуществом. Эти группы налогов имеют разные объекты обложения:

-                      объектом обложения поимущественными налогами является стоимость имущества (или ее оценка);

-                      налогами на доходы от реализации имущества облагается раз­ница между продажной и покупной ценой;

-                      объектами обложения налогом на доходы от владения имущест­вом являются, как правило, арендные платежи, получаемые собствен­ником от сдачи имущества в аренду.

Налогообложение доходов второго и третьего типов осуществля­ется либо в рамках общей системы подоходного налогообложения (налог на доходы физических лиц и корпорационный налог), либо путем введения специальных (дополнительных) налогов. К таким специальным налогам относится налог на прирост капитала, взимае­мый с доходов от реализации определенных видов имущества (цен­ных бумаг, застроенных и незастроенных земельных участков, зда­ний, строений, сооружений). Доходы от владения и распоряжения имуществом, несмотря на то, что они чаще всего облагаются налогом в рамках общей системы подоходного налогообложения, имеют оп­ределенную специфику. Эти доходы облагаются налогом не только с учетом расходов на приобретение и содержание имущества: к ним почти всегда применяются особые режимы определения налоговой базы, для них характерен относительно высокий необлагаемый ми­нимум, система различного рода зачетов и скидок. На практике на­логообложение доходов от реализации и владения имуществом включает в себя индексацию расходов на его приобретение и содер­жание с учетом инфляции. Во всех странах ОЭСР ежегодно публи­куется официальный индекс инфляции, на размер которого коррек­тируются (увеличиваются) расходы по приобретению и содержанию имущества либо вычитаемые из доходов от реализации, либо учиты­ваемые при определении налоговых обязательств по доходам в форме рентных платежей.

Система индексации может применяться для пересчета первона­чальной (покупной, балансовой) стоимости имущества. Система учета расходов на содержание имущества может не применяться в связи с тем, что объектом налогообложения выступает не доход, а сама стоимость имущества.

Системы налогообложения имущества, особенно налогообложе­ния отдельных его видов в большинстве случаев не связаны с система­ми подоходного налогообложения. Нередко этим занимаются разные службы, например, в США эксперты, производящие оценку стоимос­ти недвижимого имущества, даже не имеют доступа к информации о доходах налогоплательщиков, поступающих в федеральный орган – Службу внутренних доходов. Практика поимущественного налога в США имеет и такую особенность, как раздельное налогообложение определенных объектов на уровне различных звеньев административ­ной иерархии: муниципалитета, графства, школьного округа.

В Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирлан­дии, напротив, действует единый налог, взимаемый с совокупной сто­имости недвижимого имущества. Базой налогообложения служит чистая годовая стоимость имущества, которая переоценивается в соот­ветствии с действующей методологией. Основой для определения чистой годовой стоимости имущества является стоимость его найма в условиях свободного рынка, при условии, что наниматель несет все расходы, связанные с ремонтом, содержанием и техническим текущим обслуживанием и страхованием. Оценка имущества для целей налого­обложения, осуществляется специальной оценочной комиссией Службы внутренних доходов.

Глава II.     ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Раздел 1.    Налоговый кодекс – новый этап в формировании налоговой системы Российской Федерации

Одним из важнейших условий обеспечения экономичес­кого роста, развития предпринимательской активности, лик­видации теневой экономики, привлечения в нашу страну полномасштабных иностранных инвестиций является осу­ществление налоговой реформы. Основы существующей в Российской Федерации налоговой системы были заложены в конце 1991 г. принятием Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и соответствующих за­конов по конкретным видам налогов. В условиях высокой инфляции и глубоких структурных изменений в экономике в первые годы реформ российская налоговая система в це­лом выполняла свою роль, обеспечивая поступление в бюд­жеты всех уровней необходимых финансовых ресурсов. Вме­сте с тем, по мере дальнейшего углубления рыночных преоб­разований, присущие налоговой системе недостатки станови­лись все более и более заметными, а ее несоответствие проис­ходящим в экономике изменениям все более и более очевид­ным. Не случайно на протяжении всех лет экономических реформ в законодательство о налогах ежегодно, а нередко и по несколько раз в год, вносились многочисленные поправ­ки. Но они решали лишь отдельные узкие вопросы, не затра­гивая основополагающих моментов налоговой системы. В ре­зультате сложившаяся к концу 90–х годов в Российской Фе­дерации налоговая система во все большей степени из–за не­совершенства ее отдельных элементов становилась тормозом экономического развития страны.

Огромная налоговая нагрузка на законопослушных налого­плательщиков, наличие большого числа налоговых льгот, а также многочисленных лазеек для сокрытия доходов и налогов со­здали в стране атмосферу отсутствия честной конкуренции за­конопослушных и «закононепослушных» налогоплательщиков, а также способствовали развитию теневой экономики.

В 1998 г. была принята и с 1 января 1999 г. вступила в действие первая или так называемая общая часть Налогово­го кодекса Российской Федерации. Этот документ регла­ментирует важнейшие положения налоговой системы Рос­сии, в частности, перечень действующих в России налогов и сборов, порядок их введения и отмены, а также весь ком­плекс взаимоотношений государства с налогоплательщика­ми и их агентами.

Принятие первой части Налогового кодекса России яви­лось поистине историческим моментом в развитии экономи­ческих реформ в нашей стране. С введением этого законода­тельного документа был осуществлен первый этап комплексного пересмотра всей системы налогообложения.

Но принятие первой части Налогового кодекса не затро­нуло вопросов конкретного применения федеральных, ре­гиональных и местных налогов и сборов. Поэтому была про­должена работа над второй, специальной частью Кодекса, которая была принята в августе 2000 г. и вступила в дей­ствие с 1 января 2001 г.

Налоговый кодекс призван стать и непременно станет прак­тически единственным нормативным актом, регулирующим все налоговые вопросы, начиная со взаимоотношений налого­вых органов и налогоплательщиков и кончая порядком рас­чета и уплаты всех предусмотренных в нем налогов.

Изменения налоговой системы, предусмотренные Налого­вым кодексом, направлены на решение следующих важнейших задач:

-                      построение единой и понятной в границах Российской Федерации налоговой системы, установление правовых механизмов взаимодействия всех ее элементов в рамках единого налогового правового пространства;

-                      возрастание справедливости налоговой системы за счет вы­равнивания условий налогообложения для всех налогопла­тельщиков, отмены неэффективных и оказывающих наи­более негативное влияние на хозяйственную деятельность налогов и сборов, исключения из самих механизмов приме­нения налогов и сборов тех норм, которые искажают их экономическое содержание;

-                      развитие налогового федерализма при обеспечении до­ходов федерального, региональных и местных бюджетов закрепленными за ними и гарантированными налоговы­ми источниками;

-                      создание рациональной налоговой системы, обеспечива­ющей сбалансированность общегосударственных и част­ных интересов, содействующей развитию предпринима­тельства, активизации инвестиционной деятельности и наращиванию национального богатства России и благо­состояния ее граждан;

-                      ослабление общего налогового бремени на законопослуш­ных налогоплательщиков путем более равномерного рас­пределения налоговой нагрузки на всех налогоплатель­щиков, продолжения курса на дальнейшее постепенное снижение ставок по основным федеральным налогам и об­легчения налоговой нагрузки на фонд оплаты труда;

-                      формирование единой налоговой правовой базы, совершенствование системы ответственности за налоговые пра­вонарушения и улучшение налогового администрирования;

-                      упрощение налоговой системы за счет установления исчер­пывающего перечня налогов и сборов с сокращением их общего числа, а также за счет максимальной унификации, действующих режимов исчисления и порядка уплаты раз­личных налогов и сборов;

-                      обеспечение стабильности налоговой системы, а также определенности в объемах налоговых платежей для нало­гоплательщиков на длительный период.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что принятие Налогового кодекса России не ставило своей целью карди­нально изменить принятую в России в 1991 г. налоговую систему. Кодекс представляет собой эволюционное преоб­разование этой системы путем устранения выявленных в ходе ее функционирования недостатков и перекосов. Это озна­чает, что в Налоговом кодексе сохранены основные налоги (НДС, акцизы, налог на прибыль предприятий, налог на доходы физических лиц, ресурсные и некоторые другие на­логи), формирующие основу российской налоговой систе­мы. Эти налоги апробированы как в развитых, так и в раз­вивающихся государствах, в различных экономических ре­жимах, здесь они показали свою достаточно высокую эф­фективность, за годы экономических реформ к ним адапти­ровались российские налогоплательщики.

Какие же принципиальные изменения внесены в налого­вое законодательство России с принятием Налогового ко­декса?

В результате принятия Налогового кодекса снижено общее количество налогов, действовавших в Российской Федерации. Налоговым кодексом вместо 48 установленных федеральным законодательством налогов и отчислений во внебюджетные фонды и более чем 100 фактически действовавших к моменту его принятия налогов, сборов и иных обязательных платежей установлены 28 видов налогов и сборов. При этом важно под­черкнуть, что перечень региональных и местных налогов стал исчерпывающим, т. е. ни один орган законодательной власти субъекта Федерации и представительный орган местного са­моуправления не имеет права ввести ни одного налога, не пре­дусмотренного Кодексом. Это качественно изменило условия хозяйствования для предприятий, достаточно резко повысило их уверенность в незыблемости налоговой системы.

При этом для конкретного налогоплательщика количество уплачиваемых налогов несравненно меньше, чем это предус­мотрено в Кодексе, поскольку в их числе достаточно много специфических налогов, уплата которых возложена на огра­ниченное число предприятий. К таким налогам относятся, в частности, акцизы на отдельные виды товаров и отдельные виды минерального сырья, налог на пользование недрами, лесной налог и ряд других, не говоря уже о налогах, уплачи­ваемых физическими лицами. Установленный в Кодексе пе­речень налогов содержит и альтернативные виды налогов. В частности, добывающие предприятия получают возможность вместо акцизов на природный газ и нефть уплачивать по новым скважинам налог на дополнительные доходы от добы­чи углеводородов, который возникает при достижении опре­деленного уровня окупаемости затрат в добычу нефти и газа и прогрессивно возрастает по мере увеличения добычи.

Одновременно с этим предусмотрена поэтапная, в течение 5 лет, отмена предусмотренного в перечне налога на воспро­изводство минерально–сырьевой базы.

Два имущественных налога (с населения и предприятий) и земельный налог решениями законодательных органов субъектов Федерации постепенно будут заменяться единым налогом – на недвижимость.

Если рассматривать установленную Налоговым кодексом систему налогов с качественной стороны, то здесь также мож­но обнаружить достаточно много позитивных изменений. Упо­рядочение налогообложения в первую очередь связано с от­меной действовавших ранее нерациональных налогов и иных платежей, имеющих налоговый характер, которые нарушали единое экономическое пространство России и препятствовали свободному перемещению по ее территории товаров и услуг.

Одновременно с этим осуществлена унификация налогов и иных обязательных платежей, в том числе и со схожей налоговой базой.

Отменено также большое количество «мелких» налогов и сборов, дающих незначительные поступления в бюджеты, но дорогих в администрировании. Наиболее кардинальное преобразование проведено в части существовавших до при­нятия Кодекса взносов в государственные внебюджетные социальные фонды, которые теперь объединены в единый социальный налог.

Изменена структура налогов, направленная на миними­зацию налогов и сборов, имеющих целевую направленность.

В частности, согласно установленной в Кодексе налого­вой системе отменены действующие налоги на реализацию горюче–смазочных материалов, приобретение автотранспор­тных средств, на операции с ценными бумагами, на содержа­ние жилищного фонда и объектов социально–культурной сферы, сбора на нужды образовательных учреждений, сбора за использование наименований «Россия», «Российская Фе­дерация», целевых налогов на содержание милиции, благоус­тройство территории, региональных, зональных и местных налогов и сборов на ввозимые (вывозимые) товары (при пе­ремещении товаров по территории России), ряд других налогов и сборов.

Вместе с тем в налоговой системе России появились и новые налоги, изменилось разделение налогов на федераль­ные и региональные. В частности, введен региональный налог на игорный бизнес, который заменяет для предприятий, за­нимающихся этой деятельностью, налог с дохода.

Введен налог с продаж. Объектом обложения данным на­логом является объем реализации товаров, работ и услуг, реа­лизуемых в розничной торговле и бытовом обслужива­нии населения за наличный расчет. Введение этого налога является достаточно спорным, поскольку он практически дублирует налог на добавленную стоимость, имея ту же налогооблагаемую базу. Это противоречит важнейшему принципу налогообложения, в соответствии с которым каждый налог дол­жен иметь самостоятельный объект для налогообложения. Это, кстати, зафиксировано и в ст. 38 Налогового кодекса России.

В составе налога на прибыль (доход) организаций выделен налог на доходы от капитала. Таким налогом будут облагать­ся отдельные виды доходов, налоги на которые удерживаются у источника доходов. Это относится, главным образом, к до­ходам в виде процентов по банковским депозитам и ценным бумагам.

Законодатели, принимая Налоговый кодекс, признали возможным, несмотря на серьезнейшие бюджетные ограни­чения, имевшие место к моменту разработки и принятия Налогового кодекса, пойти на определенное снижение нало­гового бремени на товаропроизводителей за счет сокраще­ния количества налогов. Для реализации целей налоговых преобразований Кодексом предусмотрено серьезное сниже­ние налога на доходы физических лиц, что должно по замыс­лу законодательной и исполнительной власти явиться допол­нительным фактором стимулирования развития предприни­мательской активности и расширения платежеспособного спроса населения.

Снижение налоговой нагрузки не должно привести к уменьшению поступлений налоговых доходов в казну госу­дарства, так как это будет способствовать расширению налогооблагаемой базы и увеличению за счет этого поступле­ний налогов. Кроме того, Налоговым кодексом предусмот­рен ряд мер, способствующих росту собираемости налогов, в частности, за счет перекрытия имеющихся каналов ухода от налогообложения и отмены неоправданных налоговых льгот.

Кроме этого, общая либерализация налоговой системы и заметное усиление защищенности налогоплательщиков дол­жны способствовать возврату в легальную сферу капиталов, ушедших в тень или вывезенных в последние годы за рубеж.

Принципиальное значение имеет решение проблемы более равномерного и справедливого распределения налоговой нагрузки на всех налогоплательщиков. Оно обеспечено в Ко­дексе, прежде всего, за счет сокращения огромного количе­ства бессистемно действовавших налоговых льгот, которые нарушали принцип справедливости налоговой системы по от­ношению к тем участникам экономической деятельности, ко­торые не пользуются налоговыми привилегиями. Общеизвес­тно, что льготный режим для одних налогоплательщиков не­избежно означает дополнительное налоговое бремя для дру­гих. Кроме этого, многие из действовавших налоговых льгот были недостаточно эффективны и зачастую не достигали тех адресатов, для которых они вводились. Одновременно наличие таких льгот способствовало созданию недобросовестным нало­гоплательщикам возможностей для ухода от налогообложения. Вместе с тем отмена большей части льгот не означает, что налоговая система страны не будет выполнять регулирующую функцию. Поэтому в Налоговом кодексе сохранены многие льготы, направленные на внедрение достижений науки и тех­ники, а также связанные с осуществлением благотворительной деятельности, защитой малоимущих и слабо защищенных граж­дан страны.

Вместе с тем следовало бы подчеркнуть, что Кодексом в общем, объеме налоговых платежей сохранена высокая доля косвенных налогов, и, прежде всего налога на добавленную стоимость и акцизов, это обусловлено необходимостью ук­репления доходной базы бюджета, поскольку полнота сбора этих налогов заметно выше, чем у прямых налогов. Одно­временно с этим Кодексом повышается фискальное значе­ние и увеличение доли налогов и сборов, связанных с ис­пользованием природных ресурсов, недр, а также имуществен­ных налогов, которые станут основой формирования регио­нальных и местных бюджетов.

В отличие от принятого в 1991 г. и уточнявшегося на протяжении многих лет налогового законодательства, выра­зившегося в наличии нескольких десятков законов и подза­конных актов, в Налоговом кодексе установлена четкая ко­дификация налогов, узаконена жесткая процедура их введения, отмены, утверждения ставок, предоставления льгот и преференций.

В частности, по федеральным налогам и сборам порядок налогообложения, включая определение налогопла­тельщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, на­логовых ставок, налоговых льгот и сборов, устанавливает­ся самим Кодексом.

По региональным и местным налогам и сборам в соответствии с Конституцией Российской Феде­рации в Кодексе прописываются общие для всех субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления принципы налогообложения, обеспечивающие единый на­логовый правопорядок в Российской Федерации.

Органы законодательной (представительной) власти субъектов Рос­сийской Федерации и органы местного самоуправления ус­танавливают соответственно региональные и местные нало­ги и сборы, изменяют их ставки, принимают решения о предоставлении налоговых льгот и иные самостоятельные решения в соответствии с установленными Российской Фе­дерацией и субъектами Российской Федерации общими принципами налогообложения.

Принятие Налогового кодекса позволило существенным образом систематизировать действовавшие нормы и поло­жения, регулирующие процесс налогообложения, привести их в упорядоченную, единую, логически цельную и согла­сованную систему. В частности, устранены такие недостат­ки существовавшей до принятия Кодекса налоговой систе­мы, как отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленность и противоречи­вость нормативных документов, отсутствие достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений. Как известно, до принятия Налогового кодекса кроме законода­тельных органов право издания актов, регулирующих налого­вые отношения, имело Правительство и многочисленные фе­деральные и региональные органы исполнительной власти. К моменту принятия Налогового кодекса в стране действовало более тысячи нормативных документов по налогообложению, включая инструкции Госналогслужбы (в настоящее время – Министерство по налогам и сборам) и Министерства финан­сов России.

Налоговый кодекс практически полностью отменяет это огромное количество подзаконных актов, он в очень большой степени становится законом прямого действия, что делает на­логовое законодательство значительно более прозрачным и понятным. Кодекс не предусматривает издания ни инструк­ций, ни ведомственных писем, ни разъяснений и толкований налоговых и финансовых органов. Другое дело, что ведомства должны утвердить формы расчетов налогов и деклараций, ус­тановить порядок расчета определенных показателей для пра­вильных расчетов налогов. Кодекс, и только Кодекс призван полностью отрегулировать практически все проблемы, возни­кающие между налогоплательщиком и налоговыми органами. Это позволит налогоплательщику четко знать «правила игры» и избежать, как это ранее нередко случалось, произвола со стороны фискальных служб.

В этих целях Налоговый кодекс предусматривает большое количество процессуальных моментов, которые призваны вы­вести на качественно новый уровень взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В Кодексе четко и недвусмысленно, в отличие от ранее действовавшего законодательства, регламентированы прави­ла налоговых проверок, возможности применения «сило­вых» мер при неисполнении налогоплательщиком возложен­ных на него обязательств.

В существенной степени изменилась процедура уплаты налогов. Налоговая инспекция сначала должна выставлять требования уплатить налог, а уже затем в законодательном порядке должны применяться финансовые и административ­ные санкции к неплательщикам. В Кодексе четко прописана процедура проведения налоговых проверок, ограничены сро­ки их осуществления, а также установлены жесткие ограни­чения на проведение повторных проверок.

Впервые за все существование налоговой системы России установлен четкий порядок изменения срока исполнения налогового обязательства, осуществляемый в виде отсрочек, рас­срочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кре­дита. Кодекс оговаривает платность за предоставленные от­срочки или рассрочки уплаты налогов, за исключением изме­нения срока исполнения налогового обязательства по отдель­ным основаниям, в том числе связанным с недофинансированием из бюджета или неоплатой государственного заказа.

Пре­дусматривается, что возврат излишне взысканных с налогопла­тельщика средств или излишне уплаченных им самостоятельно при неисполнении налоговым органом установленного срока возврата будет осуществляться с процентами в размере ставки рефинансирования Банка России.

Таким образом, принятие Налогового кодекса дает дос­таточно твердую гарантию того, что каждый из участников налоговых отношений совершенно четко знает, кто, когда и при каких обстоятельствах вправе или обязан предпринять те или иные действия и какова должна быть реакция на эти действия.

В Налоговом кодексе четко прописана система штраф­ных санкций за нарушение налогового законодательства, уменьшены ранее действовавшие чрезмерно жесткие нормы ответственности за налоговые нарушения. При этом Кодек­сом установлены более четкие и конкретные формулировки составов налоговых нарушений.

Принципиальное значение имеет введенная в Налоговом кодексе норма об обязательном судебном порядке взыска­ния с налогоплательщиков штрафных санкций за наруше­ния налогового законодательства (если налогоплательщик не уплачивает штраф добровольно). Таким образом, штрафы за нарушение налогового законодательства будут взиматься только по решению суда.

Характерной особенностью Кодекса является введение спе­циальных налоговых режимов (как правило, с освобождением от уплаты большинства предусмотренных Кодексом налогов).

Специальным налоговым режимом, исходя из положений Кодекса, является особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, приме­няемый в особых, оговоренных Кодексом, случаях и в поряд­ке, установленных Кодексом и применяемыми в соответствии с ним федеральными законами.

Сохранен в виде специального налогового режима введен­ный еще до принятия Кодекса действующий единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Необходимо также отметить, что для решения постав­ленных при принятии Налогового кодекса задач внесены изменения в порядок и условия функционирования конк­ретных видов налогов.

Серьезные изменения внесены Кодексом в существовав­ший режим подоходного налогообложения физических лиц. В целях ослабления налоговой нагрузки на заработную пла­ту вместо действовавшей прогрессивной шкалы ставок на­лога начиная с 2001 г. введена единая ставка налога на дохо­ды физических лиц в размере 13 процентов.

В отличие от ранее действовавшего подоходного налога, предусматривавшего огромное количество разнообразных малообоснованных налоговых льгот, Налоговый кодекс пре­дусматривает систему четких и носящих всеобщий характер стандартных, социальных, имущественных и профессиональ­ных налоговых вычетов.

Наиболее существенные поправки Налоговый кодекс внес в существовавшие до его принятия режимы уплаты взносов в государственные социальные внебюджетные фонды. В пе­речень федеральных налогов и сборов в качестве самостоя­тельного налогового платежа включен единый социальный налог (взнос) взамен действовавших ранее взносов в четыре государственные социальные внебюджетные фонда с уста­новлением регрессивной шкалы этого налога. Принципи­альное значение имеет установление для всех налогопла­тельщиков – работодателей единого порядка исчисления налоговой базы по этим платежам, в качестве которой пре­дусматривается общая сумма доходов в виде выплат, вознаг­раждений и иных доходов, начисляемых в пользу наемных работников.

Предусмотренное Кодексом снижение сумм налогов, ис­числяемых от объема расходов на оплату труда, направлено в первую очередь на стимулирование легализации реальных расходов организаций на оплату труда работников, и расшире­ние на этой основе базы обложения налогом на доходы физи­ческих лиц и социальным налогом.

Относительно небольшие изменения внесены в действо­вавший до принятия Кодекса порядок функционирования налога на добавленную стоимость. Это связано с тем, что данный налог является основным и наиболее стабильным источником налоговых поступлений бюджета. Поэтому из­менения по данному налогу, в основном, связаны с исклю­чением некоторых перекосов и отклонений в исчислении и уплате НДС по сравнению с режимом, применяемым в меж­дународной практике. В частности, в число плательщиков НДС включены индивидуальные предприниматели при ус­ловии, что объем полученной ими выручки не опускается ниже определенного уровня.

Существенные изменения внесены в порядок примене­ния акцизов. В частности, в связи с отменой налога на реали­зацию горюче–смазочных материалов, введены акцизы на ди­зельное топливо и на автомобильные масла. По этой же при­чине, а также из–за снижения ставки налога на пользователей автомобильных дорог существенно увеличены ставки акцизов по автомобильному бензину.

В соответствии с требованиями части первой Кодекса не­посредственно в законодательство о налогах и сборах включе­ны ставки акциза на газ, которые раньше устанавливались решениями Правительства РФ.

Предусмотрено, также, перенести обязанности по уплате ча­сти акциза с производителей алкогольной продукции на акк­редитованные организации оптовой торговли, реализующие такую продукцию.

Следует подчеркнуть, что изменение источников финан­сирования дорожного строительства является одним из наи­более серьезных вопросов, решенных Налоговым кодексом. Финансирование территориальных программ по строитель­ству автомобильных дорог будет осуществляться теперь за счет увеличения акцизов на бензин вместо действовавших до принятия Кодекса отчислений на строительство и содер­жание автомобильных дорог.

Другим источником таких рас­ходов должен стать региональный транспортный налог, ко­торый по существу объединит пока еще действующий налог на владельцев транспортных средств и налог на отдельные виды транспортных средств. При этом размер ставки этого налога будет заметно увеличен и поставлен в зависимость от величины мощности автомобиля.

Вместо существующего до введения в действие всех глав второй части Налогового кодекса большого числа местных налогов их перечень будет ограничен только пятью. Но уже сегодня отменены многие местные налоги. В частно­сти, по мере введения на территории субъектов федерации налога с продаж отменяются 16 неэффективных и труд­ных в администрировании местных налогов. С введением первых четырех глав части второй Кодекса отменен также налог на содержание жилищного фонда и объектов соци­ально–культурной сферы, на который приходилось до 70 процентов от всей суммы поступлений по местным нало­гам. Однако для сохранения уровня доходов местных бюд­жетов в составе местных налогов предусмотрен муници­пальный налог, налоговая база которого соответствует на­логу на доходы организаций, а предельная ставка состав­ляет 5 процентов.

Раздел 2.    Виды налогов в РФ.

В первую очередь следовало бы остановиться на делении налогов в зависимости от того, какой уровень власти устанав­ливает важнейшие элементы налога и вводит его в действие. По этому признаку налоги подразделяются на государствен­ные и местные. Исходя из федерального устройства отдель­ных государств, в том числе и Российской Федерации, госу­дарственные налоги подразделяются на федеральные и ре­гиональные (налоги субъектов Федерации). Применительно к Российской Федерации систему налогов необходимо харак­теризовать как совокупность федеральных, региональ­ных и местных налогов. Первой частью Налогового кодек­са России установлено 16 федеральных, 7 региональных и 5 местных налогов. Но они будут действовать только с момента полной отмены закона об основах налоговой системы. Пока же в России действуют статьи 19, 20 и 21 отмененного Закона об основах налоговой системы, которые предусматривают воз­можность взимания на российской территории 18 федераль­ных, 6 региональных и 22 местных налогов.

Федеральные налоги в Российской Федерации уста­новлены налоговым законодательством и являются обя­зательными к уплате на всей территории страны. Пере­чень региональных налогов установлен Налоговым кодексом, но эти налоги вводятся в действие законами субъектов Федерации и являются обязательными к уплате на территории соответствующего субъекта Федерации. Вводя в действие региональные налоги, представительные (законодательные) органы власти субъектов Федерации определяют налоговые ставки по соответствующим видам налогов, но в пределах, установленных федеральным законодательством, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты налогов. Все остальные элементы региональных налогов установлены соответствующим федеральным законом. Таков же порядок введения местных налогов с той лишь разницей, что они вводятся в действие представительными органами местного самоуправления.

И в зависимости от метода взимания налогов, они делятся на прямые и косвенные.

Прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход или имущество налогоплательщика. В связи с этим при прямом налогообложении денежные отношения возникают непосредственно между налогоплательщиком и государством. Примером прямого налогообложения в российской налоговой теме могут служить такие налоги, как налог на доходы физических лиц, налог на прибыль, налоги на имущество как (юридических, так и физических лиц) и ряд других налогов. В данном случае основанием для обложения служат владение и пользование доходами и имуществом.

Косвенные налоги взимаются в процессе движения доходов или оборота товаров, работ и услуг. Эти налоги включа­тся в виде надбавки в цену товара, а также тарифа на работы или услуги и оплачиваются потребителем. Владелец товара, работы или услуги при их реализации получает с покупателя одновременно с ценой и налоговые суммы, которые затем перечисляет государству. Поэтому косвенные налоги нередко называют налогами на потребление. Таким образом, указанные налоги предназначаются для перераспределения реального налогового бремени на конечного потребителя. При косвенном налогообложении субъектом налога явля­ется продавец товара (работы или услуги), выступающий в ка­честве посредника между государством и фактическим пла­тельщиком налога – потребителем этого товара (работы или услуги). Примером косвенного налогообложения могут слу­жить такие яркие представители, как налог на добавленную стоимость, акцизы и таможенные пошлины.

Косвенные налоги являются наиболее простыми для госу­дарства с точки зрения их взимания, но также достаточно сложными для налогоплательщика с точки зрения укрыва­тельства от их уплаты. Привлекательность для государства эти налоги имеют еще и потому, что поступления их в казну прямо не привязаны к финансово–хозяйственной деятельнос­ти субъекта налогообложения, и фискальный эффект дости­гается в условиях падения производства и даже убыточной работы предприятий и организаций.

Вместе с тем, государство в силу этих особенностей кос­венного налогообложения вынуждено использовать и прямые налоги, чтобы под налоговое воздействие попало как можно большее число объектов деятельности налогоплательщика: со­здающее материально–техническую основу деятельности иму­щество предприятий, рабочая сила, потребляемые в производ­стве ресурсы, доход. Это создает достаточную устойчивость налоговых поступлений и одновременно усиливает зависи­мость размера уплачиваемых налогоплательщиком налогов от эффективности его деятельности.

В российской налоговой системе преобладают косвенные налоги, что подтверждается данными табл. 1.

Как видно из приведенных данных, доля косвенных нало­гов составляет 56 % в общей сумме налогов консолидирован­ного бюджета, в то время как прямые налоги составляют только 44 процента.

Таблица  SEQ Таблица * ARABIC 1.

Удельный вес налогов в консолидированном бюджете Российской Федерации за 2002 г. (в процентах)

	Налоги	Удельный вес ( % )
1	Прямые             в том числе:	44,0
	налог на прибыль (доход) предприятий и организаций	21,9
	налог на доходы физических лиц	11,7
	налоги на имущество	5,2
2	Косвенные             в том числе:	56,0
	налог на добавленную стоимость	28,6
	Акцизы	10,8
	налоги на внешнюю торговлю и внешнеэкономические операции	8,6
3	Всего	100,0

При этом с введением второй части Налогового кодекса доля косвенного налогообложения еще более увеличится в связи с резким повышением ставок акцизов на бензин, с введением акцизов на дизельное топливо и моторные масла, а также отменой большого числа льгот по налогу на добавленную стоимость.

Нередко и прямые, и косвенные налоги подразделяют на несколько видов. Среди прямых налогов выделяют реальные и личные. Реальными налогами облагаются продажа, по­купка или владение имуществом, и их взимание не зависит от индивидуальных финансовых возможностей налогоплательщика. К ним, в частности, относятся земельный налог, налог на иму­щество, налог на недвижимость и некоторые другие. В отличие от реальных, личные налоги учитывают финансовое положе­ние налогоплательщика и его платежеспособность. Они взима­ются с физических и юридических лиц или у источника дохо­да, или по декларации. Примером личного обложения могут служить налог на прибыль, налог на доходы физических лиц.

Косвенные налоги, в свою очередь, подразделяются на ак­цизы, государственную фискальную монополию и та­моженные пошлины. Акцизы бывают индивидуальные и универсальные. Ярким примером универсального акциза является налог на добавленную стоимость, который применя­ется в мировой налоговой системе с конца 60–х – начала 70–х годов, в Российской Федерации – с 1992 г. Индивидуальные акцизы устанавливаются как по отдельным видам товаров, так и по группам товаров.

Таможенные пошлины в большинстве стран устанавли­ваются только на импортные товары. Экспорт товаров, как правило, обложению таможенными пошлинами не подлежит. В отличие от других стран в России установлены и экспорт­ные пошлины.

Государственная фискальная монополия в налого­вой практике используется не всеми странами, отсутствует она и в российской налоговой системе.

На практике нередко проводят разделение налогов в зави­симости от их использования. В этом случае они подразделя­ются на общие и специальные.

К общим относится большинство взимаемых в любой на­логовой системе налогов. Их отличительной особенностью является то, что они после поступления в бюджет любого уровня обезличиваются и расходуются на цели, определенные в соответствующем бюджете.

В отличие от них специальные налоги, имея строго целе­вое назначение, закреплены за определенными видами расхо­дов. В частности, в Российской Федерации примером специ­ального налога могут служить единый социальный налог, на­лог на воспроизводство минерально–сырьевой базы.

В зависимости от установленных ставок налогообложения налоги подразделяются на пропорциональные, прогрес­сивные и регрессивные.

Особой категорией налогов являются так называемые спе­циальные налоговые режимы. В Налоговом кодексе Рос­сийской Федерации предусмотрена возможность установле­ния четырех таких режимов. К специальным налоговым ре­жимам относятся: единый налог на вмененный доход для от­дельных видов деятельности, единый налог для сельскохо­зяйственных товаропроизводителей, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции и система налогообложения при разработке неиспользуемых и малодебитных нефтяных скважин. Особенностью этих налогов яв­ляется то, что со дня их введения на территории соответству­ющих субъектов Федерации с налогоплательщиков, как пра­вило, прекращается взимание большинства налогов, предус­мотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Установленная Налоговым кодексом Российской Федера­ции налоговая система России показана на рис. 2.

Вместе с тем, эта налоговая система в полной мере начнет функционировать с момента принятия всех глав второй части Налогового кодекса и с отменой действия Закона об основах налоговой системы. В настоящее же время действует следую­щая система налогов, установленная Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», которая вклю­чает в себя и часть налогов, предусмотренных первой частью Налогового кодекса (рис. 3).

Экономическая сущность налога проявляется через его функции. Каждая из выполняемых налогом функций про­являет внутреннее свойство, признаки и черты данной эконо­мической категории, а также показывает, каким образом реали­зуется общественное назначение налога, как части единого про­цесса воспроизводства, как инструмента стоимостного распреде­ления и перераспределения доходов.

В настоящее время в экономической науке нет единой, устоявшейся точки зрения на количество выполняемых нало­гом функций. При этом одни ученые называют только две такие функции – фискальную и экономическую[18].

По мнению других, кроме фискальной функции налоги выполняют, по меньшей мере, еще три: распределительную, стимулиру­ющую и контрольную. Подобный разброс мнений далеко не случаен, поскольку сторонники наличия сверх фискаль­ной функции только одной экономической (или распредели­тельной, или регулирующей) функции при раскрытии ее эко­номической сути определяют различные сегменты этой функции.

ГЛАВА III. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИИ И ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН

Раздел1.     Общие принципы реформирования налоговых систем

Вопросы налогообложения являются одними из основных во внутрен­ней политике любого государства. Проекты налоговых изменений и реформ составляют весомую часть предвыборных программ ведущих политических партий. Совершенствование налоговых систем всегда выдвигается в качестве приоритетных задач любого правительства в развитых странах. Противоречие между потребностями увеличения налоговых доходов и необходимостью создания благоприятных усло­вий для национального предпринимательства выступает основной причиной изменений в сфере налогообложения.

Правильно организованная налоговая система должна отвечать следующим основным принципам:

-                      налоговое законодательство должно быть стабильно;

-                      взаимоотношения налогоплательщиков и государства должны носить правовой характер;

-                      тяжесть налогового бремени должна равномерно распределять­ся между категориями налогоплательщиков и внутри этих категорий;

-                      взимаемые налоги должны быть соразмерны доходам налогоп­лательщиков;

-                      способы и время взимания налогов должны быть удобны для налогоплательщика;

-                      принцип не дискриминации, т.е. равенство налогоплательщиков перед законом;

-                      издержки по сбору налогов должны быть минимальны;

-                      принцип нейтральности налогообложения в отношении форм и методов экономической деятельности;

-                      принцип доступности и открытости информации по налогооб­ложению;

-                      принцип соблюдения налоговой тайны.

Рассмотрим кратко содержание этих основных принципов.

Под стабильностью налогового законодательства понимается неизменность норм и правил, регулирующих сферу налоговых взаимоот­ношений. В соответствии с этим принципом изменения в законодатель­ство о налогах не должны вноситься в течение финансового года, а правила, дающие льготы и преференции, не должны изменяться (отме­няться) до того срока, который первоначально был установлен законода­телем. Не меньшее значение имеет и стабильность налогового законода­тельства в течение ряда лет, т.е. реформы и изменения существенного характера не могут проводиться каждый год. Всеми крупными инвесто­рами в мире нестабильность налогового законодательства рассматри­вается как основание для отнесения страны (или территории) к зонам, не благоприятным для инвестирования и предпринимательства.

Пересмотр норм налогового законодательства во всех развитых странах осуществляется в соответствии с действующими процедура­ми по утверждению законов. В большинстве стран изменение норм налогового права невозможно не только в текущем финансовом году, но и в году наступающем. Во всех странах действуют нормы, в соот­ветствии с которыми обязательно должен существовать длительный период между моментом принятия каких–либо налоговых изменений и моментом вступления их в силу.

Правовой характер взаимоотношений государства и налогопла­тельщиков может существовать только в странах, где невозможно из­дание актов правового характера в сфере налогообложения отдельны­ми государственными учреждениями. В правовом государстве все вза­имоотношения налогоплательщиков и государства могут регулиро­ваться только законами.

Правительство имеет право лишь предлагать какие–либо измене­ния, но силу закона эти изменения могут принимать лишь после их утверждения высшим законодательным органом. Принцип правовых взаимоотношений предполагает также взаимную ответственность сто­рон в сфере налогового права.

Нарушения принципа правового характера взаимоотношений на­логоплательщиков и государства выражаются в налоговом произволе властей и могут проявляться как на уровне актов центральных орга­нов исполнительной власти, так и на уровне правотворчества органов местного самоуправления.

Принцип распределения тяжести налогового бремени не являет­ся жестким при построении налоговой системы, но его несоблюдение или частые грубые нарушения приводят к такому тяжелому последст­вию, как массовое уклонение от уплаты налогов. Добиться равенства, справедливости и научной обоснованности в распределении налогово­го бремени не удавалось и не удается ни одному государству в мире.

Вероятно, никто и никогда не создаст налоговую систему, которая подходила бы для всех налогоплательщиков и всеми гражданами страны воспринималась как справедливая. Но законодатель любой страны должен стремиться к тому, чтобы не допустить значительной неравномерности в распределении тяжести налогового бремени по разным категориям налогоплательщиков, различающихся по социаль­ному составу, роду занятий, месту жительства и т.д., а также не допус­тить разного уровня налогообложения лиц с приблизительно равны­ми доходами. Пропорциональность изымаемых с помощью налогов доходов разных категорий населения не должна быть обязательной целью законодателя, тем не менее, значительные диспропорции явля­ются нежелательными.

Грубейшим нарушением принципа равномерности распределения тяжести налогового бремени является уклонение от уплаты налогов. Распространение массовых уклонений от уплаты налогов свидетельст­вует об отсутствии контроля государства за сферой налогообложения.

Принцип соразмерности взимаемых налогов с доходами нало­гоплательщиков заключается не только в том, что после уплаты нало­га у налогоплательщика должны оставаться средства, достаточные для нормальной жизнедеятельности и расширения экономической дея­тельности, но и в том, что в отдельные периоды, а именно в период внесения налоговых платежей, последние не должны превышать уров­ня текущих поступлений. В противном случае возникает возможность массовых банкротств, обусловленных налоговым фактором.

Соблюдение принципа создания максимальных удобств для на­логоплательщиков является важной задачей государства, стремяще­гося к экономическому росту. Удобства налогоплательщика – это не только установление сроков внесения налоговых платежей, возмож­ности получения отсрочек и рассрочек, но и понятность норм и пра­вил налогового законодательства. Доступность норм и правил налого­вого законодательства для всех категорий налогоплательщиков явля­ется целью законодателей во всех странах мира, однако ни в одной стране эту цель нельзя считать достигнутой. Минимальными требова­ниями в этой области можно считать следующие:

-                      каждый используемый термин должен иметь свое единственное значение, установленное законом;

-                      количество издаваемых законодательных актов не должно быть чрезмерным;

-                      законодательные акты и нормы, содержащиеся в них, не долж­ны противоречить друг другу;

-                      тексты законов должны быть понятны человеку со средним для данной страны уровнем образования;

-                      при изменении каких–либо норм в законодательных актах, опубликованных в предыдущие годы, должен публиковаться их новый измененный текст.

Одним из важнейших принципов построения налоговых систем является принцип равенства налогоплательщиков перед законом. Про этот принцип можно сказать, что он неуклонно соблюдается в подавляющем большинстве развитых и богатых стран и практически всегда нарушается в неразвитых и бедных странах. Под равенством налогоплательщиков понимаются их общие и равные права и ответст­венность в сфере налогообложения. Ни для кого не должны предус­матриваться такие права или ответственность, которые не могли бы быть распространены на других. Нарушение принципа равенства на­логоплательщика перед законом проявляется в налоговой дискрими­нации, которая может выражаться по половому, расовому, националь­ному, сословному, возрастному или иным признакам.

К наиболее грубым проявлениям налоговой дискриминации отно­сятся индивидуальные налоговые льготы, т.е. какие–либо преимуще­ства, предоставляемые не категории налогоплательщиков, а опреде­ленному лицу или определенным лицам. Запреты на предоставление индивидуальных льгот содержатся в законодательстве подавляющего большинства стран.

В налоговых законах некоторых стран можно встретить упомина­ние о возможностях предоставления льгот отдельным лицам. Подоб­ное упоминание содержится в налоговых законах Французской Рес­публики. Правом предоставления льгот индивидуального характера в этой стране наделены президент и премьер–министр. Наряду с фикса­цией этого права в законе следует длинный перечень тех случаев, когда даже они не имеют права предоставлять такие льготы. В отно­шении всех остальных должностных лиц действует однозначный и жесткий запрет на предоставление налоговых льгот индивидуального характера. Важно отметить, что сам факт предоставления подобной льготы является достаточным основанием для осуждения должност­ного лица на длительный срок по статье, предусматривающей получе­ние взятки, при этом доказательств получения взятки не требуется.

В Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ир­ландии в 1992 г. завершились многолетние дебаты относительно того, должна ли платить подоходный налог королева – единствен­ное лицо, прежде освобождавшееся от уплаты налогов. Одним из ос­новных доводов в пользу привлечения главы государства к уплате налогов был тезис о том, что освобождение королевы от уплаты на­логов является нарушением принципа равенства налогоплательщи­ков перед законом.

Небезынтересными представляются доводы, которые приводятся сторонниками жесткого соблюдения принципа не дискриминации нало­гоплательщиков. В отношении жалования государственных служащих часто возникают вопросы: «Зачем им нужно платить налоги? Они полу­чают свое жалование из государственного бюджета. Можно просто за­платить им поменьше, а под налогообложение должны подпадать только их доходы из других источников. Зачем нужно перечислять деньги сна­чала из бюджета на жалование, а затем, вычитая из жалования, пере­числять их в бюджет?» Довод против такого предложения существует только один: в этом случае государственные служащие будут подверг­нуты дискриминации, т.е. они, не уплачивая налоги, не выполняя на­ряду со всеми остальными гражданами этой почетной обязанности, не смогут быть в полной мере равными в правах с другими гражданами. В этой логике находит свое проявление давно известная истина: рав­ные права могут быть только при равной ответственности, а исключи­тельные права в какой–либо сфере всегда влекут за собой либо исклю­чительную ответственность, либо ущемление каких–то иных прав.

Равные права при равной ответственности всегда стремятся полу­чить солидные предприниматели и инвесторы, начиная экономическую деятельность в другой стране. Наличие особого режима налогообложе­ния для предприятий с иностранными инвестициями или определен­ных специфических льгот всегда настораживает иностранного инвес­тора. Даже в тех случаях, а часто именно в тех случаях, когда особый режим налогообложения выглядит более привлекательным по сравне­нию с обычным режимом для национальных предприятий, инвестор ожидает либо особого режима контроля, либо запретов на определен­ные виды деятельности или операции, либо того и другого вместе.

Принцип сведения к минимуму издержек по сбору налогов и контролю за соблюдением налогового законодательства, иначе на­зываемый принципом рентабельности налоговых мероприятий, пред­ставляет собой вполне разумное выражение чаяний налогоплательщи­ков о том, чтобы не все поступления по налогам использовались для сбора налогов. Подобная ситуация нередко возникала в истории в сфере налогообложения отдельных видов недвижимого имущества, где расходы государства на разработку и заполнение документации, обмеры, обсчеты, аэрофотосъемки, перерасчеты, в сочетании с много­численными льготами для широкого круга категорий налогоплатель­щиков, приводили к тому, что сумма налоговых поступлений была меньше осуществленных затрат. Традиционно высокими издержками отличается система налогообложения доходов физических лиц, осо­бенно в условиях относительно низкого уровня доходов среднего класса.

С большими издержками связаны, как правило, все вновь вводи­мые налоги, а также существенные изменения, требующие замены ста­рых форм отчетности.

Принцип нейтральности налогообложения в отношении форм и методов экономической деятельности не противоречит регулирую­щей функции налогов. Любые налоговые системы всегда влияют на принятие решений в экономике. Безусловно, является нормальной си­туация, когда налоги стимулируют приток капитала в передовые отрас­ли промышленности, создают барьеры для импорта, препятствуют перенаселению столиц или сверхкрупных городов, стимулируют сни­жение потребления одних видов продукции и в то же время выпуск и потребление других, становятся преградой для перемещения на терри­торию страны вредных производств и притока низкокачественных то­варов. Но налоги не должны влиять на формы предпринимательской деятельности и поведение граждан в тех случаях, когда в таком влия­нии нет смысла. Приобретать оборудование, сырье, материалы, ино­странную валюту, брать кредиты, создавать новые предприятия, объ­единения, ассоциации и фонды, проводить научные исследования, сда­вать имущество в аренду или продавать его – все это и многое другое предприниматели должны делать, руководствуясь собственными целя­ми и задачами, уровнем своих представлений и прогнозов, оценкой своих возможностей, но не в силу каких–либо особенностей или требо­ваний налогового законодательства. Выбор между индивидуальным, семейным предприятием, товариществом, кооперативом или акцио­нерным обществом предприниматель должен делать на основе анализа собственных ресурсов и возможностей, преимуществ той или иной формы организации экономической деятельности, а не на основе того, что законодатель для разных форм предусмотрел значительные отли­чия по режимам налогообложения доходов. Основное внимание при создании предприятия должно уделяться распределению участия в ка­питале, увязке взаимных обязательств, учету специфики отрасли и ус­ловиям распределения дохода, а не расчетам того, сколько придется платить налогов при выборе того или иного варианта организационной формы предприятия. При составлении условий договора стороны должны думать о том, чтобы договор помог им впоследствии быстро и эффективно разрешать те проблемы, которые могут возникнуть, а не о том, какой вид договора позволит экономить на уплате налогов. При подписании трудового соглашения (договора найма, контракта, догово­ра подряда) человек должен думать о своей защищенности, правах, от­ветственности, о материальных последствиях для своей семьи в случа­ях гибели, увечья, временной нетрудоспособности, о размерах будущей пенсии, о возможностях защищать свои права и интересы в суде, а не о том, как можно «раздробить» свой доход или уменьшить размеры от­числений на социальное страхование.

Одним из наиболее ярких свидетельств грубого нарушения прин­ципа нейтральности налогов в отношении форм и методов экономи­ческой деятельности является быстрое распространение (как правило, в абсурдных количествах) предприятий со специфическими функция­ми, особенностями регистрации или сферами деятельности: банков, бирж, страховых компаний, инновационных фирм, предприятий с вы­сокой долей инвалидов и пенсионеров, «предприятий с иностранными инвестициями».

К основным последствиям нарушения принципа нейтральности налогообложения в отношении форм и методов экономической дея­тельности относятся: искажение данных и материалов государствен­ной статистики, большое число «бумажных предприятий», резкое уве­личение доли мнимых сделок, массовое уклонение от уплаты налогов. Получая незначительные суммы от регистрации новых юридических лиц, государство теряет колоссальные налоговые поступления, а также возможности по эффективному регулированию предпринима­тельской деятельности в стране.

К числу основных принципов построения цивилизованной нало­говой системы можно отнести также принцип доступности и откры­тости информации по налогообложению, а также информации о рас­ходовании средств налогоплательщиков. Открытость и доступность информации по всем вопросам налогообложения представляет самый жесткий принцип, он должен выполняться неукоснительно. Суть его заключается в том, что не должно существовать ни одного документа по вопросам налогообложения, который был бы недоступен любому налогоплательщику. Применение этого принципа на практике означа­ет обязанность налоговых органов предоставлять любую информацию по вопросам регламентации налоговой сферы любому лицу, пожелав­шему ее получить. В развитых странах налоговые органы бесплатно показывают все источники права по налогам, дают разъяснения и не­обходимые консультации. Плата может взиматься лишь при предо­ставлении таких дополнительных услуг, как перевод информации на другой носитель, либо при составлении тематических подборок, одна­ко и эти виды услуг, как правило, тоже бесплатны.

Открытость и доступность информации может ограничиваться лишь областью правил по контролю за взиманием налогов и отдель­ными данными о поступлениях по определенным категориям нало­гоплательщиков и по отдельным территориям и регионам.

Принцип соблюдения налоговой тайны является обязательным для налоговых органов цивилизованной страны. В ряде стран действует категорический запрет на разглашение и публикацию сведений не только по отдельным налогоплательщикам, но и по ряду категорий налогоплательщиков, если число плательщиков определенной катего­рии является ограниченным или каким–либо образом можно вычис­лить экономические показатели одного из них.

Доступность информации о расходовании средств налогопла­тельщиков – это такое требование, которое не только выполняется, но даже перевыполняется в тех странах, где правительство ощущает ответственность перед своими гражданами. Хотя обеспечение досту­па к информации о расходовании бюджетных средств, строго говоря, нельзя отнести к принципам построения собственно налоговой сис­темы, информированность населения о государственных расходах в развитых странах всегда считалась одним из основных средств по­вышения эффективности работы исполнительной власти по сбору налогов.

В связи с тем, что у правительства не бывает и не может быть соб­ственных средств, а все бюджетные средства представляют собой средства граждан страны, планы по расходованию и отчеты об их ис­пользовании в правовых государствах всегда детальны. Ежегодно пуб­ликуются отчеты об исполнении бюджета. Они содержат многочис­ленные дополнительные материалы на эту тему, брошюры, буклеты, и бесплатно рассылаются каждому налогоплательщику одновременно с рассылкой бланков налоговых деклараций, а в ряде стран существует практика вывешивания на дверях зданий местных законодательных органов отчетов об израсходованных средствах.

Раздел 2.    Цели и задачи налоговых реформ

Анализ действующих налоговых систем развитых стран подтвержда­ет, что ни одной стране не удается найти тот вариант налогообложе­ния, который устраивал бы как государство, так и всех или большин­ство налогоплательщиков. Противоречия между возможностями экономической системы, целями и задачами политических партий, инте­ресами международного экономического сотрудничества, неизбежно нарастая, приводят к тому, что прежние системы признаются неудов­летворительными и начинается их пересмотр.

История XX в. показывает, что ни одной стране мира не удается на длительный период сохранять систему налогообложения в неизмен­ном виде. Налоговые реформы позволяют снимать наиболее острые противоречия, приспосабливать налоговый механизм к возникающим новым ситуациям, изменять структуру налоговых поступлений в отношении отдельных видов и групп налогов, перераспределять поступ­ления по звеньям налоговой системы.

К основным недостаткам действующих налоговых систем в раз­витых странах, в том числе и России, можно отнести следующие:

-                      налоговые системы остаются сложными для понимания нало­гоплательщиков, налоговое законодательство в целом ряде стран не систематизировано. Нормы, регулирующие одни виды налогообложе­ния, могут отличаться от норм, регулирующих другие виды налогов. Заполнение налоговых деклараций представляет собой труд, требую­щий досконального знания не только норм налогового права, но и до­статочно сложного технического оснащения. Постоянно возрастает число лиц, которые не могут заполнить декларацию самостоятельно, а обращаются за помощью к специалистам. В ряде стран профессия на­логового адвоката стала не только самостоятельной, но и массовой. Расчеты налогов и представление деклараций отнимают не только значительное время, но и связаны с возможными материальными по­терями в результате ошибок и несоблюдения графиков;

-                      число налогов, парафискальных сборов, обязательных платежей в большинстве стран измеряется десятками, а с учетом платежей обяза­тельного характера на региональном и местном уровне, нередко, пре­вышает сотни. Сочетание сложности норм налогового права и большо­го числа налогов и иных платежей обязательного характера становит­ся фактором, снижающим эффективность управления налоговой сфе­рой, и вызывают многочисленные нарекания налогоплательщиков;

-                      налогообложение доходов во многих странах характеризуется неравномерностью распределения налогового бремени, выражающе­гося в том, что налогоплательщики примерно с одним уровнем дохо­дов и одного социального статуса платят разные налоги;

-                      высокие предельные ставки налогов в налогообложе­нии доходов приводят к потере стимулов к труду, росту оборотов тене­вой экономики, вывозу капитала и уходу производств в другие страны;

-                                            несоблюдение принципов нейтральности налогообложения в отношении форм и методов экономической деятельности обусловли­вает регистрацию значительного числа фиктивных компаний, услож­нение экономических связей, создание специфических форм экономи­ческой деятельности, рост числа мнимых сделок;

-                      многочисленные льготы, предоставляемые действующим нало­говым законодательством, часто теряют свою эффективность, переста­вая быть стимулом для каких–то полезных изменений, и становятся просто формой снижения налоговых обязательств для предпринима­телей, на высоком уровне владеющих технологиями налогового пла­нирования;

-                      в целом ряде стран налоговые эксперты в качестве существенно­го недостатка действующего налогового права выделяют проблемы терминологии. В странах, не относящихся к англоязычным, в послед­ние десятилетия появилось огромное количество терминов либо не понятных населению страны, либо таких, применение которых порож­дает неоднозначность трактовок, путаницу и многократное расшире­ние специального лексикона (профессионального сленга). Для пре­одоления этого явления в ряде стран предпринимаются активные меры, по масштабам и издержкам сопоставимые с коренными измене­ниями в налоговых системах;

-                      целую группу составляют недостатки налоговых систем, связан­ные с несоответствием действующего налогового национального зако­нодательства по организации приемов и методов работы налоговых служб уровню развития международных экономических отношений. Архаичные нормы и правила входят в противоречия с задачами уни­фикации систем налогообложения в рамках международных экономи­ческих и политических сообществ, союзов, организаций;

-                      значительное число недостатков действующих налоговых сис­тем, противоречий, не состыковок и расхождений в трактовках связа­ны с мероприятиями, проводившимися в предыдущие годы и десяти­летия, многие нормы налогового права теряют свое значение или ста­новятся препятствиями для разрешения новых проблем, возникаю­щих перед правительствами и экономическими субъектами.

-                      пересмотры и реформы систем налогообложения, осуществляв­шиеся в последние десятилетия, были ориентированы на следующие основные направления:

-                      расширение базы налогообложения доходов физических лиц;

-                      пересмотр системы налоговых ставок по подоходному налого­обложению с целью снижения предельных ставок, уменьшения степе­ни прогрессивности налогообложения и уменьшения числа действую­щих ставок;

-                      резкое сокращение числа предоставляемых налоговых льгот и приведение действующих льгот в систему;

-                      уменьшение различий при применении разных видов режимов налогообложения отдельных объектов;

-                      сокращение числа действующих налогов, пара фискальных от­числений и иных платежей обязательного характера, объединение от­дельных видов налогов и платежей, имеющих общую базу и методоло­гию определения объема налоговых обязательств, в один налог;

-                      уменьшение специфики налогообложения доходов и имущест­ва по отраслям экономической деятельности;

-                      устранение многократности налогообложения одних и тех же объектов на разных уровнях налоговых систем;

-                      приведение норм действующего налогового законодательства в соответствие с международными двусторонними и многосторонними соглашениями, унификация налогообложения в рамках международ­ных объединений.

В значительной мере направленность реформ определяется поли­тическими факторами, целями и задачами политических партий, про­водящих те или иные изменения в налоговой сфере. Для правых партий характерно стремление к снижению налогового бремени средних и высо­кооплачиваемых слоев населения, к созданию благоприятных условий налогообложения доходов физических лиц, к снижению степени про­грессивности подоходного налогообложения, минимизации льгот соци­ального характера. Партии левой, социал–демократической и социалис­тической ориентации, как правило, выступают за усиление дирижизма в экономике, за повышение уровня подоходного налогообложения и уси­ление его прогрессивного характера, введение льгот для националь­ных производителей товаров и услуг, за создание преференций для национализированных предприятий, за повышение размера необлага­емого дохода, за расширение системы социального страхования. При чередовании у власти партий и движений правой и левой ориентации можно отметить лавирование в сфере налогообложения. Особенно ярко изменения в курсе налоговых реформ проявлялись в Германии в 50–60–е гг., во Франции в конце 70–х и первой половине 80–х гг., в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии в 60–е и 70–е гг., в Соединенных Штатах Америки в 80–е и 90–е гг.

В 60–е гг. в Германии правительство В. Брандта усилило социаль­ный характер налогового реформирования. Во Франции подобные из­менения были связаны с приходом президента Ф. Миттерана, а затем противоположное движение стало нарастать с усилением позиций блока правых партий «Объединение в поддержку Республики – Союз за французскую демократию». Наиболее яркое изменение курса соци­альной направленности налоговых преобразований в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии было связано с приходом правительства во главе с М. Тэтчер. Даже поверхностный анализ тенденции в реформировании налогообложения в периоды правлений администраций Р. Рейгана и Б. Клинтона позволяет сде­лать вывод о противоположной направленности налоговых измене­ний, осуществлявшихся в США в 80–е и 90–е гг.

Подобная социальная ориентация налоговых реформ существует и в других странах ОЭСР. Однако в меньшей степени она была характерна для стран, имевших стабильный курс социальной политики: Швейцарской Конфедерации, Финляндии, Швеции (до середины 90–х гг.), Бель­гии, Нидерландов, Люксембурга, Австралии, Канады и Новой Зеландии.

Налоговые реформы национальных налоговых систем, ориентиро­ванные на унификацию налогообложения в рамках международных политических и экономических объединений во второй половине XX в., в наибольшей степени были характерны для стран Западной Европы. Можно отметить в этой связи реформы в странах Северного договора, Бенилюкса, но особый характер и размах реформы этого типа приобрели в странах Европейского сообщества. В гораздо мень­шей степени реформы, ориентированные на цели международных эко­номических и политических объединений, были характерны для США, Канады, Японии, Австралии, Новой Зеландии и ЮАР.

Реформирование взаимоотношений различных уровней государ­ственной власти и органов местного самоуправления в налоговой сфере осуществлялось в целом ряде стран. Однако такие реформы часто имеют разную направленность: во Франции в 80–е гг. изменения в налоговой сфере проводились в рамках общей политики децентра­лизации государственного управления и государственных финансов, а в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии изменения, осуществлявшиеся в 60–е и 70–е гг., были ориентированы на создание жесткой единой общегосударственной системы по сбору налогов. Взаимоотношения различных уровней государственного уп­равления во второй половине XX в. оставались практически неизмен­ными в Германии, США, Италии и других странах.

К наиболее существенным реформам, затрагивающим распределе­ние налоговых поступлений по группам и отдельным видам налогов, следует отнести введение в подавляющем большинстве стран Запад­ной Европы налога на добавленную стоимость. В этих странах унифи­цированный по принципам организации, методам взимания и контро­ля налог на добавленную стоимость заменил прежде существовавшие налоги с оборота, многочисленные налоги с продаж, а также отдель­ные виды индивидуальных акцизов. Во второй половине 60–х гг. этот налог был введен в Дании, Франции, ФРГ, Нидерландах и Швеции. В 70–е гг. он получил распространение в Люксембурге, Бельгии, Нор­вегии, Ирландии, в Соединенном Королевстве Великобритании и Се­верной Ирландии и в Италии. В 80–е гг. к вышеперечисленным стра­нам присоединились Испания, Португалия, Греция, Турция, Ислан­дия. К странам, не использующим налог на добавленную стоимость, относятся США и Швейцарская Конфедерация. В Японии, Канаде, Новой Зеландии этот налог существенно отличается от налога на до­бавленную стоимость, применяемого в странах Европейского сообще­ства.

Особую группу налоговых реформ составляют реформы, направ­ленные на изменение систем подачи и обработки сведений налогово­го характера. К таким реформам относятся: унификация бланков на­логовой отчетности, предназначенных для механизированной и элек­тронной обработки; подача сведений на электронных носителях ин­формации; разработка единых стандартов бухгалтерского учета для юридических лиц и заполнения отчетных документов; создание еди­ных систем учета налогоплательщиков; унификация методов контро­ля за исполнением налоговых обязательств. Изменения этого типа производились во всех без исключения странах. Они либо имели ха­рактер самостоятельных мероприятий, либо объединялись с другими изменениями налогового законодательства. Организационно–техноло­гические реформы в сфере налогообложения в странах Западной Ев­ропы были связаны с введением налога на добавленную стоимость.

Реформы и изменения в сфере налогообложения стран ОЭСР, наря­ду с целым рядом других экономических факторов, обусловили следую­щие основные общие тенденции в структурах налоговых поступлений:

-                      до середины 70–х гг. в большинстве развитых стран отмечался стабильный рост доли налогов на доходы и взносов в фонды социаль­ного назначения. Со второй половины 70–х гг. до настоящего времени продолжается тенденция к снижению поступлений по этой группе на­логов. Одновременно усиливается проявление тенденций к росту по­ступлений по налогам на потребление, главным образом, за счет роста поступлений по налогу на добавленную стоимость;

-                      доля поступлений по индивидуальным акцизам постепенно снижается во всех странах;

-                      к середине 70–х гг. практически стабилизировалась доля поступле­ний по налогам на доходы юридических лиц, причем в 80–е и 90–е гг. в подавляющем большинстве стран отмечается снижение доли поступ­лений по этим налогам в общей структуре налоговых поступлений;

-                      структура налоговых поступлений по звеньям налоговых сис­тем в XX в. имела две разнонаправленные тенденции. До 60–х гг. прак­тически во всех развитых странах происходило возрастание доли на­логов, взимаемых на уровне центрального правительства (поступле­ний в бюджеты федераций, конфедераций, центральные или общего­сударственные бюджеты). С 60–х гг. доля налоговых поступлений в бюджеты регионов (штатов, земель, провинций, областей), а также ор­ганов местной власти и местного самоуправления начинает расти опе­режающими темпами;

-                      для подавляющего большинства развитых стран во второй по­ловине XX в. характерно снижение доли поступлений по налогам на имущество в общей структуре налоговых поступлений;

-                      на рубеже 70–х и 80–х гг. сначала в США и Соединенном Коро­левстве Великобритании и Северной Ирландии, а затем и во многих других развитых странах была остановлена тенденция к росту доли налоговых и пара фискальных изъятий в валовом внутреннем продук­те и национальном доходе, прежде характерная для всех стран. Эти изменения были связаны с действиями администрации Р. Рейгана и правительства М. Тэтчер по коренному реформированию националь­ных налоговых систем;

-                      возникновение такого феномена, как наднациональный уровень налогообложения, что обусловлено развитием взаимоотношений стран – членов Европейского сообщества.

Раздел 3.    Сравнительная характеристика налоговой системы России и зарубежных стран

Научно доказано, что при увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика (рост количества налогов и увеличение ставок налогов, отмена льгот и преференций) эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, но затем начинает резко снижаться. При этом потери бюджетной системы становятся невосполнимыми, так как определенная часть налогоплательщиков или разоряется, или сворачивает производство, другая часть находит как законные, так и незаконные пути минимизации установленных подлежащих к уплате налогов. При снижении налогового бремени в дальнейшем для восстановления нарушенного производства потребуются годы.

Кроме того, тот налогоплательщик, который нашел реальные пути ухода от налогообложения, даже при возврате к «старому» уровню налогового изъятия, уже не будет платить налогов в полном объеме. В этой связи проблема оптимальной налоговой нагрузки налогоплательщика играет особую роль в построении и совершенствовании налоговой системы любого государства – с развитой экономикой, так и находящегося в переходном периоде.

Зависимость между усилением налогового гнета и суммой тающих в государственную казну налогов еще в начале I–ой половины XX века вывел профессор А. Лаффер, построивший свою знаменитую «кривую Лаффера». Согласно теории А. Лаффера, увеличение налоговых ставок только до определенного предела способствует росту налоговых поступлений, при его достижении поступление налогов начинает постепенно замедляться, а затем при превышении этого предела произойдёт снижение доходов бюджета, или их падение. Необоснованное увеличение налогового бремени, согласно А. Лафферу, является первопричиной развития теневого сектора экономики. Именно А. Лаффер обосновал, что только снижение налоговой нагрузки стимулиру­ет предпринимательскую деятельность, развивает инициативу и предприимчивость. Рост доходов в бюджет в этом случае осуществляется не за счет нагнетания налогового бремени на товаропроизводителей, а за счет увеличения производства и расширения на этой основе налогооблагаемой базы. Вместе с тем, «кривая А. Лаффера» лишь показывает указанную зави­симость, но не дает четкого представления о предельно допу­стимой величине налоговых изъятий в бюджет страны. Эта величина не может быть постоянной и достаточно точной, в немаловажной степени ее уровень зависит от финансового состояния налогоплательщиков в конкретной стране, от со­стояния экономики этой страны в целом.

Многовековая практика построения налоговых систем в странах с развитой рыночной экономикой выработала опре­деленные показатели, за пределами которых невозможна эф­фективная предпринимательская деятельность. Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятие у налогоплатель­щика до 30–40 % дохода – та черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений и тем самым ин­вестиций в экономику. Если же ставки налогов и их число достигают такого уровня, что у налогоплательщика изымает­ся более 40–50 % его доходов, то это полностью ликвидирует стимулы к предпринимательской инициативе и расширению производства.

Иными словами, эффективная налоговая система должна обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика не более 30 % его дохо­дов. Конечно, из этого правила есть исключения, которые только лишь подтверждают правильность установленного пра­вила. Налоговая система отдельных стран, в частности Шве­ции, построена таким образом, что налогоплательщик отдает в государственную казну 50 % и более своего дохода, и это не подавляет его стимулы к развитию производства. Парадокса в этом нет, поскольку в этих странах государство за счет нало­гов решает многие задачи экономического и социального характера, которые в большинстве других стран налогоплатель­щик вынужден решать за счет своих доходов, оставшихся у него после уплаты всех причитающихся налогов. Так что ба­ланс интересов в данном случае все же сохраняется.

При этом необходимо также иметь в виду, что показа­тель налогового изъятия, определяемый в целом по нало­говой системе, страдает весьма серьезным недостатком, зак­лючающемся в том, что он определяет уровень налогового гнета среднего статистического налогоплательщика, не учитывая индивидуальных особенностей конкретного нало­гоплательщика. Но вместе с тем, этот показатель необходим, так как налоги устанавливает государство и оно должно учи­тывать этот средний показатель.

Действительно, в любом государстве функционируют де­сятки тысяч предприятий, различающихся между собой не толь­ко по видам деятельности, но и по ряду других признаков, которые неизбежно будут влиять на формирование их налогооблагаемой базы и, соответственно, на размер уплачиваемых налогов. Это и структура их издержек производства и обраще­ния, связанных с получением дохода, и скорость оборота капи­тала, и различная фондоёмкость и наукоёмкость производства, и уровень их доходности и многое другое. Учитывать все это при формировании налоговой системы необходимо, но крайне сложно. Вот здесь–то и должен использоваться показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к валовому внутреннему продукту.

Без него невозможно определить ту черту, за пределы которой государство, уточняя ли перечень налогов, изменяя ли налоговые ставки и отменяя налоговые льготы, не имеет право переступать. При этом оно должно постоянно корректировать этот показатель, приближая его к конкретному налогоплательщику.

Если при определении макроэкономического показателя налоговой нагрузки проблем в части определения сумм нало­гов практически не существует (берется вся совокупность по­ступающих в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды налогов и сборов), то на уровне предприятия такая проблема есть. Вопрос заключается, главным образом, в том, следует ли включать в сумму налогов ту ее часть, которая представляет собой уплачиваемый работниками предприятия налог на до­ходы физических лиц. Здесь среди российских ученых и прак­тиков нет единой точки зрения.

Представляется более логичным при определении налогово­го бремени конкретного налогоплательщика все же не вклю­чать налоги и сборы, уплачиваемые населением. В данном слу­чае предприятие выступает по поручению государства не в роли плательщика налогов, а только в роли их сборщика, удерживая эти налоги из доходов своих работников. И изменения усло­вий указанного налогообложения ни в какой мере не отража­ются на доходах, остающихся в распоряжении предприятия.

Здесь же неизбежно возникает и активно обсуждается вто­рая часть данной проблемы, относящаяся к косвенным нало­гам: надо ли их учитывать при определении налоговой на­грузки предприятий, имея в виду особенности их формирова­ния и уплаты. Деление налогов на прямые и косвенные носит не абсолютный, а относительный характер в той части, которая относится на переложение уплаты косвенных налогов на ко­нечного потребителя. Дело в том, что все налоги в резуль­тате уплачивает конечный потребитель.

Вопрос заключается в том, допускают ли спрос и пред­ложение, а также сложившийся уровень цен на продукцию, выпускаемую данным предприятием, возможность переложить дополнительный налог, будь то прямой или косвенный, на плечи потребителя. И если такая возмож­ность есть, то любой налогоплательщик ею воспользуется, вне зависимости от того, прямые или косвенные налоги он при этом платит.

Взять, к примеру, такой косвенный налог, как налог на добавленную стоимость. Общеизвестно, что ставка этого на­лога в нашей стране неоднократно изменялась в сторону ее снижения. За годы реформ она уменьшилась с 28 до 20 %, или более чем на четверть. Но к снижению цен, в том числе и розничных, это не привело.

При прочих равных условиях возросли доходы предприя­тий, но налоговая нагрузка на население осталась прежней. И если возрастет ставка налога на прибыль или будут отменены льготы по данному прямому налогу, любой товаропроизводи­тель попытается переложить этот дополнительный налог в цену, что непременно вызовет цепочку роста цен и тяжесть роста налога опять же отразится на конечном потребителе.

Нет также единого подхода к определению понятия дохода предприятия применительно к расчету налогового бремени. Нередко сумму уплачиваемых налогов относят к размеру ба­лансовой прибыли предприятия. В результате такого расчета может получиться, что у отдельных налогоплательщиков в качестве налогов будет изыматься больше, чем предприятие заработало прибыли за налоговый период. Подобный подход принципиально неверен, поскольку прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов.

Отдельные экономисты при расчете налоговой нагрузки конкретного предприятия предлагают брать за основу или добавленную стоимость, или же вновь созданную стоимость. Все эти показатели, с которыми соизмеряется величина упла­ченных предприятием налогов, используются в практике на­логового планирования, анализа и подготовки предложений по совершенствованию налоговой системы. Вместе с тем, ду­мается, что для сопоставимости налоговой нагрузки предпри­ятий различных отраслей, для анализа динамики налогового гнета должен быть выбран один показатель, который отражал бы действительный и притом единый источник уплаты всех налогов, вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.

Показатели выручки от реализации продукции, работ и услуг, а также добавленной стоимости таким универсальным источником служить не могут, так как из них предприятие должно возместить в первую очередь, соответственно, сто­имость израсходованных на производство продукции това­ров, работ и услуг сырья, материалов, топлива, а также амор­тизацию, как часть стоимости использованных при произ­водстве основных фондов. Кроме того, при использовании показателя выручки от реализации сопоставление налоговой нагрузки по различным предприятиям не дает достаточно точного результата. Это связано с тем, что предприятия разных отраслей имеют неодинаковую структуру затрат на про­изводство и, соответственно, несопоставимую экономичес­кую базу для определения уровня налогового бремени. Только вновь созданная стоимость представляет собой величину ис­тинного дохода предприятия, который после уплаты всех причитающихся налогов может быть использован на расши­рение и развитие производства, на решение социальных и иных потребностей предприятия.

Естественно, что по тем организациям, специфика дея­тельности которых не позволяет определить показатель вновь созданной стоимости, применяются иные показатели. В част­ности, по банкам при расчете налогового бремени сумма уп­лаченных налогов соотносится с суммой разницы между по­лученными операционными доходами и уплаченными по при­влеченным средствам процентами. Имеется специфика и по ряду других видов деятельности, в частности по страхованию.

Одновременно с использованием этих показателей налого­вой нагрузки государственные органы, отвечающие в стране за формирование налоговой политики, а также контролирую­щие исполнение налогоплательщиками налогового законода­тельства, в целях изучения влияния налогового процесса на финансовые результаты деятельности предприятий и органи­заций, проводят дополнительные обследования широкого круга налогоплательщиков.

При таком обследовании предприятия и организации–нало­гоплательщики группируются по однородным признакам, ха­рактеризующим их отношение к налогообложению. В частно­сти, наиболее характерная группировка – по видам деятельно­сти. Действительно, отношение к налогообложению, напри­мер, банковской, страховой и промышленной деятельности да­леко от однотипности, и поэтому эти налогоплательщики, как правило, объединяются в разные исследуемые группы. То же относится и к другим видам деятельности, например научной, инновационной. Внутри таких групп также могут быть под­группы, которые отличаются друг от друга составом произво­димой ими продукции. Это отличает в первую очередь промышленные предприятия. Группируются налогоплательщики и по признаку отношения их к сфере материального производ­ства: заняты или не заняты они в этой сфере.

На основе такого обследования определяется степень на­логовой нагрузки на налогоплательщиков различных групп, и делаются выводы о целесообразности или нецелесообраз­ности внесения изменений в налоговую систему страны.

В мировой налоговой практике в качестве показателя на­логовой нагрузки на макро уровне служит отношение сум­мы всех взысканных с налогоплательщиков налогов, вне зависимости от того, в бюджет какого уровня или в ка­кой внебюджетный фонд они поступают, к объему полу­ченного валового внутреннего продукта (ВВП).

Данные о степени налоговых изъятий по отношению к ВВП в различных странах приведены в табл. 2.

Таблица 2

Удельный вес налоговых поступлений в различных странах по отношению к ВВП (в процентах)

Страна	Доля налогов и обязательных платежей	Доля налогов без обязательных платежей
Австрия	45,5	29,9
Бельгия	46,4	31,1
Великобритания	33,9	27,7
Германия	42,9	23,1
Дания	52,8	49,7
Испания	35,5	21,7
Италия	42,9	27,4
Канада	36,3	31,0
Нидерланды	44,8	26,6
США	31,8	22,7
Франция	46,3	24,9
Швеция	54,2	38,1
Япония	28,6	18,2
Россия (2002)	30,7	22,1

Из этих данных можно сделать несколько важных выводов.

Во–первых, большинство экономически развитых стран мира к настоящему времени практически достигли максимально возможного уровня перераспределения через налоговую сис­тему ВВП и национального дохода. Поэтому обеспечение даль­нейшего роста поступлений доходов в бюджеты этих стран возможно в основном за счет изменения структуры налого­вых изъятий и обеспечения на этой основе прямой зависимо­сти роста налогов от роста ВВП. Увеличение же ставок нало­гов, равно как и отмена льгот по ним чреваты для этих стран как экономическими, так и негативными социальными по­следствиями.

Во–вторых, напрашивается вывод о том, что налоговое бремя для российских налогоплательщиков не столь велико, как это постоянно трактуется в экономической литературе. Действи­тельно, уровень налогового изъятия в России в последние годы не превышал 32% ВВП.

Между тем, те положения, которые абсолютно ясны и по­нятны для других стран, в отношении российской налоговой системы и ее нагрузки на налогоплательщиков должны рас­сматриваться через призму чрезвычайных особенностей раз­вития российской экономики на современном этапе. Анализ этого положения показывает, что приведенные данные нуж­даются в серьезной корректировке, в результате которой ста­новится очевидным, что первоначальный вывод является весьма поспешным и в значительной степени неверным.

Дело в том, что определение показателя величины нало­говой нагрузки в российской экономике через удельный вес налоговых поступлений в ВВП сродни показателю «средней температуры по больнице», где в целом все хорошо, а одна половина больных страдает от предельно высокой темпера­туры, а другая – от недопустимо низкой. То же самое и с показателем налоговых поступлений в ВВП – в среднем по России. В среднем все вроде бы нормально, налоговая на­грузка находится вроде бы в пределах допустимой нормы, а также показателей многих других стран. И только непосред­ственный анализ указанного показателя в России показыва­ет, что положение значительно сложнее, чем это представляется на первый взгляд.

Рассмотрим, какие же факторы оказывают благопри­ятное влияние на показатель изъятия налогов в российской налоговой системе.

Во–первых, необходимо иметь в виду, что данный показа­тель в России складывается в условиях практически полного отсутствия налоговой дисциплины. По данным МНС России примерно 16–17 % налогоплательщиков исправно, и в полном объеме платят в бюджет причитающиеся налоги. Примерно половина налогоплательщиков платит налоги, но всеми дос­тупными им законными, а чаще незаконными способами ми­нимизируют свои налоговые обязательства. Остальные налогоплательщики вообще не платят налоги, одни показывая так называемые нулевые балансы, а другие вообще не становятся на учет в налоговых органах.

По различным оценкам в российской экономике от 25 до 40 % ВВП создается в теневом секторе экономики, подавля­ющая часть которого не охватывается налогами. По данным Минфина России из–за сокрытия доходов и объектов налого­обложения в консолидированный бюджет страны недопоступает ежегодно от 30 до 50 % налогов. В результате этого законопослушные налогоплательщики, а это в основном ле­гальные товаропроизводители, производят отчисления в госу­дарственную казну в виде налогов, составляющих около по­ловины произведенного ВВП. В среднем же получается, что в бюджет отчисляется около одной трети ВВП.

Во–вторых, на показатель налогового изъятия ВВП в Рос­сии влияет еще и так называемый кризис платежей. Дело в том, что доля изъятия через налоги ВВП рассчитана исходя из фактически уплаченных в бюджет налогов или же запланиро­ванных к поступлению в бюджет на очередной финансовый год. Между тем, налоговые обязательства и их фактическое выполнение налогоплательщиком в российской экономике не одно и то же.

Таким же образом, т.е.: исходя не из положений налоговых законов, а возможностей, осуществляется и планирование поступления налогов в бюджеты всех уровней и внебюджет­ные фонды. Минфин России, финансовые органы в субъектах Федерации и органах местного самоуправления при составле­нии проектов соответствующих бюджетов определяют суммы налогов с учетом коэффициента собираемости налогов, составляющего по разным видам налогов от 70 до 90 % суммы налогов, вытекающих из проектируемой налогооблагаемой базы. О фактической собираемости налогов и проектируемой в бюджете можно судить по данным табл. 3.

Таблица 3

Уровень собираемости отдельных видов налогов, %

Вид налога	1996	1997	1998	1999	2000	2001
НДС на товары, производимые на территории Российской Федерации	75,5	63,6	69,0	68,9	65,0	82,5
НДС на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации	90,0	90,0	80,5	80,4	71,0	88,0
Налог на доход/(прибыль) предприятий	87,1	83,4	75,0	74,3	82,0	82,5
Акциз на нефть	81,2	90,3	90,0	81,2	90,0	100,0
Акциз бензин	–	98,0	60,0	92,3	60,0	93,5
Акциз на газ	69,4	87,1	62,8	88,1	73,2	92,0
Акциз на спирт и ликероводочные изделия	60,4	73,6	86,7	87,8	86,2	90,0
Налог на пользование недрами	83,5	96,3	70,0	83,6	70,0	78,3

Таким образом, общий показатель совокупной налоговой нагрузки налогоплательщиков должен быть скорректирован с учетом указанного коэффициента собираемости, или, проще говоря, на сумму ежегодного прироста недоимки по платежам во все виды бюджетов и внебюджетные фонды.

В–третьих, совокупный показатель налоговой нагрузки в России является несовершенным еще и потому, что имеются существенные погрешности измерения самого ВВП. При этом невозможно определить количественное влияние этой погреш­ности на размер перераспределяемого через систему налогов ВВП. Это связано с тем, что при оценке ВВП Госкомстат России производит досчет своих официальных данных на сумму произведенного ВВП в так называемой теневой экономи­ке.

Как уже отмечалось, по разным оценкам, в теневом сек­торе производится от 25 до 40 % ВВП. Госкомстат делает свой расчет исходя из наименьшей из этих цифр – 25 %.

В–четвертых, немаловажное значение имеет и та экономи­ческая среда, в которой приходится осуществлять финансово–хозяйственную деятельность и платить налоги российским налогоплательщикам. Неразвитость рыночных отношений, экономическая и социальная нестабильность, несовершенство и постоянные изменения налоговой системы страны, разрушение экономических связей между предприятиями, непрекращающийся спад производства и ряд дру­гих немаловажных факторов, не влияя на абсолютный размер показателя налоговой нагрузки, относительно увеличивают налоговое бремя российского налогоплательщика. Действи­тельно, в этих условиях налоговая нагрузка ощущается зна­чительно острее, чем это было бы при отсутствии дестабили­зирующих экономику факторов. Российские предприятия и организации вынуждены нести высокое налоговое бремя в условиях убыточной деятельности каждого второго предпри­ятия и острой недостаточности финансовых ресурсов. Преобладание в российской налоговой системе косвенных налогов и налогов с выручки еще более отягощает это положение, вынуждая предприятия в условиях низкой рентабельности, а зачастую убыточности, платить налоги за счет сокращения собственных оборотных средств.

Таким образом, перед российской налоговой системой сто­ит задача постепенного ограничения доли косвенного налогообложения, что должно, с одной стороны, уменьшить относительное налоговое давление на законопослушных нало­гоплательщиков, а с другой стороны, снизить ограничение спроса и способствовать тем самым подъему российской экономики.

Налоговый кодекс России несколько улучшает структуру налоговой системы в пользу налогоплательщика, признавая в целом отмену налогов, уплачиваемых с выручки. Вместе с тем налог на пользователей автомобильных дорог, дорожный на­лог будут еще функционировать не менее двух лет, хотя и с уменьшенной ставкой обложения.

И, пожалуй, последний фактор, в немалой степени иска­жающий сводный показатель налоговой нагрузки в российс­кой налоговой системе, – неоднородность экономического развития отдельных отраслей экономики России, регионов и видов хозяйственной деятельности в части получаемых ими доходов. При этом налоговая система России предусматрива­ет возможность предоставления значительного числа налого­вых льгот и преференций в виде инвестиционного налогово­го кредита, налоговых отсрочек и рассрочек и других форм вне зависимости от уровня получаемых доходов. Зачастую подобные преференции получают как раз те предприятия и организации, которые имеют относительно больший доход. С точки зрения экономической политики в условиях необходи­мости государственной поддержки это правильно, но с пози­ции налоговой нагрузки ее распределение осуществляется не­равномерно, и сводный показатель налогового бремени под­лежит корректировке с учетом этих условий.

Немаловажное значение имеет и то обстоятельство, что в нашей стране установлен различный налоговый режим для предприятий разных отраслей экономики. В частности, осво­бождены от большинства видов налогов предприятия, произ­водящие сельскохозяйственную продукцию, а также предпри­ятия, осуществляющие ее переработку.

Из сказанного можно сделать вывод, что российская нало­говая система построена таким образом, что реальное налого­вое давление на предприятия в значительной мере выше, чем в странах с развитой рыночной экономикой.

В связи с этим, при анализе воздействия налогов на пред­принимательскую деятельность в нашей стране необходимо учитывать особенности российской экономики, обязывающие сопоставлять не уровень среднего налогового бремени, не ве­личину налоговых ставок важнейших видов налогов, а распределение налогов между категориями плательщиков и спе­цифику формирования налогооблагаемой базы.

В принципе налоговая система России построена таким образом, что перед нею все равны. Не существует какой–либо «дискриминации» налогоплательщиков, скажем, по формам собственности или территориальному расположению. Но вме­сте с тем, в российской налоговой системе налоговое бремя перекладывается на определенный круг налогоплательщиков, вследствие чего они испытывают чрезмерное налоговое дав­ление. Одновременно негативное влияние на сбор налогов и формирование показателя среднего налогового бремени во все большей степени оказывает теневой сектор экономики. По­этому проблема снижения налогового бремени в российской налоговой системе в значительной степени связана с расши­рением налогооблагаемой базы в результате вовлечения в сферу уплаты налогов теневого бизнеса, «расчистки» неплатежей в экономике, укрепления налоговой и финансовой дисципли­ны. Создание благоприятных налоговых условий для функ­ционирования легальной экономики, законопослушных на­логоплательщиков целиком и полностью зависит от решения этих проблем.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Одним из принципиально важных направлений совершенствования любой системы вообще и системы налогообложения в частности является ее содержательный анализ, который направлен на выявление сильных и слабых сторон системы во всех аспектах ее изучения: функциональном, элементном и организационном. При проведении такого анализа целесообразно, на наш взгляд, использовать метод сравнения данной системы с ее аналогами для сопоставления отдельных системных характеристик и определения их соответствия целям и задачам анализируемого объекта.

Важным положением предлагаемого подхода к сравнительному анализу систем налогообложения федеративных (по существу) государств является то, что возможность применения в российской налоговой практике тех или иных элементов, методов, структурных решений в обязательном порядке должна оцениваться с учетом реально сложившегося уровня социально – экономического развития конкретных стран, особенностей протекания социально – экономических процессов, а также (что, по нашему мнению, особенно важно) целей и задач (причем не только экономических, но и политических), которые стоят перед данным государством.

Совокупность вышеперечисленных характеристик определяет адекватность применяемой системы налогообложения исходя как из принципов , положенных в ее основу, так и из конкретных способов ее реализации. При этом следует иметь в виду, что сложная социально – экономическая система, элементом которой является система налогообложения, обладает достаточно высокой динамикой изменений (которые на отдельных периодах ее развития могут носить не только прогрессивный, но и регрессивный характер, о чем свидетельствует опыт  проведения экономических реформ в России), что требует соответствующего регулирования налогового процесса в оперативно, стратегическом и тактическом режимах.

В соответствии с нашими представлениями исходным методологическим положением сравнительного анализа систем налогообложения является выделение наиболее существенных, качественно важных характеристик, которыми выступают функции налоговой системы. Наиболее распространенно объединение всего многообразия различных проявлений налоговой системе в две группы, которые выполняют две комплексные функции: фискальную и экономическую (регулирующую).

Экономическая (регулирующая) функция налоговой системы заключается в том, что эта система представляет собой механизм влияния на экономические и, опосредованно, на социальные процессы, происходящие в государстве, позволяющий при его правильном использовании формировать его количественные и качественные характеристики этих процессов.

Для целей сравнительного анализа налоговой системы следует конкретизировать ее особенности в методическом отношении. На наш взгляд, наиболее правильным является введения понятия «экономический (регулирующий) потенциал налоговой системы», которое подразумевает возможности влияния на ход и тенденции  развития национальной экономики. Внутреннее содержание этого понятия следует формировать, исходя из конкретных направлений указанного влияния, и соответственно целесообразно выделить следующие составляющие экономического (регулирующего) потенциала системы налогообложения:

-                      Инвестиционный потенциал налоговой системы, который определяется теми ее структурными элементами, которые позволяют изменять (повышать или снижать) темпы и объемы инвестиций в национальную экономику в целом;

-                      Региональный потенциал налоговой системы, представляющий собой совокупность возможностей влияния на экономическое развитие отдельных регионов страны, распределяя и перераспределяя между ними финансовые ресурсы, полученные в виде налоговых платежей;

-                      Отраслевой потенциал налоговой системы, представляющий собой комплекс возможных воздействий на отраслевую структуру национальной экономики согласно установленным и задачам ее развития и позволяющих обеспечить необходимые объемы производства наиболее важных видов товаров и услуг;

Конкурентный потенциал налоговой системы, заключающийся в тех ее положениях и нормативах, которые обеспечивают равные условия справедливой конкуренции для всех хозяйствующих субъектов и эффективное функционирование всех базовых законов рыночной экономики.

Исторически первая (и основная) фискальная функция налоговой системы предполагает ее использование в качестве механизма, обеспечивающего поступление в распоряжение органов государственной власти необходимых объемов финансовых ресурсов, для реализации функций государства в соответствии с его законодательно установленными правами и обязанностями. Конкретизация фискальной функции налоговой системы для целей сравнительного анализа должна, на наш взгляд, осуществляться путем определения структуры распределения налогового бремени между главными группами налогоплательщиков и объемов налоговых платежей между важнейшими объектами налогообложения. В соответствии с этим положением можно предположить следующие составляющие реализации фискальной функции:

-                      Налогообложение доходов физических лиц (населения), рассматриваемое с точки зрения их значимости для формирования государственных финансовых ресурсов, а также состава соответствующих налогов и сборов;

-                      Налогообложение доходов физических лиц (хозяйствующих субъектов), рассматриваемое в целом аналогично первой составляющей;

-                      Налогообложение собственности (имущества), которое при анализе должно учитывать различные подходы к формированию системы соответствующих налогов в отношении физических и юридических лиц, а также структуру этой части общей налоговой системы;

-                      Акцизное налогообложение, которое следует рассматривать как элемент фискальной политики в отношении физических лиц, поскольку акцизы включаются в цену товаров и услуг.

 Противоречие, заложенное в реализации экономической функции налоговой системы, выражается в следующем: высокий удельный вес отдельной фискальной составляющей объективно должен сопровождаться снижением удельного веса другой; нарушение этого условия приведет к реализации эффекта, описанного кривой Лэффера, то есть к снижению общего реального объема налоговых поступлений.

Кроме этого, необходимо иметь в виду тесную (прямую и обратную) связь между реализацией экономической и фискальной функций налоговой системы, природа которой заключается в том, что если для обеспечения необходимых темпов экономического развития, как правило, необходима мобилизация налогового режима, то это означает ослабление фискальной позиции государства. однако, на наш взгляд справедливо и обратное утверждение.

Налоговая система Российской Федерации проходит в настоящее время стадию становления, что существенно затрудняет ее анализ. На практике заметно очевидное несоответствие между высоким качеством нормативно – законодательного обеспечения системы налогообложения на его высшем уровне (НК РФ), более низким уровнем руководящих методических материалов (особенно в части определения налогооблагаемой базы основных налогов) и критически низкой налоговой дисциплиной, которая фактически дезавуирует всю систему в целом. В этой ситуации следует точно определить, что должно являться объектом анализа: реальное положение дел или формальная сторона функционирования налоговой системы. По нашему мнению, именно первый объект позволяет наиболее адекватно оценить действующую налоговую систему как важнейший элемент национальной экономики, но вместе с тем это ставит под сомнение абсолютную корректность использования в ходе анализа количественных характеристик, поскольку уровень налоговых ставок не определяет в полной мере фискальную и экономическую значимость того или иного вида налога, а размер и доля налоговых платежей в структуре налоговых доходов обусловлены не только начисленными суммами.

Экономическая (регулирующая) функция налоговой системы России в целом реализуется весьма слабо, механизм налогового регулирования экономики на практике почти не используется, хотя определенные возможности для этого, определенно, имеются.

Инвестиционный потенциал налоговой системы России включает такие элементы, как ускоренная амортизация, льготы по налогу на прибыль, идущую на развитие хозяйствующего субъекта, и возможность получения инвестиционного налогового кредита. Однако использование этих рычагов стимулирования инвестиций на практике затруднено, во-первых, излишне сложной административной процедурой их задействования и, во-вторых, общей тенденцией завышения издержек для уклонения от уплаты налогов.

Региональный потенциал системы налогообложения Росси следует оценивать с двух точек зрения: во – первых, требования НК РФ оставляют весьма ограниченные возможности для проведения хотя бы в узких пределах самостоятельной региональной налоговой политики, а во-вторых, отдельные автономные территории получают значительные налоговые льготы, которые оформляются вне рамок налогового законодательства. Последнее обстоятельство означает, что наличие возможностей регионального стимулирования является не сильной, а слабой стороной налоговой системы.

Отраслевой потенциал как элемент российской системы налогообложения представлен фактически только практикой   ее функционирования, которая свидетельствует о том, что предоставление отраслевых налоговых льгот имеет бессистемный характер и часто лишено экономического смысла, что позволяет предложить их лоббистский характер.

Конкурентный потенциал данной системы следует признать весьма низким (отсутствует даже такой его механизм, как прогрессивное налогообложение доходов предприятий), о чем свидетельствует, например, чрезмерно высокий общий уровень монополизации в экономике.

Фискальная функция системы налогообложения России представлена более существенно, чем экономическая, однако, как показывает положение дел с собираемостью налогов (разница между ожидаемыми, начисленными и уплаченными объемами налоговых платежей), и здесь, на наш взгляд, положение нельзя признать благополучным.

Доходы физических лиц, в отличие от других стран (кроме Франции), не являются в России первым и даже вторым по значению источником налоговых поступлений, составляя 13,2% к общему объему поступлений налогов и сборов в консолидированный бюджет (при этом следует учитывать массовую практику использования наличных расчетов при формировании доходов населения).

Для получения реальных денежных (хотя и не всегда, особенно на региональном уровне) доходов государства больше значение не имеет налогообложение доходов хозяйствующих субъектов, занимая больше 25% в структуре налоговых доходов консолидированного бюджета, что фактически задает определенные ограничения в использовании регулирующего (стимулирующего) потенциала налогов.

Налогообложение собственности, которое в условиях тотальной приватизации могло бы быть полноценной формой мобилизации финансовых ресурсов, не стало таковым в силу существенно заниженной стоимости имущества и отсутствия объективной системы оценки стоимости земельных участков.

Главным источником государственных доходов в России в настоящий момент по-прежнему являются косвенные налоги, среди которых первостепенное значение имеет НДС, занимающий 25,6% в структуре консолидированного бюджета и 44,6% в структуре федерального бюджета. Такое положение определяется простотой взимания и администрирования этого вида налогов и возможностью переложить тяжесть его уплаты на население.

Общие результаты сравнительного анализа систем налогообложения различных государств сведены в таблицы 4 и 5.

Степень реализации той или иной функции или ее отдельных составляющих должна быть адекватна, во-первых, реальной экономической ситуации  и, во-вторых, поставленным целям и задачам социально-экономического развития. Это означает, что «узким местом» налоговой системы может являться, например, ее высокий региональный потенциал, если поставлена цель совершенствования отраслевой структуры экономики в направлении создания высокотехнологических производств. Еще более очевидной является трактовка уровня реализации фискальной функции, где значимость каждого элемента определяется не тем, какую долю налоговых поступлений он обеспечивает, а тем, насколько эта доля соответствует его возможностям и на сколько она влияет на объективное противоречие, заложенное между фискальной и экономической функциями.

Таблица 4

Уровни реализации экономической функции налоговых систем разных стран.

Название страны	Уровень реализации экономической функции
	Инвестиционный потенциал	Региональный потенциал	Отраслевой потенциал	Конкурентный потенциал
США	средний	Средний	низкий	высокий
Канада	средний	Высокий	низкий	средний
Германия	высокий	Высокий	низкий	высокий
Франция	средний	Низкий	низкий	высокий
Испания	средний	Высокий	средний	низкий
Россия	низкий	Средний	низкий	низкий

Таблица 5

 Уровни реализации фискальных функций  налоговых систем различных стран.

Название страны	Уровень реализации фискальной функции
	Доходы физ. лиц	Доходы юр. Лиц	Собственность	Акцизные платежи
США	высокий	Средний	средний	низкий
Канада	высокий	Низкий	низкий	средний
Германия	высокий	средний	высокий	высокий
Франция	средний	высокий	средний	высокий
Испания	высокий	средний	средний	высокий
Россия	низкий	высокий	низкий	высокий

Таким образом, очевидно, что у нашей страны имеются значительные резервы в повышении инвестиционного, отраслевого и конкурентного потенциала налоговой системы, а также повышения её фискальной функции в части доходов физических лиц и налогообложения собственности. Эти задачи, возможно, будут решаться в процессе дальнейшего развития и совершенствования налоговой системы Российской Федерации.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1.      «Конституция Российской Федерации». Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 года. (ред. От 10 февраля 1996 года).

2.      «Бюджетный Кодекс Российской Федерации» Принят Государственной Думой 17 июля 1998 года. (в ред. Федерального закона от 05.08.2000 N 116-ФЗ).

3.      «Гражданский Кодекс Российской Федерации». Часть первая. – Принят Государственной Думой 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ (ред. От 8 июня 1999 года).

4.      «Гражданский Кодекс Российской Федерации». Часть вторая. – Принят Государственной Думой 26 января 1996 года (ред. От 17 декабря 1999 года).

5.      «Налоговый Кодекс Российской Федерации». Часть первая. – Принят Государственной Думой 16 июня 1998 г. (в ред. Федеральных Законов  от 09.07.1999 № 154-ФЗ, от 02.01.2000 № 13-ФЗ).

6.      «Налоговый Кодекс Российской Федерации». Часть вторая. – Принят Государственной Думой 19 июля 2000 г. (в ред. Федеральных Законов  от 29.12.2000 № 166-ФЗ).

7.      Комментарий к Налоговому Кодексу  РФ части I, (постатейный). Сост. С.Д. Шаталов. Учебное пособие. М.: МЦФЭР, 1999;

8.      Закон РФ от 27.12.1991 г., «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»

9.      Сборник международных договоров Российской Федерации по устранению двойного налогообложения. М.: Фирма «Спарк», 1995;

10.  Балабин В.И. «Налоговое право: теория, практика, споры». М., 2000;

11.  Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В., Баженов О.И. «Методы налоговой оптимизации, или как избежать опасных ошибок». – М.: Аналитика-Пресс, 1999;

12.  Ван Хорн Дж. К. «Основы управления финансами». – М.: Финансы и статистика, 1996;

13.  Витрянский В.В., Герасименко С.А. «Налоговые органы, налогоплательщик и  Гражданский кодекс». – М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1995;

14.  Волков А.М. «Швеция: социально – экономическая модель». – М.: Мысль, 1991;

15.  Вильчур Н.Р., Каретникова А.А. «Налоговый Кодекс Российской Федерации с постатейными материалами и комментариями», М. 2000;

16.  Горбунов А.Р. «Оффшорный бизнес и создание компаний за рубежом. Под ред. Р.Т. Юлдашева» 2-е изд. М.: ИНФРА-М, 1995;

17.  Грейсон Д. Мл., О`Делл К. «Американский менеджмент на пороге XXI века» – М.: «Экономика», 1991;

18.  Грисимова Е.Н., Макарова О.А., Ильюхин И.Н. «Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть первая. Схемы. Пояснения. Комментарии». Под редакцией – Н.М. Голованова. – С.-Пб.: «Юридический центр Пресс», 1999;

19.  Глухо В.В., Дольдэ И.В. «Налоги: теория и практика». – Учебное пособие, С.-Пб. «Специальная Литература», 1996;

20.  Гуреев В.И. «Российское налоговое право». – М.: ОАО «Издательство «Экономика», 1997;

21.  Дадашев А.З., Черник Д.Г. «Финансовая система России» – М.: ИНФРА–М ,1997;

22.  Дернберг Р.Л. «Международное налогообложение» – М.: ЮНИТИ; Будапешт:COLPI;

23.  Евстигнеев Е.Н. «Основы налогообложения и налогового права», Учебное пособие. – М. Инфра-М, 1999;

24.  Иловайский Д.  «Царская Русь» – М.: «Чарли», 1996;

25.  Йордан Э. «Структурное проектирование и конструирование программ»: пер. с англ. – М.: Мир. 1979;

26.  Карасёва М.В. «Финансовое право». Общая часть: Учебник. – М.: «Юристъ», 1999;

27.  Кашин В.А. «Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий». – М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998;

28.  Кейнс Дж. М. «Общая теория занятости, процента и денег».– М: Прогресс, 1978;

29.  Кирова Е.А. «Налоги и предпринимательство в России». М. 1998;

30.  Князев В.Г. «Налоги в странах – членах ЕЭС». – Финансы – 1993 – №5;

31.  Козырин А.Н. «Налоговое право зарубежных  стран: вопросы теории и практики». М.: Изд-во «Манускрипт», 1993;

32.  Козырин А.Н. «Правовое регулирование налогообложения в зарубежных странах» – Финансы – 1994 – №5;

33.  Кучеров И.И. «Налоги и криминал» (историко-правовой анализ). М., 2000;

34.  Кучеров И.И. «Преступления в сфере налогообложения» (Научно-практический комментарий к УК РФ). М., 2001. ISBN 5-89158-036-5;

35.  Куксин И.Н. «Налогообложение и налоговая политика в России». – М.: Граница, 1997;

36.  Мартинез Вагез Хорхе, Мак` Наб Роберт. «Налоговые системы стран, осуществляющих переход от плановой экономики к рынку». – Атланта: Университет штата Джорджия, март 1997;

37.  Мещерякова О. «Налоговые системы развитых стран мира». Справочник – М.: Фонд «правовая культура»,1995;

38.  Моммзент. «История Рима» – С.-Пб.: Лениздат,1993;

39.  Морозов В.П., Тихомиров В.П., Хрусталев Е.Ю. «Гипертексты в экономике. Информационная экономика и моделирование» – М.: «Финансы и статистика», 1997;

40.  Павлова Л.П. «Местные бюджеты капиталистических государств». – М.: «Финансы», 1972;

41.  Павлова Л.П. «Финансы местных органов управления капиталистических стран». – М.: «Финансы», 1977;

42.  Пансков В.Г. «Налоги и налогообложение в РФ» – М.: «Книжный Мир», 1999;

43.  Пепеляев С.Г. «Законы о налогах: элементы  структуры» – М.: «СВЕА», 1995;

44.  Перов А.В. «Налоги и международные соглашения России». М.: «Юристъ» 2000;

45.  Петти  В., Смит А., Рикардо Д. «Антология экономической классики» – М: «Эконов–ключ», 1993;

46.  Питерс Т., Уотермен Р. «В поисках эффективного управления» – М.: «Прогресс», 1986;

47.  Попонова Н.А. «Финансово – экономический анализ отчетности предприятий в развитых странах». // «Финансы» – 1995 – № 6;

48.  Починок А. «Реформы в России: Налоги, которые мы выбираем». // «Год планеты: Политика. Экономика. Бизнес. Банки. Образование».– М.: «Республика»,1997, с.63–69;

49.  Пушкарёва В.М. «История финансовой мысли и политики налогов: Учебное пособие». М.: ИНФРА-М, 1996;

50.  Семёнова М.В. «Налоги с иностранных юридических и физических лиц: исчисление и отражение в бухгалтерском учёте». М.: «Финансы и статистика», 1999;

51.  Сутыркин С.Ф., Погорлецкий А.И. «Налоги и налоговое планирование в мировой экономике». – М.: ДС «Экспресс ИНК», 1997;

52.  Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. «Налоговое право США. Терминология». М.: АНКИЛ, 1996;

53.  Ушаков Д.Л. «Оффшорные зоны в практике российских налогоплательщиков». – М.: «Юристъ», 1999;

54.  «Все налоги России». – М.: Экономика и финансы, 1996;

55.  «Государственная налоговая служба». – Под ред. В.К. Бабаева. Н. Новгород, 1995;

56.  «Долгосрочная стратегия социально–экономического развития России до 2010 года» – М.: Институт Экономики РАН,1996;

57.  «Иностранные инвестиции в российскую экономику. Проблемы, перспективы» / под об. Ред. Веселовского С.Я. – М.: Международный центр финансово – экономического развития, 1996;

58.  «Министерству финансов России 190 лет» // Специальное приложение к журналу «Финансы»;

59.  «Налоги» / под редакцией Черника Д.Г. 4–е изд. – М.: «Финансы и статистика», 1999;

60.  «Налоговая система России» – Уч. Пособие под ред. Д.Г. Черника, А.З. Дадашева, М.: АКДИ, 1999;

61.  «Налоговая система во Франции». 2–е. изд.// Российско-французская серия «Информационные и учебные материалы» – 1993 – №2;

62.  «Налоговые системы зарубежных стран». 2–е. издание – М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997;

63.  «Настольная книга финансиста» / под ред. Панскова В.Г. – М: «Международный центр финансово – экономического развития»;

64.  «Научные труды международного союза экономистов и Вольного экономического общества России». Т.2. М. – С–Пб., 1995;

65.  «Научные труды международного союза экономистов и Вольного экономического общества России». Т.3. М.– С–Пб., 1996;

66.  «Основы налогового права» Учебно-методическое пособие. Под ред. С.Г. Пепеляева, М.: ИНФРА-М – НОРМА, 1997;

67.  «Основы налоговой системы» (второе издание) Д.Г. Черник, А.П. Починок, В.П. Морозов. Москва 2000 г., изд. – во ЮНИТИ.;

68.  «Оффшорные компании: обзоры, комментарии, рекомендации». – М.: НКП «ВЕСТА», 1995;

69.  «Реформы глазами американских и российских ученых» / под общ. Ред. Акад. О.Т. Богомолова – М.: «Российский академический журнал», фонд «За экономическую грамотность» – 1996;

---

[1] Алексеенко М.М. Взгляд на развитие учения о налоге. Харьков, 1870, с.25.

[2] Боголепов Д. Краткий курс финансовой науки. Изд. «Про­летарий», 1929, с.17.

[3] К. Маркс, Ф. Энгельс. Соч. 2-е изд., 7, с.83.

[4] Фридман М.И. Конспект лекций по науке о финансах. На­логи. Выпуск II. СПб, 1910, с.23.

[5] Алексеенко М.М. Взгляд на развитие учения о налоге., с.1.

[6] Там же, с.8.

[7] Там же, с.8.

[8] Цит. по Алексеенко М.М., с.74 (перевод с французского автора)

[9] Ж. Симонд де Сисмонди. Новые начала политэкономии. М., 1897, с.135-149.

[10] Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. М юрид. л-ра

[11] Витте С.Ю. Конспект лекций о государственном хозяйстве. СПб., 1914, с.35.

[12] Янжул И.И. Основные начала финансовой науки, с. 197.

[13] Нитти Ф. Основные начала финансовой науки. М., 1904,

[14] Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. Изд. «Пролета­рий», 1925, с.61.

[15] Пансков В. Российские налоги. Нужна научная основа. - Российский экономический журнал, 1993, с. 12.

[16] «Экономика». Под ред. А. Архипова; М., Проспект, 1998, с.304.

[17] «Налоговый кодекс Российской Федерации» М., 1998, с.1.

[18] Некоторые ученые, выделяя две функции, вместо названия «эконо­мическая» употребляют термины «регулирующая» или «распределитель­ная», закладывая в них тот же экономический смысл.

МИНИСТЕРСТВО ОБЩЕГО И ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ УРАЛЬСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ Кафедра финансов, денежного обращения и кредита КУРСОВАЯ РАБОТА по дисциплине «Финансы России и нал

 

• 14:21 05 Июля 2016
  Российско-китайский медуниверситет откроет магистерскую программу по TCM
• 01:21 05 Июля 2016
  На форуме МГУ Россия и Китай обсудят научно-образовательное сотрудничество
• 11:00 04 Июля 2016
  Реморенко: "ЕГЭ-туризм" в России сходит на нет
• 10:52 04 Июля 2016
  Летняя российско-австрийская школа откроется в Москве
• 15:31 01 Июля 2016
  В СПбГУ могут воссоздать географический факультет

Заказать уникальную работу