База знаний студента. Реферат, курсовая, контрольная, диплом на заказ

курсовые,контрольные,дипломы,рефераты

Система налогового планирования сельскохозяйственного предприятия — Сельское хозяйство

СИСТЕМА НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

Изменения в экономическом развитии агропромышленного комплекса РФ привели к объективной необходимости совершенствования организационного механизма функционирования сельскохозяйственных предприятий, и в частности их налоговой политики. Если до 2004 г. аграрные товаропроизводители были освобождены от уплаты налогов на прибыль и имущество по основному виду деятельности, то в настоящее время им предоставлена возможность выбора между традиционным и специальным режимами налогообложения. В связи с этим возрастают роль и значение налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта.

Применяемые в хозяйственной практике подходы к налоговому планированию можно объединить в две группы. Первая группа в его основу закладывает минимизацию налоговой нагрузки налогоплательщика; вторая группа под налоговым планированием понимает налоговую оптимизацию, связанную с достижением определенных пропорций в деятельности предприятия. На наш взгляд, наиболее целесообразным является рассмотрение данного вопроса с точки зрения оптимизации налоговой нагрузки и избежания экономического ущерба, связанного с выплатой штрафных санкций.

В экономической практике также отсутствует единое мнение по классификации видов, форм и методов налогового планирования. Л.В. Дуканич в зависимости от периода различает оперативное (на квартал), текущее (на год) и стратегическое планирование налогообложения [1]. Предметы налогового планирования он разделяет на ожидаемые (выбор организационно-правовой формы, месторасположения, решения по размещению капитала и др.) и реализованные (текущее налоговое планирование, методы ведения бухгалтерского учета, выбор деловых партнеров и др.).

A.В. Брызгалин к методам налоговой оптимизации относит: разработку учетной политики предприятия; оптимизацию через договор; метод замены отношений; метод разделения отношений; метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта налогообложения; применение льгот и освобождений [2].

И.Г. Русакова и В.А. Кашин выделяют методы: замены объекта и субъекта налогообложения; замены налоговой юрисдикции; замены обстоятельств деятельности; обмена налоговыми льготами и долгами и др. [3].

Е.Н. Евстигнеев к этапам налогового планирования до создания предприятия относит: формулирование цели, задач и видов деятельности, выбор месторасположения и организационно-правовой формы. В рамках текущего налогового планирования он выделяет анализ налоговых льгот, возможных форм сделок, рациональное размещение активов и прибыли [4].

B.Я. Кожинов среди этапов налогового планирования отмечает формирование налогового поля предприятия, системы его договорных отношений, подбор типичных хозяйственных операций [5].

Т.А. Козенкова этапы налогового планирования разделяет на три вида. Стратегический этап включает в себя создание предприятия, кардинальное изменение условий его деятельности, анализ налоговых льгот и формирование учетной политики. В рамках оперативного налогового планирования ею выделяются: управление налоговыми базами, составление многовариантных налоговых моделей, рациональное размещение активов и прибыли, составление налогового календаря. В рамках этапа оценки эффективности налогового планирования устанавливаются причины отклонений фактических результатов от плановых, определяется система показателей эффективности разработанных методов [6].

А.Н. Медведев выделяет следующие этапы налогового планирования: определение цели и задач предприятия; решение вопросов о направлении деятельности и размере бизнеса; выбор месторасположения предприятия; выбор его организационно-правовой формы; анализ налоговых льгот; анализ возможных форм сделок; рациональное размещение активов и прибыли предприятия [7].

Как видно из приведенной подборки мнений, специфика налогового планирования определяется спецификой объекта и субъекта налоговых операций, особенностями систем и методов налогообложения, вариантами учетной и договорной политики и др. Следует также иметь в виду, что существуют определенные законодательные ограничения полового планирования, связанные с процедурами регистрации налогоплательщика и предоставления им необходимой отчетности, а также меры административного и судебного воздействия, сокращающие рамки налоговой оптимизации. Кроме того, при минимизации налогообложения следует контролировать направление динамики прибыли предприятия во избежание ухудшения его финансового состояния.

Основные элементы налогового планирования сельскохозяйственного предприятия показаны на рис. 1. Рассмотрим их подробнее.

Система налогового планирования

сельскохозяйственного предприятия

                                         ┌───────────────────────┐

                                      ┌──┤  Выбор специализации  │

                                      │  │      производства     │

                                      │  └───────────────────────┘

                                      │  ┌───────────────────────┐

                   ┌──────────────┐   │  │         Выбор         │

                ┌──┤Стратегическое├───┼──┤организационно-правовой│

                │  │              │   │  │         формы         │

                │  └──────────────┘   │  └───────────────────────┘

                │                     │  ┌───────────────────────┐

┌────────────┐  │                     ├──┤         Выбор         │

│  Налоговое ├──┤                     │  │   месторасположения   │

│планирование│  │                     │  └───────────────────────┘

└────────────┘  │                     │  ┌───────────────────────┐

                │                     └──┤      Формирование     │

                │                        │    учетной политики   │

                │                        └───────────────────────┘

                │                        ┌───────────────────────┐

                │                     ┌──┤     Выбор системы     │

                │                     │  │    налогообложения    │

                │                     │  └───────────────────────┘

                │  ┌──────────────┐   │  ┌───────────────────────┐

                └──┤  Оперативное ├───┼──┤   Прямое сокращение   │

                   │ (тактическое)│   │  │объекта налогообложения│

                   └──────────────┘   │  └───────────────────────┘

                                      │  ┌───────────────────────┐

                                      ├──┤Использование налоговых│

                                      │  │  льгот и освобождений │

                                      │  └───────────────────────┘

                                      │  ┌───────────────────────┐

                                      ├──┤ Оптимизация договорных│

                                      │  │        отношений      │

                                      │  └───────────────────────┘

                                      │  ┌───────────────────────┐

                                      ├──┤Рациональное размещение│

                                      │  │   активов и прибыли   │

                                      │  └───────────────────────┘

                                      │  ┌───────────────────────┐

                                      │  │ Составление налогового│

                                      └──┤  календаря и контроль │

                                         │   за сроками уплаты   │

                                         └───────────────────────┘

Рис. 1

Так, сочетание основных и дополнительных отраслей является законодательным ограничителем при выборе традиционного или специального режима налогообложения. Переход на последний возможен в том случае, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%. Не вправе перейти на специальное налогообложение предприятия, занимающиеся производством подакцизных товаров.

Финансовые результаты выбранных отраслей оказывают влияние на размер налога на прибыль. Отраслевые характеристики движения денежных потоков формируют налоговую платежеспособность хозяйствующего субъекта, что очень важно при резко выраженной сезонности сельскохозяйственного производства. От уровня фондо- и трудоемкости производства при сложившемся сочетании отраслей зависит, соответственно, размер налогов на имущество, на доходы физических лиц и единого социального налога. Тем не менее большинство хозяйствующих субъектов в настоящее время не учитывают вопросов оптимизации налогообложения при планировании сочетания отраслей и диверсификации производства.

Месторасположение сельскохозяйственного предприятия также является стратегическим фактором налоговой оптимизации. Оно непосредственно формирует величину земельного налога и другие виды местных налогов, а опосредованно оказывает влияние на налогообложение финансовых результатов.

Процесс выбора оптимальной с точки зрения налогообложения организационно-правовой формы сельскохозяйственного предприятия состоит из нескольких этапов (рис. 2). Данная проблема становится особенно актуальной в связи с проводимым реформированием АПК и привлечением в отрасль долговых и долевых инвесторов.

Критерии выбора организационно-правовой формы

сельскохозяйственного предприятия

с учетом налоговой оптимизации

                                ┌───────────────┐

                                │Критерии выбора│

                                └───────┬───────┘

                                        │

              ┌─────────────────────────┼─────────────────────────┐

              │                         │                         │

      ┌───────┴──────┐           ┌──────┴──────┐         ┌────────┴────────┐

      │    Форма     │           │     Вид     │         │ Законодательные │

      │ собственности│           │имущественной│         │ ограничения при │

      │              │           │собственности│         │   организации   │

      │              │           │             │         │ (реорганизации) │

      └───────┬──────┘           └─────┬───────┘         └────────┬────────┘

              │                        │                          │

       ┌──────┴─────┐            ┌─────┴─────┐              ┌─────┴──────┐

       │            │            │           │              │            │

┌──────┴────┐ ┌─────┴─────┐ ┌────┴───┐┌──────┴─────┐ ┌──────┴──────┐┌────┴────┐

│ Физические│ │Юридическое│ │ Полная ││Ограниченная│ │ Численность ││ Размер и│

│    лица   │ │    лицо   │ │        ││            │ │ участников  ││структура│

│           │ │           │ │        ││            │ │(учредителей)││уставного│

│           │ │           │ │        ││            │ │             ││ капитала│

└───────────┘ └─────┬─────┘ └────────┘└────────────┘ └─────────────┘└─────────┘

                    │

       ┌────────────┴───┐

       │                │

┌──────┴───────┐┌───────┴──────┐

│Индивидуальная││   Соместная  │

│     форма    ││    форма     │

│ собственности││ собственности│

└──────────────┘└──────────────┘

Рис. 2

На первом этапе осуществляется выбор формы собственности и ее юридической регистрации. При этом возможна как организация предпринимательской деятельности главой крестьянского (фермерского) хозяйства без образования юридического лица в качестве индивидуального предпринимателя, так и образование юридического лица.

Решение данного вопроса зависит от целого ряда финансовых, организационных, социально-психологических факторов, и в частности от возникающего при этом налогового режима. Так, индивидуальные предприниматели могут уплачивать налоги по традиционной, упрощенной и вмененной системам, пользуясь правом выбора, а также использовать льготные ставки единого социального налога.

На втором этапе организационно-правовые формы сельскохозяйственных предприятий оцениваются с учетом степени их юридической и экономической ответственности. В соответствии с п. 7 ст. 46 части первой НК РФ : "При недостаточности или отсутствии бабок на счетах налогоплательщика и налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента" [8]. Данное взыскание производится последовательно в отношении наличных денежных средств; имущества, непосредственно не участвующего в процессе производства; готовой продукции; основных и оборотных средств производства; другого имущества (п. 4 ст. 47 части первой НК РФ).

Законодатели разграничили имущественную ответственность сельскохозяйственного предприятия как юридического лица от ответственности его учредителей. При этом лишь в хозяйственных обществах (ООО, ОАО, ЗАО) их участники несут имущественную ответственность в пределах своих долей, в остальных организационно-правовых формах (товарищества, кооперативы, частное предпринимательство) на них возложена полная имущественная ответственность, распространяющаяся и на большую часть личного имущества учредителей.

Границы имущественной ответственности хозяйствующих субъектов могут быть законным образом изменены путем их реорганизации или создания дочерних хозяйственных обществ.

Реорганизация позволяет решить вопрос о правопреемстве по обязательствам юридического лица и создает условия для эффективного функционирования вновь созданного субъекта. Однако здесь следует иметь в виду два обстоятельства. Во-первых, "если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица..." (п. 3 ст. 60 части первой ГК РФ). Во-вторых, законодательством оговариваются возможные варианты реорганизации. Так, АО могут быть преобразованы в ООО либо в производственный кооператив; ООО - в АО либо в производственный кооператив; хозяйственные товарищества - в ООО, АО либо в производственный кооператив; производственный кооператив - в товарищества, ООО либо АО.

Создание дочерних хозяйственных обществ также позволяет изменить границы имущественной ответственности сельскохозяйственного предприятия. Согласно п. 2 ст. 105 части первой ГК РФ "дочернее общество не отвечает по долгам основного общества (товарищества)" [8]. Законодательством разрешено создавать дочерние хозяйственные общества АО, ООО, а также государственным и муниципальным унитарным предприятиям, основанным на праве хозяйственного ведения (п. 7 ст. 114 части первой ГК РФ).

При выборе организационно-правовой формы сельскохозяйственного предприятия необходимо также учитывать действующие законодательные ограничения (табл. 1). Так, для АО и ООО установлена возможность создания резервного фонда и эмиссии облигаций и других ценных бумаг, что при прочих равных условиях можно рассматривать как своего рода налоговые льготы, возникающие в результате уменьшения размера налогооблагаемой базы.

Таблица 1

Особенности организационно-правовых форм

сельскохозяйственных предприятий с учетом их налогового режима

Организационно-правовые формы

Вид имущественной ответственности

Направления
преобразования

Направления 
уменьшения  
размера    
налогооблагаемой
базы     

Законодательные           
ограничения             

Полная

Ограниченная

Реорганизация

Созданиедочернего    общества

Создание
резерв-
ного   
фонда  

Эмиссия
ценных
бумаг

Размер
доли 
собст-
вен- 
ников

Распре-
деление
прибыли
между 
собст-
вен-  
никами

Муници-
пальное
число 
участ-
ников 

Мини-
маль-
ный  
размер
устав-
ного 
капи-
тала 

Создание
недели-
мого   
фонда  
иму-   
щества 

АО                

+  

+  

+  

+  

+  

+  

ООО               

+  

+  

+  

+  

+  

+  

Хозяйственное     
товарищество      

+  

Производственный  
кооператив        

+  

+  

+  

+  

Государственное   
предприятие       

+  

+  

Частное           
предпринимательство

+  

Другим направлением стратегического налогового планирования сельскохозяйственного предприятия является разработка эффективной учетной политики, позволяющей минимизировать размер налогооблагаемой базы (прибыли при традиционной системе уплаты налогов и расчетного финансового результата при специальном режиме налогообложения). Речь идет о планировании дохода от реализации продукции и состава затрат, включаемых в себестоимость продукции, а также об их правильном бухгалтерском оформлении.

Расширение статей расходов предприятия зависит от принятого способа их учета (табл. 2). Так, использование метода ЛИФО для учета материальных затрат позволяет в условиях инфляции завышать себестоимость продукции и занижать сумму остатков материальных ресурсов, что приводит к изменению налогов на прибыль и на имущество. Применение метода ФИФО выгодно для предприятий, выбравших стратегию «Герои Меча и Магии» финансового развития, а также позволяет избежать санкций налоговых органов за продажу продукции по цене ниже ее себестоимости.

Таблица 2

Характеристика способов учета расходов

сельскохозяйственного предприятия

Элемент учетной  политики предприятия  

Альтернативные способы учета   

1. Оценка запасов и расчет фактической себестоимости материальных ресурсов    

1. По средней себестоимости         
2. По методу ФИФО                   
3. По методу ЛИФО                    
4. По себестоимости единицы         
закупаемого ресурса                 

2. Начисление амортизации по основным средствам    

1. Линейный способ по установленным 
нормам                              
2. Способы ускоренной амортизации   

3. Начисление амортизации по нематериальным активам

1. Состав нематериальных активов:   
А) подлежащих амортизации;          
Б) не подлежащих амортизации        

4. Создание резервов  предстоящих расходов и   платежей                 

1. Создавать резервы                
2. Не создавать резервы             

5. Учет затрат по ремонту основных средств         

1. Включение затрат в себестоимость 
отчетного периода                   
2. Создание резерва предстоящих     
затрат                               
3. Накапливание затрат в составе    
расходов будущих периодов без       
создания резервов                   

6. Группировка и включение затрат в себестоимость  реализованной продукции  

1. Группировка затрат на:           
А) прямые и косвенные;              
Б) условно-постоянные и             
условно-переменные                  
2. Формирование полной себестоимости
продукции путем включения в нее     
затрат традиционным способом        
3. Формирование сокращенной          
себестоимости путем включения в нее 
условно-переменных затрат; отнесение
условно-постоянных затрат методом   
директкостинга                      

7. Способ распределения  косвенных расходов       

1. По величине зарплаты             
производственных работников         
2. По величине прямых материальных  
затрат                              
3. По величине общих прямых затрат  
4. По величине выручки от           
реализации продукции                

Оптимизацию налогообложения сельскохозяйственного предприятия возможно также получить путем выбора метода определения выручки от реализации продукции: по мере оплаты (кассовый метод) и по мере отгрузки (метод начисления). Так, метод начисления дает возможность гибкого планирования финансового результата с учетом соотношения временного лага между получением оплаты и отгрузкой товара, а также уровня инфляции.

Основным элементом оперативного (тактического) налогового планирования является выбор оптимальной для сельскохозяйственного предприятия системы налогообложения (табл. 3).

Таблица 3

Характеристика систем налогообложения

сельскохозяйственных предприятий

Виды налогов и сборов  

Система налогообложения     

Традиционная

Единый сельскохозяйственный налог        

Единый сельскохозяйственный налог                     

-     

+          

Налог на прибыль          

+     

-          

Налог на доходы физических лиц                       

+     

+          

НДС                       

+     

- <*>      

Налог на имущество         

+     

-          

Единый социальный налог   

+     

-          

Взносы на пенсионное обеспечение               

-     

+          

Земельный налог           

+     

+          

Водный налог              

+     

+          

Транспортный налог        

+     

+          

Лицензионные сборы        

+     

+          

--------------------------------

<*> За исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Согласно гл. 26.1 части второй НК РФ применять специальный режим налогообложения имеют право предприятия или индивидуальные предприниматели, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) которых доля дохода от реализации произведенной или сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70% [8]. Не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога производители подакцизных товаров, хозяйствующие субъекты, уплачивающие единый налог на вмененный доход, а также предприятия, имеющие филиалы и представительства.

Выбор оптимальной системы налогообложения для сельскохозяйственного предприятия основан на использовании следующих критериев оценки (рис. 4).

Критерии оценки эффективности системы налогообложения

для сельскохозяйственного предприятия

                            ┌───────────────────────────┐

                            │     Критерии оценки       │

                            └────────────┬──────────────┘

                                         │

                        ┌────────────────┴─────────────────┐

                        │                                  │

      ┌─────────────────┴─────────────────┐      ┌─────────┴──────────┐

      │       Минимизация налоговой       │      │Максимизация чистого│

      │       нагрузки предприятия        │      │  денежного потока  │

      └───────────────────┬───────────────┘      └──────────┬─────────┘

                          │                                 │

      ┌────────────┬──────┴─────┬──────────┐           ┌────┴────┐

      │            │            │          │           │         │

┌─────┴────┐┌──────┴─────┐┌─────┴────┐┌────┴────┐ ┌────┴───┐┌────┴───┐

│   Доля   ││    Доля    ││   Доля   ││Налоговые│ │ Приток ││  Отток │

│налоговых ││  налоговых ││ налоговых││платежи в│ │денежных││денежных│

│ платежей ││  платежей  ││ платежей ││ расчете │ │ средств││ средств│

│ в доходе ││      в     ││     в    ││ на 1 га │ │        ││        │

│    от    ││  издержках ││финансовом││  с.-х.  │ │        ││        │

│реализации││производства││результате││  угодий │ │        ││        │

│ продукции││            ││          ││         │ │        ││        │

└──────────┘└────────────┘└──────────┘└─────────┘ └────────┘└────────┘

Рис. 4

С помощью данных критериев можно моделировать влияние различных хозяйственных ситуаций (факторов) на налоговые платежи. Покажем использование данного подхода на примере ООО "Авангард" Минераловодского района Ставропольского края, занимающегося производством озимой пшеницы и семян овощных культур (табл. 4).

Таблица 4

Расчет налоговой нагрузки ООО "Авангард"

при разных системах налогообложения <*>

Показатель   

Системы налогообложения       

Традиционная

Специальная        

Ставка единого      
сельскохозяйственного   
налога, %         

6  

12 

18 

24 

Налоговые платежи, тыс. руб.           

592

82 

212

244 

287

Доля единого    сельскохозяйственного налога в налоговых  платежах, %         

-

19,4

30,7

40,0

48,4

Доля налоговых платежей, %         

А) в доходе от  реализации продукции

70

21 

25 

29 

34 

Б) в прибыли        

109

34 

39 

45 

53 

Приходится налоговых
платежей на 1 га с.-х. угодий,
тыс. руб.           

3,2

1,0 

1,1

1,3 

1,5

--------------------------------

<*> Расчеты осуществлены инспектором межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю Р. Байрамалиевым.

Согласно налоговому законодательству РФ ставка единого сельскохозяйственного налога устанавливается в размере 6% в 2006 - 2008 гг., 12% - в 2009 - 2011 гг., 18% - в 2012 - 2014 гг., 24% - с 2015 г. Как видно, даже при таком ее увеличении налоговая нагрузка сельскохозяйственного предприятия при специальной системе налогообложения оказывается ниже, чем при традиционной.

Данная система эффективна для аграрных товаропроизводителей, имеющих высокую фондо- и трудоемкость производства, но низкую рентабельность хозяйственной деятельности. Ее использование позволяет стимулировать эффективность функционирования хозяйствующего субъекта. Так, по расчетам Р. Байрамалиева, при традиционном налогообложении рост рентабельности продаж на каждые 10% вызывает повышение доли налоговых платежей в доходе от реализации на 3%, в то время как при специальном налоговом режиме - на 0,6%. При увеличении дохода от реализации продукции в расчете на 100 га сельскохозяйственных угодий на каждые 10% рост налоговых платежей в расчете на 1 га сельскохозяйственных угодий составляет, соответственно, 3,4 и 2,0%. Использование единого сельскохозяйственного налога позволяет также несколько сгладить сезонность в движении денежных потоков сельскохозяйственного предприятия, особенно в весеннее-летние месяцы.

Применение таких тактических приемов налогового планирования, как мастурбация договорных отношений, рациональное размещение активов и прибыли, использование налоговых льгот, составление налогового календаря, является традиционно используемым в практике сельскохозяйственных предприятий и не нуждается в отдельном рассмотрении в данной статье.

Таким образом, комплексное применение стратегических и оперативных методов в планировании налогообложения сельскохозяйственного предприятия позволит оптимизировать его налоговую нагрузку и финансовые результаты. Пять ошибок включая эту в этой работе, исправляй, читай и не воруй чужое, думай головой. А если ты тупо содрал работу не прочитав её – твоя оценка двойка за воровство и нежелание работать. Если же ты с головой дружишь, ты найдешь все ошибки, которые тут приписаны, и получишь пять.

Литература

1. Дуканич Л.В. Налоги и налогообложение. Учеб. пособие. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2000.

2. Брызгалин А.В. и др. Методы налоговой оптимизации. - М.: Аналитика-Пресс, 2001.

3. Налоги и налогообложение. Учеб. пособие / Под ред. Н.Г. Русаковой, В.А. Кашина - М.: ЮНИТИ, 2002.

4. Налоги, налогообложение и налоговое законодательство / Под ред. Е.Н. Евстигнеева. - СПб: Питер, 2001.

5. Кожинов В.Я. Налоговое планирование. - М.: 1-я Федеративная книготорговая компания, 2000.

6. Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии. - М.: А и Н, 2000.

7. Медведев А.Н. Как планировать налоговые платежи. - М.: ИНФРА-М, 2000.

8. Налоговый кодекс РФ. - М., 2005.

9. Налоговое планирование / Под ред. М. Романовского, Е. Вылковой - СПб: ПИТЕР, 2004.

10. Т.П.Пестрякова "Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 5

СИСТЕМА НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ Изменения в экономическом развитии агропромышленного комплекса РФ привели к объективной необходимости совершенствования организационного механизма функционирования сельскохозяйс

 

 

 

Внимание! Представленный Доклад находится в открытом доступе в сети Интернет, и уже неоднократно сдавался, возможно, даже в твоем учебном заведении.
Советуем не рисковать. Узнай, сколько стоит абсолютно уникальный Доклад по твоей теме:

Новости образования и науки

Заказать уникальную работу

Похожие работы:

Свои сданные студенческие работы

присылайте нам на e-mail

Client@Stud-Baza.ru