База знаний студента. Реферат, курсовая, контрольная, диплом на заказ

Министерство образования Республики Беларусь

Белорусский государственный экономический университет

Кафедра бухгалтерского учёта

Курсовая работа

на тему: «Счета и двойная запись в бухгалтерском учёте»

Минск 2009

План

 

Введение

1.    Сущность и значение бухгалтерских счетов и их строение

2.    Корреспонденция счетов и бухгалтерские проводки

3.    Связь бухгалтерских счетов с балансом предприятия

4.    Понятие двойной записи и её контрольное значение

Заключение

Список использованных источников

Приложение 1

Приложение 2

Введение

В бухгалтерском учёте баланс служит основой для получения сведений о состоянии имущества предприятия и источников его образования. Хозяйственные операции в нём отражаются лишь своими конечными итогами. Суммы хозяйственных операций, т.е. хозяйственные обороты имеют большое значение для управления предприятием. Показатели движения хозяйственных средств характеризуют процессы, совершаемые на предприятии. Для получения таких показателей используются счета как один из важнейших элементов метода бухгалтерского учёта. Они отражают наличие и движение имущества предприятия и его источников, которые являются относительно самостоятельными объектами учёта.

Счёт – часть учётной системы, а система – набор элементов и информационных связей между ними. Таким образом, каждый счёт – элемент системы. Моделью системы служит баланс, тем самым каждый счёт становится частью баланса. Одновременно каждый счёт связан с другими счетами. Эти взаимосвязи счетов осуществляются с помощью бухгалтерских проводок. Каждая проводка, выражая интересы тех или иных участников хозяйственного процесса, поддерживает, а не разрушает баланс. Мы ставим цель рассмотреть структуру счетов и её развитие, взаимосвязи счетов, систему, которая задаёт эти взаимосвязи, понять определения счёта, проблемы классификации счетов. Классификация счетов бухгалтерского учёта обогащает методику изучения построения как отдельных счетов и их групп, так и всей системы бухгалтерских счетов в целом. Двойная запись составляет сердцевину диграфической методологии, поэтому в работе также найдут отражение проблемы определения двойной записи, её содержания и происхождения.

1. Сущность и значение бухгалтерских счетов и их строение

В этой главе будут проанализированы проблемы, связанные с пониманием:

·         определения счёта, его структуры и её развития;

·         классификации счетов;

·         плана счетов.

Счета, как группировочные признаки, появились с возникновением учёта как результат наблюдения и опыта. О счетах, как чисто учётном приёме, лежащем в основе всей системы учёта, писал Л. Пачоли в «Трактате о счетах и записях»(1494). [1, стр.42]

Уникальным изобретением Древневосточного учёта оказался инвентарный счёт. Инвентарь древности был первичным документом – и счётом, и отчётом. Со временем, благодаря усилиям восточных бухгалтеров простой инвентарный счёт превратился в приходно-расходный, у египтян – с повседневными записями, у вавилонян – с накопительными. В Древнем Риме бухгалтеры разделили счета для учёта распорядителей кредитов и текущих контрагентов. Появляются счета расчётов – контокорренты. В банке приходно-расходный счёт и личные счета стали корреспондировать. Но это не было корреспонденцией счетов в современном понимании значения этого слова. Это была некая взаимосвязь счетов, не обусловленная двойной записью. Осмысленное восприятие категорий дебиторской и кредиторской задолженности вызвало появление счёта с выделением дебета и кредита. Эти счета позволили перейти к синтетическому, т.е. обобщающему учёту в денежной валюте не только расчётов, но и всех учётных объектов.

Термины дебет и кредит в переводе с латинского означают «он должен» и «он верит».

Дебет – левая сторона счёта в бухгалтерской книге, куда вносятся все наличные поступления по данному счёту, а также все числящиеся по данному счёту долги и расходы.

Кредит – правая сторона счёта, открываемого какому-либо учреждению или лицу, на которую заносятся причитающиеся ему к уплате суммы. Такие определения дебета и кредита даёт Словарь иностранных слов, 1964 г.

От этих слов произошли понятия:

-          дебетовать счёт – записывать сумму в дебет данного счёта, т.е. на его левую страницу,

-          кредитовать счёт – записывать сумму в кредит данного счёта, т.е. на его правую страницу.

Разность, полученная от вычитания дебета из кредита или наоборот, называется сальдо. Оно определяет собой состояние счёта.

Р. Антони называет счёт Т-счётом. «…На практике вместо того, чтобы вносить необходимые изменения непосредственно в баланс, используют специальный приём называемый «бухгалтерский счёт». Бухгалтерский счёт в простейшей своей форме выглядит как буква Т и поэтому называется Т-счёт. Наименование счёта пишется над буквой Т. Одна сторона Т-счёта используется для записей уменьшения, а другая – для записей увеличения». [2, стр. 67]

Можно сказать, что на счетах производится группировка хозяйственных операций по объектам учёта для получения информации о наличии и движении этих объектов.

В этом определении присутствуют следующие элементы: 1) качественный признак; 2)специальные процедуры; 3) хозяйственная масса; 4) количественно измеримая совокупность; 5) логически заданная система счетоводства и 6) количественные изменения учитываемых объектов.

1.         Качественный признак – это то общее, что позволяет формировать совокупность, что составляет её семантическое поле. Выделить счёт – значит очертить границы этого поля. Отсюда проистекает весьма современное определение счёта, данное В.Ф. Палием: “Счета бухгалтерского учёта являются классификационными признаками для отражения и обобщения данных о хозяйственных фактах”.

2.         Специальные процедуры. Процедуры предусматривают порядок и последовательность работы. В данном случае:

А) Если счёт изначально отражает имущественные права (ценности) или расходы, то сальдо записывается в дебет.

Б) Если у счёта было начальное (входящее) дебетовое сальдо, то его увеличение записывается по дебету.

В) Если у счёта было начальное дебетовое сальдо, то его уменьшение записывается по кредиту.

Г) Если счёт изначально отражает источники имущественных прав (ценностей) или доходы, то сальдо записывается в кредит.

Д) Если у счёта было начальное кредитовое сальдо, то его увеличение записывается по кредиту.

Е) Если у счёта было начальное кредитовое сальдо, то его уменьшение записывается по дебету.

Ж) При выводе конечного сальдо складываются начальное сальдо и увеличивающий его оборот и вычитается уменьшающий оборот, разность составляет стоимость хозяйственной массы на момент выведения конечного сальдо.

З) Конечное сальдо записывается на сторону уменьшаемой суммы (приём традиционный для нашей страны, приводящий к балансу счетов) или на сторону вычитаемой.

И) Конечное сальдо счёта одного отчётного периода должно быть равно начальному сальдо этого же счёта в следующем отчётном периоде.

К) Дебиторскую задолженность нельзя уменьшать за счёт кредиторской и наоборот, кредиторскую задолженность нельзя погашать дебиторской.

3.         Хозяйственная масса – это факты хозяйственной жизни, т.е. то, что учитывается бухгалтером, объект его работы.

Прежде всего она состоит из прав и обязательств лиц, занятых в организации, и/или средств и источников средств, относящихся к этим правам и обязательствам. Хозяйственная масса образуется фактами хозяйственной жизни. Факты могут или увеличивать, или уменьшать хозяйственную массу. Для удобства бухгалтеры делят поле каждого счёта на две части: на одной фиксируется увеличение, на другой уменьшение. Одна часть называется дебет, другая – кредит.

Структура счёта отражает запись сальдо на сильную сторону, что предполагает баланс счетов.

Если начальное сальдо было дебетовым, то дебет показывает увеличение этого сальдо, а кредит – уменьшение, если начальное сальдо было кредитовым, то дебетовый оборот означает уменьшение этого сальдо, а кредитовый – увеличение. Отсюда глаголы: дебетовать и кредитовать. Сальдо показывает состояние хозяйственной массы. Она может или увеличиваться или уменьшаться.

Эти изменения составляют оборот каждого счёта.

4.        Количественно измеримая информационная совокупность.

Здесь необходимо напомнить весьма ёмкое определение, данное Б. Нидлзом: «Счёт – основная единица хранения информации в бухгалтерском учёте» [3, стр.294], т.е. подчёркивается, что речь идёт просто о хранении определённых объёмов информации.

Однако эти объёмы всё время под влиянием фактов хозяйственной жизни меняются, и тут уместно напомнить довольно старое определение итальянского автора Массети: «Счёт есть математический элемент, который имеет своей задачей представить позитивные и негативные изменения стоимости, которые могут быть выявлены и проанализированы посредством математических законов».

5.        Логически заданная система счетоводства.

Каждый счёт – это органическая часть системы счетов. Один счёт сам по себе существовать не может.

Каждый счёт – это определённая совокупность объектов, представляющая нечто целое по отношению к другим счетам и одновременно каждый счёт является фрагментом по отношению к целому – балансу.

6. Количественные изменения учитываемых объектов.

Каждый факт хозяйственной жизни оказывает влияние на объём хозяйственной массы или на её структуру, или же меняет только юридическую ответственность внутри предприятия.

В зависимости от характера отражаемых объектов счета делятся на активные и пассивные. Активные счета предназначены для учёта средств предприятия по их составу и размещению, показываемых в активе баланса, а пассивные – для учёта источников и целевого назначения средств, приводимых в пассиве баланса.

Счета открываются в начале года или при образовании предприятия. При этом остатки (сальдо) по счетам на начало отчётного периода переносятся из соответствующих счетов прошлого отчётного периода, где они были отражены как остатки (сальдо) на конец прошлого отчётного периода. Остаток (сальдо) на начало отчётного периода в активных счетах показывается по дебету, а в пассивных – по кредиту.

Далее на открытых счетах регистрируются все хозяйственные операции отчётного периода, то есть производятся записи по увеличению или уменьшению соответствующих объектов учёта. Операции по увеличению средств на активных счетах отражаются по дебету, а уменьшению – по кредиту. Операции по увеличению источников средств, отражаемых на пассивных счетах, показываются по кредиту, а уменьшению – по дебету.

После отражения всех операций отчетного периода на счетах подсчитывают дебетовые (как сумма всех операций по дебету счёта без остатка на начало отчётного периода) и кредитовые (как итоговая сумма всех операций по кредиту счёта без остатка на начало отчётного периода) обороты и остатки на конец отчётного периода.

В активном счёте остаток на конец отчётного периода определяется путём сложения дебетового остатка на начало отчётного периода с суммой дебетового оборота по счёту и вычитания из полученного итога суммы кредитового оборота за тот же период времени.

В пассивном счёте остаток на конец отчётного периода определяется путём сложения кредитового остатка на начало отчётного периода с суммой кредитового оборота за отчётный период и вычитания из полученного итога суммы дебетового оборота за тот же период времени.

Наряду с активными и пассивными счетами в учёте применяются также активно-пассивные счета. На них преимущественно отражаются расчёты предприятия со сторонними организациями, учредителями, своими работниками. В зависимости от состояния расчётов остатки по таким счетам могут быть дебетовыми, что означает наличие дебиторской задолженности, или кредитовыми (наличие кредиторской задолженности), или же одновременно дебетовыми и кредитовыми (в случае, когда одни сторонние организации, учредители, работники должны предприятию, а другим – должно предприятие).

Для определения остатка на конец отчётного периода по активно-пассивному счёту необходимо к остатку на начало отчётного периода прибавить оборот по той стороне счёта, где отражён этот остаток, и вычесть оборот по противоположной стороне счёта. Положительная разность будет означать, что сальдо на конец отчётного периода остаётся на той же стороне счёта, где отражено сальдо на начало отчётного периода, а отрицательная – сальдо в сумме полученной разности переходит на противоположную сторону счёта.

Счета бухгалтерского учёта бывают синтетическими и аналитическими. На синтетических счетах бухгалтерского учёта отражаются данные экономических группировок имущества организации, источников его формирования и хозяйственные операции в обобщённом виде в денежном выражении. К таким счетам, например, относятся счета «Основные средства», «Материалы», «Расчёты с персоналом по оплате труда», «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» и.т.п.

Однако для управления финансово-хозяйственной деятельностью организации, оценки её места в рыночной экономике, состояния расчётов с конкурентами организации недостаточно располагать лишь общими показателями, необходимо иметь детализированные данные по каждому поставщику материалов, каждому покупателю, по видам вырабатываемой продукции, по каждому работнику организации и.т.д. Поэтому в развитие экономических группировок синтетических счетов открываются аналитические счета, – детализированные счета, учёт на которых осуществляется как в денежном, так и в натуральном измерении. Примеры: счёт Цемента №400, счёт П.И. Краснова (менеджера) и.т.п.

Субсчета являются промежуточной группировкой аналитических счетов в пределах соответствующего синтетического счёта.

Синтетические счета являются счетами I порядка, субсчета – счетами II порядка, аналитические счета могут быть III, IV, V и.т.д. порядка в зависимости от поставленной цели, связанной с подготовкой, обоснованием и принятием соответствующих управленческих решений или выяснением положения организации на рынке, конкурентоспособности вырабатываемой продукции.

Аналитические и синтетические счета взаимосвязаны, т.к. на аналитических счетах отражаются те же виды имущества и источники их формирования, хозяйственные операции, что и на синтетических счетах, но по более дробным экономическим группировкам. Это означает, что общие итоговые данные аналитических счетов должны быть равны итоговым данным соответствующего синтетического счёта.

Классификация – это группировка счетов по наиболее существенным признакам.

Классификация счетов выполняется ради трёх важных целей:

1)        понять смысл, функцию и назначение того или иного счёта, чем он принципиально отличается от других счетов или, наоборот, что общего между тем или другим счётом,

2)        облегчить тем самым учащимся изучение природы счетов, а бухгалтерам-практикам их использование,

3)        помочь в составлении планов счетов.

Согласно взглядам выдающегося швейцарского автора И.Ф. Шера классификация счетов должна быть: 1) всеобъемлющей, полной, т.е. все хозяйственные процессы, средства и источники должны получить отражение на счетах; 2) приспособлена к особенностям предприятия; 3) правильно и в соответствии с законом отражать юридическую структуру средств; 4) предусматривать расположение учётных объектов по материальным категориям, хозяйственным процессам и ликвидности имущества, 5) приспособлена к дальнейшему расчленению счетов и их последовательному укрупнению.

 Этим требованиям должна отвечать любая классификация, но суть почти любой классификации, в том числе и классификации счетов, сводится к тому, что она не может быть единственной, ибо зависит от целей, а их всегда множество. Здесь можно выделить следующие классификации:

К1 – по отношению к итогу баланса счета делятся на балансовые, т.е. на счета, чьё сальдо прямо или косвенно фигурирует на статьях бухгалтерского баланса, и забалансовые, т.е. счета, чьё сальдо не показывается на статьях баланса и не включается в его итог.

К2 – по отношению к сальдо счетов, участвующих в балансе (присутствующие прямо и присутствующие косвенно) все счета делятся на те, сальдо которых непосредственно отражается в балансе, и те, сальдо которых передаётся на другой счёт, т.е. фигурируют в балансе косвенно. Обычно это счета, отражающие финансовые результаты.

К3 – по виду сальдо необходимо выделять счета, имеющие дебетовое сальдо и показываемые в активе баланса, и счета, имеющие кредитовое сальдо и показываемые в пассиве баланса.

К4 – по значению сальдо счета делятся на чистые (хозяйственная масса сформирована по одному признаку) и смешанные (хозяйственная масса сформирована по нескольким признакам).

К5 – по объёму информации счета делятся на синтетические и аналитические.

К6 – по назначению счета делятся на реальные, за которыми стоят конкретные лица и не менее конкретные ценности, и счета номинальные, искусственно вводимые в систему счетов, чтобы уточнить оценку реальных счетов.

К7 – по характеру исчисления сальдо (вводимые и выводимые);

К8 – по юридическому содержанию (счета собственника и счета третьих лиц);

К9 – по экономическому содержанию (счета средств – материальные, монетарные и счета результатов, см. Приложение 1. [4, стр.41]).

Схема классификации счетов по структуре и назначению представлена в Приложении 2 [15, стр.72]. На основных счетах накапливается информация, характеризующая движение имущества и капитала предприятия и состояние его расчётов с дебиторами и кредиторами. Регулирующие счета уточняют стоимостную характеристику объектов бухгалтерского учёта, отражаемых на основных счетах, они не имеют самостоятельного значения, а являются только их дополнением. Операционные счета предназначены для отражения на них расходов, связанных с осуществлением хозяйственных операций, процессов заготовления, производства и реализации продукции, товаров, работ и услуг. Финансово-результатные счета предназначены для определения результатов сопоставления доходов и связанных с их получением расходов предприятия и выявления его прибыли или убытка. Инвентарными (01,03,04,10 и др.) называются счета, на которых учитываются материальные ценности и денежные средства предприятия, включая ценные бумаги. Фондовыми (86, 88 и др.) называются счета, на которых учитываются источники формирования собственных средств предприятия – уставный, резервный капитал, фонды специального назначения, нераспределённая прибыль и целевое финансирование. Счета расчётов (60,70,71,68,69 и др.) предназначены для обобщения информации о состоянии расчётов с дебиторами и кредиторами предприятия. Регулирующие счета делятся по методу регулирования оценки объектов, отражаемых на основных счетах. Если регулирование текущей учётной оценки объектов учёта до суммы их балансовой стоимости осуществляется путём прибавления суммы регулятива регулирующего счёта к учётной цене объекта основного счёта, то такие регулирующие счета называются дополнительными. Если регулирование текущей учётной оценки объектов учёта основных счетов до суммы их балансовой стоимости осуществляется путём вычитания суммы регулятива регулирующего счёта из учётной цены объекта, то такие регулирующие счета называются контрарными (02,05,14,42 и др.). Отличительной особенностью собирательно-распределительных (25, 26) счетов является отсутствие на них остатка. Поэтому в бухгалтерском балансе они не представлены. Эти счета выполняют учётную функцию контроля. Принцип соответствия доходов и расходов и их временной привязки к соответствующему отчётному периоду обеспечивается наличием бюджетно-распределительных (31,89,83) счетов. На калькуляционных (08,15,20 и др.) счетах формируется информация для калькуляционных расчётов фактической себестоимости заготовленных производственных запасов, производственной продукции и др.

Классификация счетов позволяет построить план счетов. План счетов бухгалтерского учёта – это систематизированный перечень применяемых счетов, в котором они группируются по разделам. Каждый счёт имеет своё наименование и цифровой код. К ряду счетов предлагаются наименования и цифровые коды субсчетов. К плану счетов прилагается инструкция по его применению. В ней даются характеристика каждого счёта и учитываемого на нём объекта, взаимосвязь данного счёта с другими счетами, объекты аналитического учёта. Включая счета в план, бухгалтер руководствуется практическими нуждами, которые всегда противоречивы, поэтому в реальном плане счетов не удаётся последовательно выдержать классификационные основания, но для понимания счетов необходимо эти основания знать. Изначально планы счетов составлялись на каждом предприятии самостоятельно. Этот порядок сохранился до сих пор в англоязычных странах. Однако в счетоводстве преобладает тенденция к использованию единых для всей страны планов, что позволяет: 1) дать бухгалтерам, независимо от квалификации, ориентир в их повседневной работе; 2) создать взаимосвязанную систематизацию, группировку и обобщение информации о хозяйственной деятельности предприятий; 3) обеспечить действенную систему контроля показателей хозяйственной деятельности; 4) помочь бухгалтерам при переходе из одной организации в другую; 5) унифицировать обучение бухгалтерского учёта; 6) облегчить группировку и обобщение данных по всему народному хозяйству в целом. В последнем случае план счетов приобретает характер нормативного документа.

Планы счетов разрабатываются и корректируются по мере необходимости Министерством финансов Республики Беларусь. В настоящее время в республике применяются отдельные планы счетов: для хозрасчётных предприятий и организаций, бюджетных учреждений, банков, страховых организаций и учёта исполнения бюджета в финансовых органах.

Министерства и ведомства могут, по согласованию с Министерством финансов, вводить дополнительные синтетические счета, используя свободные коды счетов. Предприятиям разрешено при необходимости исключать, объединять или дополнительно вводить отдельные субсчета, устанавливать перечень аналитических счетов.

План счетов может быть построен тремя способами:

1)        линейный – счета перечисляются в определённом порядке. Это традиционный для нашей страны путь. Составители плана стремились привязать логику его построения или к структуре статей бухгалтерского баланса, или к кругообороту хозяйственных средств.

2)        Десятичный иерархический – все счета разбиваются на десять групп, каждая группа – на десять подгрупп, каждая подгруппа делится на десять субподгрупп и.т.д.

3)        Фасетный – самый удобный в условиях применения элементарной вычислительной техники. Иерархия счетов имеет шифры по определённым признакам, одинаковые признаки позволяют объединять одинаковую информацию из разных счетов.

Вопросам создания, внедрения и совершенствования планов счетов бухгалтерского учёта в зарубежных странах постоянно уделяется большое внимание учёных и специалистов.

Каждое зарубежное предприятие использует набор бухгалтерских счетов, с помощью которого осуществляется формирование учётной и отчётной информации о своей хозяйственной деятельности.

В ряде стран (Франции, Германии) существуют единые общенациональные планы счетов, которые применяются всеми предприятиями.

Около 30 государств, входивших в англосаксонскую бухгалтерскую систему, не сформировали единые национальные планы счетов, а используют лишь профессиональные планы счетов (Англия, США, Канада, Япония). Каждое отдельное предприятие разрабатывает свой индивидуальный счётный план, учитывая при этом требования международных стандартов и рекомендации, разработанные негосударственными профессиональными организациями бухгалтеров. При построении плана счетов используются общие бухгалтерские принципы и международные бухгалтерские стандарты.

За 1960-1980 гг. в мире созданы три региональных плана счетов:

-план счетов Европейского экономического сообщества;

-план счетов Организации африканского единства;

-план счетов Латиноамериканских государств. [5, стр.10]

В настоящее время, когда функционируют различные региональные и международные профессиональные бухгалтерские организации, Международный комитет по бухгалтерским стандартам, появилась возможность и необходимость разработки и создания всемирного плана счетов бухгалтерского учёта, который будет координировать и направлять работу специалистов и учёных при разработке и совершенствовании национальных и региональных планов счетов.

Таким образом, можно сделать вывод, что счёт – это часть заданной системы счетоводства, созданной для отражения количественных изменений учитываемых объектов. Счета предназначены для фиксации наличия и движения ценностей. Классификации счетов зависят от целей, которые преследуют их авторы и являются основой для построения плана счетов.

2. Корреспонденция счетов и бухгалтерские проводки

Каждая хозяйственная операция вызывает взаимосвязанные изменения капитала, источников его образования и обязательств. Поэтому между счетами, в которые записаны операции, возникает взаимосвязь. Эта взаимосвязь выражается в том, что дебет одного счёта сочетается с кредитом другого, давая в двух взаимосвязанных изменениях отражение одной и той же операции.

Взаимосвязь между дебетом одного и кредитом другого счёта, возникающая в результате двойной записи на них операции, называется корреспонденцией счетов, а сами эти счета – корреспондирующими счетами.

Прежде чем составить корреспонденцию счетов и отразить её методом двойной записи, необходимо:

1)        согласно содержанию хозяйственной операции определить: какие объекты участвуют, и какие счета затрагиваются;

2)         что они характеризуют: имущество (капитал) – актив баланса или источники его формирования, изменение обязательств – пассив баланса;

3)        какой из двух счетов по данной хозяйственной операции дебетуется, а какой кредитуется. [6, стр.4]

Корреспонденция счетов имеет определённое экономическое значение, т.к. позволяет раскрывать основное содержание операции. Так, если сделана запись по дебету счёта «Материалы» и кредиту счёта «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», то можно сказать, что поступили материалы (дебет активного счёта – увеличение), но за него ещё не уплачено, и поэтому возрос долг перед поставщиком – кредитором (кредит пассивного счёта – тоже увеличение). Такое раскрытие содержания операции имеет контрольное и аналитическое значение.

Внешние связи между счетами (их корреспонденция) и величина изменения (факт деятельности) составляют сущность бухгалтерской проводки.

Бухгалтерская проводка – это указание дебета и кредита счетов, затрагиваемых данной хозяйственной операции, на которые следует на основании первичных документов отнести стоимостную оценку показателя, характеризующего конкретный хозяйственный факт.

Каждый факт хозяйственной жизни выступает в виде сообщения, реализуя принцип коммуникации. Осмысливая сообщение, бухгалтер квалифицирует факт как проводку, т.е. относит его к тому или иному определённому подмножеству – счёту. При этом соответствие элементов факта элементам подмножества должно быть достаточно полным. Теория в каждом отдельном случае устанавливает предел полноты.

Таким образом, в основе квалификации лежат две категории: факт и проводка. Причём факт – это элементарное сообщение о хозяйственной деятельности, он объективен и существует независимо от регистрирующего и анализирующего его субъекта (бухгалтера), проводка представляет собой описание элементарных фактов хозяйственной жизни, она призвана выделять существенные свойства, присущие фактам. Проводка выступает как следствие квалификации факта субъектом, без которого она не существует и не может существовать.

Бухгалтерские записи (проводки) могут быть выполнены тремя вариантами.

1.        Простые проводки (Л. Пачоли, 1494 г.) – один счёт дебетуется, другой счёт кредитуется в одинаковой сумме (этот вариант исходный, основной). Например, списаны материалы в основное производство: Дебет счёта «Основное производство», Кредит счёта «Материалы».

2.        Сложные проводки (Ди Пиетро, 1586 г.) – один счёт дебетуется, несколько счетов кредитуется или несколько счетов дебетуется, один счёт кредитуется. Например, а) списаны материалы в основное и вспомогательное производства: Дебет счёта «Основное производство», Дебет счёта «Вспомогательное производство», Кредит счёта «Материалы»; б) начислена заработная плата и страхование работникам основного производства: Дебет счёта «Основное производство», Кредит счёта «Расчёты с персоналом по оплате труда», Кредит счёта «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению».

3.        Сборные проводки (Ф. Гельвиг, 1774г.) – несколько счетов дебетуются и несколько кредитуются. Например, начислена заработная плата и страхование работников основного и вспомогательного производств: Дебет счёта «Основное производство», Дебет счёта «Вспомогательное производство», Кредит счёта «Расчёты с персоналом по оплате труда», Кредит счёта «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению».

Важно отметить, что сложные проводки всегда сводимы к простым (разложимы на простые), а сборные – нет, и именно поэтому в отечественной теории и практике сборные проводки запрещены. Однако за рубежом, в частности в Германии и США, их применяют достаточно часто.

На практике часто встречаются хозяйственные операции, при отражении в учёте которых бывает достаточно сложно определить корреспондирующие счета. Неверно составленная проводка приведёт к искажению состояния бухгалтерских счетов предприятия, а также может существенно повлиять на показатели деятельности предприятия и налогооблагаемую базу. Поэтому при составлении проводки необходимо прежде всего убедиться в правильности подбора корреспондирующих бухгалтерских счетов.

3. Связь бухгалтерских счетов с балансом предприятия

Каждый счёт – это органическая часть системы счетов. Один счёт сам по себе существовать не может, он бессмыслен, как рука, оторванная от тела. Хорошо писал В.И. Ленин: «Отдельное не существует иначе, как в той связи, которая ведёт к общему. Общее существует лишь в отдельном, через отдельное». И отсюда следует вывод чрезвычайной важности: каждый счёт – это определённая совокупность объектов, представляющая нечто целое по отношению к другим счетам и одновременно каждый счёт является фрагментом по отношению к целому – балансу. [3, стр.295]

Выступая как часть баланса, счёт становится в случае детального анализа хозяйственной деятельности центром, посредством которого познаётся целое, т.е. баланс. Таким образом, каждый счёт это как бы окно, сквозь которое администратор наблюдает целое – баланс под своим, только ему свойственным, и заданным углом.

Поскольку в любом плане счетов число счетов всегда ограничено, то конечным выступает счёт баланса, который представляет собой перечень сальдо всех не закрывшихся счетов, предшествующих счёту баланса. Таким образом, бухгалтерский баланс не имеет самостоятельного содержания, он только элемент, последний счёт плана счетов.

Согласно взглядам сторонников балансовой теории (направление, представители которого выводили двойную запись из балансового уравнения) в основе всех бухгалтерских процедур лежит равенство

А=П,

где А – множество, именуемое актив,

П – множество, именуемое пассив.

Эти множества могут меняться в сторону увеличения и в сторону уменьшения, но, как не было раньше отмечено, может меняться и структура каждого множества. Изменение объёма обоих множеств получило название модификаций, изменение структуры одного из названных множеств – пермутаций.

Каждое действие и/или событие модифицируют множества, то

А+а=П+а

А-в=П-в,

где а – факт хозяйственной жизни, увеличивающий оба множества,

в – факт хозяйственной жизни, уменьшающий оба множества.

Если действие или событие меняют только структуру одного из множеств, то возможны две пермутации:

А-с+с=П;

А=П+к-к.

Эти четыре ситуации, названные А.М. Галаганом четырьмя типами, оказали серьёзное влияние на всю теорию бухгалтерского учёта.

Самым интересным в балансовой теории было то, что она позволяла наполнить её концептуальный каркас практически любым содержанием, её можно было интерпретировать как в юридическом, так и в экономическом смыслах.

Балансовая теория подвергалась серьёзной критике: а) за формализм, ибо вместо чёткого определения дебета и кредита эти теоретики говорили о левой и правой сторонах счёта, значение которых меняется в зависимости от того, к какому множеству относится счёт; б)за невозможность объяснить многочисленный класс счетов, связанных с учётом расчётов, так называемых личных счетов. Поскольку эти счета могут иметь в одни моменты дебетовое (активное), а в другие – кредитовое (пассивное) сальдо, их назвали активно-пассивными счетами.

Существенным признаком группировки бухгалтерских счетов по отношению к балансу является их дебетовая или кредитовая сторона, где отражаются остатки, формирующие актив или пассив баланса. Актив отвечает на вопросы:

1)        как размещены средства;

2)        как используется каждый вид средств.

Тем самым Актив характеризует экономическое содержание всей совокупности средств предприятия в их группировке по размещению и использованию.

Пассив отвечает на вопросы:

1)        за счёт каких источников образовались средства;

2)        какое они имеют целевое назначение по каждому источнику.

Тем самым Пассив характеризует экономическое содержание всей совокупности средств предприятия в их группировке по источникам и назначению.

К счетам, формирующим актив или пассив баланса относятся все основные и соответствующие калькуляционные, бюджетно-распределительные и финансово-результатные счета, на которых объектами учёта выступают активы, собственный капитал и обязательства перед кредиторами.

Эти счета имеют полную структуру, состоящую из показателей в виде оборотов и остатков. При составлении бухгалтерского баланса как отчёта об имущественном состоянии предприятия используется только часть содержащейся в них информации в виде сальдо. Вот почему бухгалтерский баланс именуют «сальдовым». Отчёт о прибылях и убытках составляется в форме баланса доходов и расходов, результат сопоставления которых представляет собой прибыль или убыток от деятельности предприятия. Доходы на счетах, участвующих в формировании отчёта о прибылях и убытках, отражаются в виде показателей кредитового оборота, а расходы – в виде показателей дебетового оборота.

Не связаны непосредственно с бухгалтерским балансом, как не имеющие сальдо, собирательно-распределительные счета раздела III плана счетов «Затраты на производство»: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 28 «Брак в производстве».

Информация собирательно-распределительного счёта 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» при составлении отчёта о прибылях и убытках не используется, а из-за отсутствия на нём остатка он не связан и с бухгалтерским балансом.

Взаимосвязь счетов с балансом и формирование его с помощью остатков на счетах представлены на схеме 1.

 

	Начальные остатки на счетах

Схема 1 - Взаимосвязь счетов с балансом

4. Понятие двойной записи и её контрольное значение

Существующая ныне система бухгалтерского учёта основывается на принципах двойной записи. Двойная бухгалтерия, возникшая несколько веков назад, не утратила своего значения и сейчас. Вопрос о возникновении двойной бухгалтерии – один из сложнейших и интереснейших в истории развития бухгалтерского учёта. Неоднозначность понятия двойной бухгалтерии, невозможность отыскать документальный первоисточник и её единственного автора привели к тому, что были выдвинуты и выдвигаются до сих пор различные версии о месте и причине возникновения двойной бухгалтерии, о сущности двойной записи как бухгалтерской процедуры.

Сам термин «двойная бухгалтерия» был введён Д.А. Тальенте в 1525 г. в отношении учёта, основанного на использовании двух книг: Журнала хронологической записи и Главной книги. Всеобщее распространение это словосочетание получило благодаря трудам Пиетро Паоло Сколи (1756) [1, стр.55].

Суть двойной бухгалтерии состоит в том, что в номенклатуру счетов простой бухгалтерии (имущественных и личных) вводятся счета собственных средств, а это позволяет хозяйственные операции отражать на двух счетах с использованием двойной записи.

Когда возникла двойная бухгалтерия, сказать трудно. Мнения учёных расходятся.

Первые известные нам сегодня учётные книги, содержащие элементы двойной бухгалтерии, относятся к XIII – началу XIV в. Наибольший интерес представляют книги из Генуи, датируемые 1340 г. некоторые учёные первым памятником двойной бухгалтерии считают учётную книгу Ренери Фини – служащего флорентийской компании – относящуюся к 1296-1300 гг. и имеющую по всем записям ссылки на дебет и кредит. В связи с тем, что двойная бухгалтерия предусматривает замкнутую систему учёта, а общая система учёта Ренери Фини не сохранилась, неизвестно, завершалась ли эта система составлением заключительных регистров. Поэтому учётная книга Ренери Фини Не может считаться первоначалом в двойной бухгалтерии.

По вопросу о месте возникновения двойной системы учёта существуют различные мнения: одни предполагали, что двойная бухгалтерия была изобретена немцами, другие – итальянцами. Последние основателем двойной бухгалтерии считали Луку Пачоли. Однако и те, и другие в некоторой степени заблуждались. Исследования показали, что система двойной бухгалтерии была впервые применена в Генуэзском городском управлении. В Венеции пользовались известностью счётные книги братьев Соранцо (1406-1434), книги Бадоера (1436-1439) и Варбариго (1430-1440). Все они велись с использованием двойной записи.

С точки зрения исторического развития интересен вопрос, почему возникла двойная бухгалтерия, что заставило итальянских, а потом и мыслящих бухгалтеров всего мира принять идеи двойной бухгалтерии. Ответить на этот сложнейший вопрос однозначно трудно. Вероятнее всего, на определённом этапе развития общества, связанном с возникновением капиталистических отношений, развитием кредита, возникновением компаний, эволюцией двусторонней формы ведения счетов Главной книги, простая запись перестала отвечать требованиям ведения хозяйства, не обеспечивала проверку достоверности записей. Эти технические недостатки простой записи постепенно стали сдерживать обработку всё возрастающего объёма данных. В результате и возник технический приём двойной регистрации фактов хозяйственной деятельности.

Двойная запись как технический приём оказалась удобной и для контроля за разноской данных по счетам. Группировка чисел в двух графах – приход и расход – позволила бухгалтеру оперативно сравнивать информацию и выводить остатки по счетам. При помощи инвентаризации остатки по счетам сопоставляли с фактическими остатками, контролируя деятельность лиц, которые были связаны между собой в ходе ведения хозяйства.

Исследователи, придерживающиеся методологического направления в возникновении двойной записи, исходят из того, что двойная запись появилась в результате осмысления двойственного характера фактов хозяйственной жизни. Предполагается, что первоначально все факты хозяйственной жизни по своему влиянию на состояние имущества были условно разделены на положительные и отрицательные. Например, возникновение кредиторской задолженности, в будущем отрицательно скажется на результатах деятельности, а продажа с рассрочкой платежа (дебиторская задолженность) позволит в дальнейшем получить доход. Выделенные положительные и отрицательные факты хозяйственной жизни стали отражать на противоположных сторонах счетов.

Сопоставление положительных и отрицательных записей на счетах привело к двукратной регистрации наиболее массовых фактов хозяйственной жизни. Таким образом стала формироваться двойная запись.

В целом окончательное формирование системы двойной бухгалтерии, её творческое обоснование можно считать заслугой итальянской школы и, в частности, францисканского монаха-математика Л.Пачоли (1445-1515).

Существует несколько определений двойной записи.

1.         Двойная запись – это способ одновременного отражения хозяйственной операции или группы однородных операций по дебету одного и кредиту другого счёта в равновеликих суммах. [7, стр.12]

2.          Двойная запись есть квалификация факта хозяйственной жизни в системе учётных координат, выполняемая согласно принятым постулатам. [3, стр.241]

Ключевыми словами в этом определении выступают: 1) двойная запись; 2) квалификация факта хозяйственной жизни; 3) система учётных координат и 4) постулаты.

В литературе существует много интерпретаций словосочетания «двойная запись»:

а) каждый факт хозяйственной жизни должен отражаться дважды – по дебету одного и кредиту другого счёта;

б) каждый факт хозяйственной жизни должен фиксироваться дважды – в порядке возникновения (хронологическая регистрация) и согласно его содержанию (систематическая регистрация);

в) каждый факт хозяйственной жизни должен записываться дважды – один раз на уровне его естественного обобщения (аналитическая регистрация) и второй раз на уровне его обобщения заданной бухгалтерской задачей (синтетическая регистрация);

г) каждый факт хозяйственной жизни должен регистрироваться дважды – по одному материальному (инвентарному или имущественному) подмножеству и по одному личному (персональному) подмножеству;

д) каждый факт хозяйственной жизни должен показываться дважды – по подмножеству средств и по подмножеству источников этих средств;

е) каждый факт хозяйственной жизни должен быть представлен дважды – один раз на выходе из какого-либо подмножества, второй – на входе другого информационного подмножества;

ж) каждый факт хозяйственной жизни должен указывать дважды – на то, что один хозяйствующий субъект отдаёт, а другой хозяйствующий субъект получает;

з) каждый факт хозяйственной жизни должен быть продемонстрирован дважды – как констатация факта и как его проверка.

Надо отметить, что все восемь трактовок оправданы и в совокупности раскрывают форму и содержание диграфического учёта, причём все вместе они дополняют друг друга.

Значения, определяющие положение квалифицированного факта хозяйственной жизни, в учёте относятся к системе координат. Одна её учётная ось называется дебет, другая – кредит.

Постулат – положение, которое считается истинным до тех пор, пока не будет доказано противное.

Каждому из определений двойной записи соответствует один или несколько постулатов, на которых в целом формируется система диграфической бухгалтерии. Значение постулатов неодинаково. Решающими следует признать постулаты, введённые Пачоли, все остальные только развивают, расшифровывают и уточняют их.

Исходные и основные постулаты Луки Пачоли:

·          сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов.

·          сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.

Важнейшее значение имели постулаты, сформулированные Ж. Савари (1673):

·         сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счёта, к которому они относятся.

·         сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счёта, к которому они были открыты.

Вместе с тем Ж. Савари только начал работу по углублению постулатов Пачоли. Следующий шаг был сделан Дж. Чербони (1886), который показал, что число аналитических счетов может быть дифференцировано глубже, поэтому постулаты Пачоли-Савари в его редакции приняли вид:

·         сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов предыдущего порядка должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того последующего счёта, к которому они были открыты;

·         сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть равна сальдо того последующего счёта, к которому они были открыты.

Однако возможны два параллельных разложения: по материально ответственным лицам и независимо от них по видам товаров, что и предусматривают постулаты В.Ф. Палия (1975 г.):

·         сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов параллельной системы должна быть равна сумме оборотов по дебету и сумме оборотов по кредиту всех аналитических счетов других параллельных систем;

·         сумма сальдо по дебету и сумма сальдо по кредиту всех аналитических счетов одной параллельной системы должна быть равна сумме сальдо по дебету и сумме сальдо по кредиту всех аналитических счетов других параллельных систем.

Наличие юридических и экономических мантий привело к разделению всех счетов согласно постулату Д. Манчини (1540 г.) на живые (личные) и мёртвые (материальные), и отсюда вытекают следующие формулировки:

·         сумма оборотов по материальным счетам должна быть равна сумме оборотов по счетам личным (персональным);

·         сумма сальдо по материальным счетам должна быть равна сумме сальдо по счетам личным (персональным).

При этом под материальными счетами понимаются счета имущественные (все, кроме дебиторов), под счетами личными понимаются счета собственников, а также счета дебиторской и кредиторской задолженности.

В постулате Дегранжа (1802 г.) чётко выделялся только один информационный слой – юридический; постулат формулируется так:

·         сумма требований лиц, участвующих в хозяйственных процессах, всегда должна быть равна сумме их прав.

И.Ф. Шер от идеи структуры системы счетов перешёл к формальному подходу, дублирующему идею постулатов Пачоли:

·         сумма оборотов по счетам средств должна быть равна сумме оборотов по счетам источников средств;

·         сумма сальдо по счетам средств должна быть равна сумме сальдо по счетам источников средств.

Нужно отметить, что из всех теорий двойной записи наибольшее влияние имели и имеют две, более чётко сформулированные Э. Дегранжем и И.Ф. Шером.

Дегранж определил основное правило двойной записи:

-тот, кто получает, – дебетуется, тот, кто выдаёт, – кредитуется.

Это правило хорошо объясняет записи по счетам расчётов и не может объяснить записи по счетам собственных источников средств.

Шер вывел два формальных правила двойной записи:

-активные счета дебетуются при увеличении и кредитуются при уменьшении учитываемой массы;

-пассивные счета дебетуются при её уменьшении и кредитуются при её увеличении.

Эти два правила хорошо объясняют записи по счетам источников собственных средств и не могут объяснить записи по счетам расчётов.

Метод двойной записи имеет большое контрольное значение, поскольку одна и та же хозяйственная операция в равной сумме отражается дважды – по дебету одного и кредиту другого счёта. Поэтому в случае расхождения сумм по данной операции выявляется допущенная ошибка и устанавливается ответственный за неё.

Одним из способов обобщения данных бухгалтерских счетов в балансе организации является составление оборотной ведомости.

Оборотная ведомость позволяет обобщить учётную информацию, отражаемую на счетах бухгалтерского учёта. Она составляется в конце месяца на основании данных счетов об остатках (сальдо) на начало и конец месяца и оборотах по дебету и кредиту счетов за месяц.

В оборотную ведомость записываются все используемые в организации счета, при этом на каждый счет отводится одна строка. В ведомости имеются три пары колонок, в которых по каждому счёту показываются начальные сальдо, обороты по дебету и кредиту счёта и конечное сальдо. При правильной организации бухгалтерского учёта обязательно должно быть попарное равенство итогов в колонках, т.е. итог дебетовых начальных сальдо должен равняться итогу кредитовых начальных сальдо; итог дебетовых оборотов по счёту – итогу кредитовых оборотов; итог дебетовых конечных сальдо – итогу кредитовых конечных сальдо.

Такое равенство имеет следующее обоснование: равенство итогов сальдо по дебету и кредиту счетов на начало и конец месяца подтверждается строением бухгалтерского баланса, т.к. итог дебетовых сальдо по счетам показывает сумму имущества организации, а итог кредитовых сальдо – сумму источников образования этого имущества.

Равенство итогов дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам вытекает из сущности метода двойной записи, при которой каждая хозяйственная операция отражается дважды по дебету одного счёта и по кредиту другого в одинаковых суммах.

Кроме того, равные между собой итоги дебетовых и кредитовых оборотов по счетам в оборотной ведомости должны быть также равны итогу в журнале регистрации хозяйственных операций.

Попарное равенство итогов оборотной ведомости по счетам имеет большое контрольное значение, ибо отсутствие указанного равенства свидетельствует о наличии ошибок в учётных записях, которые необходимо выявить и исправить.

Информация оборотной ведомости по счетам синтетического учёта об остатках используется при составлении бухгалтерского баланса организации.

Известна также так называемая шахматная оборотная ведомость по счетам синтетического учёта, которая составляется по шахматной форме. В отличие от приведённой выше оборотной ведомости она включает корреспонденцию счетов и является более сложной и громоздкой по строению.

Таким образом, двойная запись – это отражение в бухгалтерском учёте принципа целостности, существует минимум восемь причин, почему двойная запись называется двойной. Благодаря двойной записи факты хозяйственной жизни трансформируются в проводки. Двойная запись – плод коллективного творчества нескольких поколений бухгалтеров, она была изобретена ими, но не открыта.

Заключение

 

Заканчивая обзор содержания, сущности счетов и двойной записи, необходимо подчеркнуть, что помимо приспособления системы счетов к нуждам и целям людей есть ещё формальная задача: приспособления счетов и присущей им корреспонденции к заданным методологическим конструкциям. Можно отметить, что в каждой теории есть свои хорошие и плохие стороны. Свет бухгалтерии – двойная запись, тени - её истолкование. Но и свет, и тени могут и должны быть осмыслены при ознакомлении с теорией учёта, ибо всегда важно понять: как, когда и почему возникла двойная запись, каковы её границы и будет ли она существовать вечно.

Наконец, следует сказать, что в нашей переходной экономике, новый план счетов открыл для собственников огромные возможности в формировании учётной политики предприятия и тем самым в варьировании величины финансового результата. Для государства новый план счетов имел печальные последствия. Выбор учётной политики и возможность произвольной оценки отдельных видов имущества позволяют легальными способами уходить от налогов. Эти тенденции усилились в связи с принятием Закона о бухгалтерском учёте.

В связи с этим можно предположить, что система счетов и двойной записи будет продолжать активно изучаться и совершенствоваться.

Список использованных источников

 

1.    Жилинская Л.Ф. История развития бухгалтерского учёта, анализа и аудита. Учебное пособие в 2ч. Ч.1. – Мн.: БГЭУ, 1998г. – 122 стр.

2.    Роберт Н. Антони. Основы бухгалтерского учёта. – М.: «Пресса», 2000 – 320 стр.

3.    Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учёта. – М.: «Финансы и статистика», 2000 – 496 стр.

4.    Мезенцева Т.М. Основы бухгалтерского учёта в схемах и таблицах. Учебное пособие. – Мн.: «Аудикс», 1995 – 132 стр.

5.    Михалкевич А.П. Бухгалтерский учёт на предприятиях зарубежных стран. Учебное пособие. – Мн.: ООО «Мисанта», 1998 – 109 стр.

6.    Никитин В.М., Никитина Д.А. Схема корреспонденции счетов/ под общ. ред. Ю.И. Иванова. 2-е изд., переработанное и дополненное. – М.: «Дело и Сервис», 2000 – 206 стр.

7.    Бухгалтерский учёт/ под общ. ред. Н.И. Ладутько. – Мн.: «ФУАинформ», 2001 – 832 стр.

8.    Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учёта. – М.: «Финансы и статистика», 1998 – 256 стр.

9.    Левкович О.А., Бурцева И.Н., Акулич Ю.И. Бухгалтерский учёт. Учебное пособие. – Мн.: ЗАО «Техноперспектива», 2002, 448 стр.

10.  Лука Пачоли. Трактат о счетах и записях/ под ред. Я.В. Соколова. – М.: «Финансы и статистика», 2001 – 368 стр.

11.  Никитин В.М., Никтина Д.А. Теория бухгалтерского учёта. Курс лекций. – М.: «Дело и сервис», 1999 – 320 стр.

12.  Синтетический и аналитический учёт. – М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», 1997 – 208 стр.

13.   Татур И.К. Бухгалтерский учёт. Учебное пособие. – Мн.: БГЭУ, 2000 – 255 стр.

14.  Филипенко Л.Н. Бухгалтерский учёт. В 3ч. Ч.2 «Корреспонденция счетов: практическое пособие». – Мн.: Издательство О.М. Филипенко, 1995 – 80 стр.

15.   Ануфриев В.Е. Классификация счетов бухгалтерского учёта.// Бухгалтерский учёт, 2001, №9, стр. 69-76.

16.   Наринский А.В. О сущности двойной записи.// Бухгалтерский учёт, 1994, №8, стр.

Приложение 1

 

Классификация счетов по экономическому содержанию

Приложение 2

Классификация счетов по структуре и назначению

Министерство образования Республики Беларусь Белорусский государственный экономический университет Кафедра бухгалтерского учёта Курсовая работа на тему: «Счета и двойная запись в бухгалтерск

 

• 14:21 05 Июля 2016
  Российско-китайский медуниверситет откроет магистерскую программу по TCM
• 01:21 05 Июля 2016
  На форуме МГУ Россия и Китай обсудят научно-образовательное сотрудничество
• 11:00 04 Июля 2016
  Реморенко: "ЕГЭ-туризм" в России сходит на нет
• 10:52 04 Июля 2016
  Летняя российско-австрийская школа откроется в Москве
• 15:31 01 Июля 2016
  В СПбГУ могут воссоздать географический факультет

Заказать уникальную работу