База знаний студента. Реферат, курсовая, контрольная, диплом на заказ

Содержание

Введение

1. Состав и классификация затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг

1.1 Состав затрат на производство продукции

1.2 Классификация затрат на производство продукции

2. Учет косвенных расходов

2.1 Учет расходов будущих периодов

2.2 Учет резервов предстоящих расходов

2.3 Учет потерь от простоев

2.4 Учет расходов по обслуживанию производства и управлению

3. Учет косвенных расходов в составе себестоимости продукции на примере ГУП «Белебеевский водоканал»

3.1 Организационно – экономическая характеристика ГУП «Белебеевский водоканал»

3.2 Оценка и порядок отражения затрат на производство в ГУП «Белебеевский водоканал»

Заключение

Список использованной литературы

Введение

В экономической теории себестоимость определяется как обособившиеся от категории стоимости издержки на потреблённые средства производства и заработную плату для обеспечения их возмещения в процессе воспроизводства продукта. Уровень себестоимости продукции находится в прямой зависимости от роста производительности труда, рационального использования основных фондов, экономии сырья, материалов, топлива, энергии, сокращения непроизводственных расходов, организации производства, качества управления, природных и географических факторов. Наиболее полно проявляется взаимосвязь себестоимости с такими категориями, как цена, прибыль, хозрасчёт. Себестоимость характеризуется затратами конкретных предприятий на производство и реализацию продукции и раскрывает экономический механизм возмещения этих затрат из выручки от реализации. Отражая процессы производства, обращения и распределения, она выступает как один из важнейших систематических показателей их деятельности. Себестоимость зависит от характера производственного процесса. Снижение себестоимости в значительной мере связано внутрипроизводственными факторами: соблюдением норм расхода материала, их снижением при проведении организационно-технических и научных мероприятий, совершенствованием техники и технологии.

Себестоимость – это синтетический показатель эффективности, поэтому при его вычислении и использовании в системе управления производством нужно быть особенно внимательным. Он является одним из важнейших экономических рычагов в хозяйственном механизме управления производством.

Данная курсовая работа рассматривает косвенные расходы в составе себестоимости продукции на примере ГУП «Белебеевский водоканал». Работа состоит из введения, трех частей, заключения и списка литературы.

1. Состав и классификация затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг

1.1 Состав затрат на производство продукции

Процесс производства представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных с созданием готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг. В процессе создания продукции, выполнения работ, оказания услуг определяется фактическая производственная себестоимость продукции, работ, услуг, включающая сумму затрат на изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг.

К затратам, связанным с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относятся следующие затраты:

-  затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства;

- расходы организации на освоение природных ресурсов, связанные с проведением геологического изучения недр, разведкой осваиваемых месторождений, работ подготовительного характера;

-        расходы организации по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

-  затраты на подготовку и освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов, учтенные с начала текущей деятельности организации, цеха или использования новых агрегатов в текущей деятельности организации включая затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства;

-  затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного процесса;

-  затраты по обслуживанию производственного процесса: по обеспечено производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом приспособлениями и другими средствами и предметами труда, по поддержанию основных средств и иного имущества в рабочем состоянии (затраты на технический осмотр и уход, на проведение всех видов ремонта) и т.п.;

-  затраты по обеспечению процесса управления производством (отдельными подразделениями организации) и управления организацией в целом;

-  затраты по обеспечению санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны уда, по поддержанию чистоты и порядка на производстве;

-  расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации;

-  текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией объектов природоохранного назначения: очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы по захоронению экологически опасных отходов, оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод и проч.;

-  затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования: затраты по оплате специальных маршрутов наземного городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси) сверх сумм, определенных исходя из действующих тарифов на соответствующие виды транспорта;

-  затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом, включая доставку работников от места нахождения или пункта сбора до места работы и обратно и от места проживания в вахтовом поселке до места работы и обратно: некомпенсируемые затраты на эксплуатацию и содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального хозяйства и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым методом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях;

-  денежные выплаты, связанные с гарантиями, обеспечивающими осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений, а также установленными компенсациями в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных законодательством Российской Федерации обязанностей (при направлении в служебные командировки; при переезде на работу в другую местность; при исполнении государственных или общественных обязанностей; при совмещении работы с обучением; при вынужденном прекращении работы не по вине работника; оплата ежегодных основных и дополнительных отпусков, денежная компенсация за часть неиспользованного отпуска; компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и иные выплаты указанным лицам в связи с предоставлением им гарантий и компенсаций в области социального страхования, пенсионного обеспечения, жилищных правоотношений и прочего; оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе матерей для кормления ребенка, оплата времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей, и другие виды выплат, предусмотренных коллективными договорами;

- отчисления на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование, подлежащие перечислению в соответствии с законодательством от сумм оплаты труда (выплат), включаемых в состав затрат на изготовление продукции и ее продажу, продажу товаров, выполнение работ, оказание услуг;

- затраты, связанные с продажей продукции, товаров: упаковкой, хранением, транспортировкой до пункта, обусловленного договором, погрузкой в транспортные средства (если это обусловлено договором) и других аналогичных операций, рекламой, включая участие в выставках, ярмарках, стоимости образцов продукции, товаров, переданных в соответствии с договорами (контрактами), соглашениями и иными документами непосредственно с покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату, и другие аналогичные затраты;

-        амортизационные отчисления по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности, нематериальным активам, используемым

- расходы, связанные с платой за полученное во временное владение (временное владение и пользование) имущество, используемое для целей производства продукции и ее продажи, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг (арендная плата);

- платежи (страховые взносы), осуществляемые в соответствии с договорами страхования или законодательством Российской Федерации (по обязательному страхованию имущества организации, гражданской ответственности, жизни и здоровья работников и проч.;

-  налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;

-        затраты на проведение сертификации продукции (работ, услуг);

-  другие виды затрат, непосредственно связанные с производством и продажей продукции, продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- дополнительные затраты и потери, вызываемые отступлениями от установленного технологического процесса, потери от брака, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, затраты на гарантийное обслуживание и ремонт изделий, на которые установлен гарантийный срок службы (на создание резерва на гарантийный ремонт).

1.2 Классификация затрат на производство продукции

учет косвенный расход себестоимость

Рациональная организация учета производственных затрат предполагает наличие четкой и обоснованной их классификации. Классификация затрат осуществляется в зависимости от цели учета:

-  для определения себестоимости изготовленной продукции и формирования финансового результата деятельности;

1)  заработная плата производственных рабочих;

2)  отчисления на социальные нужды производственных рабочих;

3)  общепроизводственные расходы;

4)  общехозяйственные расходы;

5)  потери от брака;

6)  заработная плата производственных рабочих

7)  отчисления на социальные нужды производственных рабочих

8)  общепроизводственные расходы

9)  общехозяйственные расходы

10)потери от брака

Итого производственная себестоимость

11)расходы на продажу.

Всего полная себестоимость

Приведенная группировка статей калькуляции является типовой. Для различных отраслей экономики применяются разные сочетания статей калькуляции, определяемые особенностями организации и технологии производства. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Затраты, отраженные в статьях калькуляции, классифицируются по многим признакам.

По экономической роли в изготовлении продукции производственные затраты подразделяются на основные и накладные.

Основные расходы обусловлены непосредственно процессом производства. К ним относятся затраты сырья, материалов, топлива и энергии на технологические цели, расходы, связанные с оплатой труда рабочих, их социальным страхованием, содержанием и эксплуатацией оборудования.

Накладные расходы связаны с управлением и обслуживанием производства. В их состав включают заработную плату административно-управленческого персонала; отчисления на его социальное страхование; содержание, амортизацию и текущий ремонт зданий, сооружений и хозяйственного инвентаря и др. В зависимости от места возникновения накладные расходы делятся на общепроизводственные и общехозяйственные.

Совокупность основных и накладных расходов образует производственную себестоимость продукции.

По способу включения в себестоимость продукции производственные затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми являются затраты, которые на основании первичных документов могут быть непосредственно отнесены на определенный вид продукция или работ, с изготовлением или выполнением которых они связаны.

В отличие от прямых косвенные расходы связаны с изготовлением всех видов продукции или выполнения всех видов работ. Косвенные основные расходы находятся в прямой зависимости от времени работы оборудования или массы перевозимых грузов и других факторов. Поэтому их распределяют между видами продукции и работ пропорционально конкретным базам распределения, обеспечивая при этом возможную точность их отнесения на конкретный вид продукции или работ. К таким расходам относятся, например, часть расходов по содержанию и эксплуатации оборудования.

Косвенные накладные расходы, в отличие от косвенных основных, могут быть распределены между объектами калькулирования лишь условно. Применяемые при этом база и метод распределения косвенных расходов определяются характером технологии и организации производства. В состав косвенных накладных расходов входят расходы, связанные с обслуживанием и управлением производства. По целесообразности расходования производственные затраты подразделяются на производительные и непроизводительные.

Производительные связаны с изготовлением продукции, непроизводительные - с выпуском брака, потерями от простоев и т. п.

В зависимости от связи с производством различают затраты производственные и расходы на продажу. Производственные расходы связаны с выпуском продукции в цехах основного и вспомогательного производств, и они образуют производственную себестоимость. Расходы на продажу вызываются процессом продажи продукции.

В зависимости от времени возникновения различают затраты текущие и будущие.

Текущие затраты относятся на затраты текущего периода, будущие включаются в затраты периодов, следующих за отчетным. По степени однородности состава различают затраты элементные и комплексные. Элементные затраты однородны по экономическому содержанию, ним относятся расходы на сырье и материалы, заработную плату, топливо, энергию и др. Комплексные затраты представляют собой совокупность разнородных экономических элементов. К ним относятся общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, расходы по освоению производства новых видов продукции, потери от брака, расходы на продажу. Каждая из перечисленных статей включает соответственно их целевому назначению затраты на материалы, топливо, заработную плату и др.

Для определения общей суммы затрат организации применяется группировка затрат на производство по элементам:

-  материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов). В их составе отражается в целом по организации стоимость покупных сырья, [материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, топлива и энергии всех видов, запасных частей, работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями, затраты по использованию природного сырья (плата за воду), потери от недостач материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли;

— расходы на оплату труда. В составе данного элемента отражаются основная и дополнительная заработная плата всего персонала организации;

— отчисления на социальные нужды. В данном элементе отражаются страховые взносы по обязательным видам социального страхования, начисленные по установленным нормам по расходам на оплату труда (кроме тех видов оплат, на которые страховые взносы не начисляются), и подлежащие перечислению федеральному бюджету, ФСС РФ, ПФ РФ, ФОМС РФ;

-  амортизация, исчисленная как по собственным, так и по арендованным основным средствам, в соответствии с принятым в организации способом начисления амортизации по отдельным группам основных средств. Здесь же отражается амортизация нематериальных активов, начисляемая на основе принятых в организации способов ее начисления;

-  прочие расходы. К ним относятся: налоги и сборы, начисляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, платежи по обязательным и добровольным видам страхования.

2. Учет косвенных расходов

2.1 Учет расходов будущих периодов

Осуществляя хозяйственную деятельность, организации часто приходится производить расходы, относящиеся не к данному отчетному периоду, а к последующим, будущим периодам. К таким расходам относятся:

-  расходы на освоение природных ресурсов;

-  страховые взносы по имущественному страхованию организации и иному страхованию работников организации;

-  расходы по получению лицензий на определенные виды деятельности;

-  расходы по неравномерно производимому в течение года ремонту основных средств;

- расходы по оказанным организации услугам по рекламе;

-  разовые платежи по лицензионным договорам за полученное право пользования нематериальными активами;

-  приобретенные пакеты прикладных программ для персональных компьютеров и др.

Расходы такого рода учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов»:

Такие расходы при их принятии отражаются на счете 97:

—Д сч. 97, К сч. 60 — цена оказанных и принятых работ, услуг;

—Д сч. 19, К сч. 60 — НДС по оказанным и принятым работам, услугам;

—Дсч. 68 НДС, Кеч. 19 —включен предъявленный НДС в состав налоговых вычетов;

—Д сч. 60, К сч. 51 — оплачены оказанные и принятые работы, услуги.

Суммы расходов будущих периодов ежемесячно списываются по назначению (в затраты на производство продукции, на прочие доходы и расходы) в доле, относящейся к отчетному периоду: Дсч. 20, 25, 26,44, Ксч. 97.

Данные расходы списываются на издержки производства (обращения) или другие источники в соответствии с видом расходов будущих периодов:

—затраты на освоение природных ресурсов — равномерно в течение 12 месяцев;

—затраты по страхованию — в течение срока действия договора страхования;

—затраты по получению лицензий на определенные виды деятельности в течение срока действия лицензии;

—затраты по программным продуктам — в течение срока действия лицензионного соглашения и т. д.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы, учтенные в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов, включаются в налоговую базу двум способами:

—      если по данным расходам есть срок их использования, то они равномерно включаются в налоговую базу в течение этого срока;

—если по данным расходам отсутствует срок их использования, то они включаются в налоговую базу равномерно в течение срока, установленного налогоплательщиком.

2.2 Учет резервов предстоящих расходов

 

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работников; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; ремонт основных средств; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных непредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Учет созданных резервов ведется на пассивном счете 96 «Резерв предстоящих расходов». Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным резервам. Резервы предстоящих расходов образуются путем ежемесячных отчислений плановых сумм резервов, рассчитанных по определенным методикам для данного вида резерва, в издержки производства и обращения, что отражается бухгалтерской записью: Дсч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 96 «Резервы предстоящих расходов». Фактические расходы того вида, по которому создан резерв, списываются за счет данного резерва. Бухгалтерская запись в этом случае имеет вид: Дсч. 96 «Резервы предстоящих расходов», К сч. 02, 10, 60, 69, 70 и др. Правильность образования и использования сумм того или иного резерва периодически проверяется по данным смет и расчетов.

В конце отчетного года проводится обязательная инвентаризация созданных резервов. Путем специальных расчетов проверяется правильность остатка резервов, числящихся на 1 января года, следующего за отчетным годом.

В случае выявления отклонений производится корректировка переходящих резервов на следующий год.

В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой его использования в декабре отчетного года производится сторнировочная запись резерва и издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

Для целей исчисления налога на прибыль учитывается создание только следующих резервов: на ремонт основных средств; на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; на предстоящую оплату отпусков работников; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год.

Порядок формирования резервов на предстоящую оплату отпусков работников, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год в налоговом учете не отличается от порядка их формирования в бухгалтерском учете. Порядок формирования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете отличается от бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете резерв формируется на сметную стоимость ремонтов, а в налоговом учете предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднегодовую величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. Отчислен в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Порядок формирования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание также различается в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете резерв формируется исходя из сметной стоимости данных; ремонтов и обслуживания, а в налоговом учете размер созданного резерв не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживай для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

В соответствии с ПБУ 18/02, если организация будет формировать резервы, не предусмотренные НК РФ, то в бухгалтерском учете она должна будет формировать постоянные налоговые обязательства. По создаваемым резервам, которые признаются в налоговом учете, в случае, если их величина в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом, в бухгалтерском учете будут отражаться отложенные налоговые активы.

2.3  Учет потерь от простоев

По причине возникновения простои делятся на внешние и внутренние. Внешними причинами простоев являются главным образом неподача электроэнергии, несвоевременное поступление сырья, материалов и т. п. Внутренние причины — организационно-технические неполадки в работе организации (поломка оборудования из-за некачественного ремонта, несвоевременная подача материалов на рабочие места, недостатки в организации произвол и др.).

Конкретный случай простоя оформляется актом о простое или простойным листком, где указываются дата и продолжительность простоя, виновник и причина простоя. Затем по данным простойных листков рассчитываю расходы за время простоя, которые складываются из заработной платы, выплачиваемой работникам за время вынужденного простоя, отчислений социальные нужды от этой заработной платы, стоимости топлива и энергии непроизводительно затраченных за время простоя, и др. В потери от простоя по внешним причинам включается также доля общепроизводственных и нехозяйственных расходов.

Данные простойных листков обобщаются и группируются по месту возникновения, продолжительности, причинам. Потери от простоев по внутренним причинам, происшедшие по вине подразделений, отражаются в составе непроизводительных расходов подразделений бухгалтерской записью:

Дсч. 25 «Общепроизводственные расходы» Ксч. 10,69,70

Если виновниками простоя явились функциональные отделы организации, то потери по ним отражаются следующей бухгалтерской записью:

Дсч 26 «Общехозяйственные расходы» Ксч 10,69,70

Если виновниками потерь от простоя были внешние организации, то данные потери от простоя предъявляются им и отражаются в бухгалтерском учете :

Дсч 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Ксч 10,69,70

Не компенсируемые внешними организациями потери списываются на финансовые результаты:

Дчс 91 «Прочие доходы и расходы» Ксч 10,69,70

2.4 Учет расходов по обслуживанию производства и управлению

 

К расходам по обслуживанию производства и управлению относят расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Первые два вида расходов включают в себестоимость продукции по статье «Общепроизводственные расходы» и учитываются на синтетическом счете 25; общехозяйственные расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и по такой же статье включают в себестоимость продукции. Указанные счета активные, собирательно – распределительные. На дебет счетов в течение месяца отражают затраты, по кредиту осуществляют списание затрат на производственные счета. После завершения месяца остатки на указанных счетах отсутствуют. Для указанных расходов установлена единая методика затрат: по каждому их виду составляют плановую смету с подразделением по статьям; аналитический учет затрат осуществляют по статьям в соответствии установленной номенклатурой; фактические затраты по статьям сопоставляют со сметными и устанавливают отклонения.

Указанным расходам, имеющим общие характеристики, свойственны некоторые различия. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования считаются условно – переменными, т. е. Зависящими от объема производства продукции. Кроме того, в составе общехозяйственных расходов размер многих из них регламентируется государством.

Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования учитывают обычно на отдельном субсчете 25 «Общепроизводственные расходы».

Аналитический учет расходов по содержанию и эксплуатации производственного оборудования ведут в каждом цеху в отдельности по следующей типовой номенклатуре статей:

1)  Амортизация оборудования и транспортных средств

2)  Эксплуатация оборудования

3)  Текущий ремонт оборудования и транспортных средств

4)  Внутризаводское перемещение грузов

5)  Износ малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и приспособлений»

6)  Прочие расходы.

В некоторых организациях по статье 2 «Эксплуатация оборудования» отражают затраты электроэнергии, как силовой так и технологической, вследствие их разделенного учета и большого удельного веса силовой энергии.

Для аналитического учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования используют ведомости учета затрат цехов., которые открывают на каждый цех в отдельности. Запись в ведомости производится на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов и листков – расшифровок по прочим денежным расходам, отраженных в журналах – ордерах.

По окончанию месяца расходы на содержание и эксплуатацию оборудования списывают на счет 20 «Основное производство» и 28 «Брак в производстве» и распределяют между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально сметным ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования распределяют между видами продукции, пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих.

Следует отметить, что распределение косвенных расходов между объектами калькуляции может осуществляться несколькими способами: пропорционально основной заработной плате, нормативным или плановым затратам, сметным ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования, массе и объему продукции, количеству отработанных рабочих часов, количеству машино – часов оборудования и др.

При выборе распределения косвенных расходов предприятия необходимо учитывать специфику его работы, в том числе уровень механизации и автоматизации отдельных подразделений, уровень квалификации счетных работников и другие факторы.

На втором субсчете счета 25 «Общепроизводственные расходы» ведут учет расходов по обслуживанию, организации, управлением структурным подразделениям.

Аналитический учет второй части общепроизводственных расходов ведут по каждому цеху в отдельности также в ведомости учета затрат цехов.

Аналитический учет общехозяйственных расходов ведут в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов. Ведомость составляют на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов и листков – расшифровок по прочим денежным расходам. По окончании месяца общехозяйственные расходы распределяют и списывают на основное, вспомогательное и непромышленные производства и хозяйства и другие счета затрат.

Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляют специальные ведомости распределения этих расходов. На предприятиях промышленности общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяют между объектами калькуляции, пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих.

Списание общехозяйственных расходов по назначению оформляют следующими записями:

Дебет счета 20 «Основное производство» (на сумму расходов, относящихся к основному производству);

Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» (на сумму расходов, относящихся к вспомогательным производствам);

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

В составе общехозяйственных и общепроизводственных расходов многие виды затрат ограничены утвержденными в установленном порядке лимитами, нормами и нормативами для целей налогообложения, контроля затрат и других целей (командировочные, представительские расходы и т. п.).

Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, - это затраты организаций по приему и обслуживанию представителей других организаций, прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета организации и ревизионной комиссии.

К представительским расходам относят затраты, связанные с проведением официального приема представителей, их транспортным обеспечением, посещение культурно – зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятиями культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоявшихся в штате предприятия.

Включение представительских работ в себестоимость продукции разрешается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи, приглашенные лица, участники со стороны организации, величина расходов. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Расходы на рекламу   

Реклама - это распространяемая в любой форме с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Согласно пп.28 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых услуг. В п.4 ст.264 НК РФ указаны три группы расходов на рекламу, которые принимаются на расходы в полном объеме, а именно:

· расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

· расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

· расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов.

Остальные расходы учитываются только в пределах 1 % выручки от реализации за отчетный налоговый период.

Пример: рекламные расходы на транспортном средстве (автобус) произведены на сумму 17000 рублей, выручка от реализации – 1500000 руб. Следовательно, 1% = 15000 руб., 17000-15000=2000 руб. к расходам для целей налогообложения не относятся.

Расходы на оплату процентов банков

Принимаются в размере ставки рефинансирования, увеличенной на 10%. Пример. ЗАО "Актив" получило кредит в сумме 500 000 руб. под 18 % годовых. Ставка рефинансирования, установленная Банком России, составила 12 % годовых. Облагаемую прибыль уменьшают проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Ставка процентов, которые учитываются при налогообложении, составит:

12% x 1,1 = 13,2%.

Этот показатель меньше, чем проценты по займу, которые платит фирма. Следовательно, в состав внереализационных расходов можно включить проценты в пределах 13,2 процента годовых. Сумма процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, составит:

500 000 руб. x 13,2% = 66 000 руб.

Расходы на компенсации (использование личного автотранспорта)

Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:

легковые автомобили с (рублей в месяц)

рабочим объемом двигателя :

до 2000 куб. см включительно - 1200

свыше 2000 куб. см - 1500

мотоциклы - 600.

3. Учет косвенных расходов в составе себестоимости продукции на примере ГУП «Белебеевский водоканал»

 

3.1 Организационно – экономическая характеристика ГУП «Белебеевский водоканал»

Свою деятельность предприятие «Белебеевский водоканал» начало 23 августа 1972 года. Именно тогда было создано отдельное предприятие, относящееся к государственной собственности, которое называлось Белебеевское производственное управление водопроводно-канализационного хозяйства. Позднее, в 90-х годах, как и большинство предприятий в стране, предприятие «Белебеевский водоканал» было акционировано. В 2003 году Постановлением главы Администрации города Белебея и Белебеевского района № 116 от 28.01.ОЗг. предприятие передано в государственную собственность РБ на основании Указа Президента РБ № УП-б от 11.01.2003г.и Постановления Правительства республики Башкортостан № 43 от 24. 03. 2004 года и переименовано в ГУП «Белебеевский водоканал» РБ согласно Распоряжения главы Администрации города Белебея и Белебеевского района № 527-р от 18.11.2004 г.

Фирменное наименование предприятия на русском языке:

-  полное: Государственное унитарное предприятие «Белебеевский водоканал» Республики Башкортостан;

-  сокращенное - ГУП «Белводоканал» РБ.

Предприятие является коммерческой организацией, не наделенной правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником.

Предприятие находится в ведомственном подчинении министерства имущественных отношений Республики Башкортостан. В соответствии с Постановлением Правительства РБ от 13 июля № 133 «О некоторых вопросах управления государственным имуществом, переданным в ведение местных органов государственной власти Республики Башкортостан», приказом Минимущества РБ от 15.07.2003г. № 658 «О передаче части полномочий Министерства имущественных отношений Республики Башкортостан районным, городским комитетам по управлению собственностью» функции учредителя предприятия осуществляют от имени Республики Башкортостан Министерство имущественных отношений Республики Башкортостан и местный орган государственной власти - Администрация Белебеевского района и г. Белебея.

Предприятие является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета в банках, круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование и указание на место нахождения предприятия на государственных языках Республики Башкортостан. Предприятие вправе иметь штампы и бланки со своим фирменным наименованием, собственную эмблему, а также зарегистрированный в установленном порядке товарный знак другие средства индивидуализации.

Предприятие осуществляет в установленном законодательством Российской Федерации и Республики Башкортостан порядке следующие виды деятельности

- ввод в действие объектов строительства, капитального ремонта и
реконструкции;

- строительство, ремонт и содержание городских дорог, уход за зелеными насаждениями, строительство объектов производственного, жилищного, социально - бытового назначения;

-  отлов бродячих животных;

-  благоустройство и содержание городских территорий, цветоводство;

-  санитарная очистка города;

-  торговая деятельность;

-  производство щебня на Петровском карьере, производство асфальтобетонной смеси;

-  монтаж технологического оборудования;

-  пусконаладочные работы;

-  обеспечение надёжного и бесперебойного водоснабжения, водоотведения

потребителей, расположенных на территории г. Белебея, р. п. Приютово.

-        участие в разработке, согласование и контроль за реализацией схем -водоснабжения и водоотведения на территории г.. Белебея и рабочих

посёлков. Участие в государственных комиссиях по приёмке в эксплуатацию водопроводно-канализационных объектов.

-  изготовление и ремонт оборудования и запасных частей, осуществление выпуска промышленной продукции и комплектующих изделий, как для собственных нужд, так и для сторонних предприятия и населения.

-  расширение оказание платных услуг населению, промышленным предприятиям и другим организациям.

-  выдача технических условий для подключения новых абонентов, организация разработки проектов на расширение, реконструкцию и новое строительство объектов водоснабжения и •водоотведения и производственных мощностей, осуществление контроля за их использованием.

-  обеспечение необходимого санитарного режима содержания систем и выполнение требований по обработке и обеззараживанию питьевой воды.

Согласно отчетным данным за 2008 год поднято из подземных источников и подано потребителям 7678 тысяч кубометров воды, что составляет 99,4% к плану. В таблице 1 приведены основные технико-экономические показатели деятельности предприятия в 2008 году. Согласно данным таблицы доходы предприятия по сравнению с плановыми показателями сократились на 280 тыс. рублей или на 0,5%. При этом затраты предприятия выросли на 2%, в том числе по водоотведению - на 1,98%, а по канализации -на 2,5%. Вместо ожидаемых 1369 тыс. рублей прибыли предприятие получило только 58 тыс. рублей. Рентабельность предприятия находится на крайне низком уровне и составляет только 0,1%. Численность работающих по сравнению с планом сократилась на 50 человек. При этом выросла производительность труда - на 17%. Именно повышение производительности позволило выполнить производственную программу хотя бы на 99,4%.

Таблица 1

№	Показатели	Прогноз	Фактически	Отклонение(+.-) Абсолютное	Относительное, %
п/п
				тыс.руб
1	Доходы ,тыс.руб. - всего:	55 237	54 957	-280	- 0,51
	в том числе:
	- по водопроводу	42 021	41765	-256	-0,6
	- по канализации	13 216	13 192	'-24	-0,2
2	Себестоимость, тыс.руб. - всего
	в том числе:	53 832	54 899	+ 1067	+2
	- по водопроводу
	- по канализации	40 995	41 723	+728	+ 1,8
		12 837	13 176	+339	+2,5
3	Затраты на один рубль, руб. -
	всего
	в том числе:	4,41	4,52	+0,11	+2,5
	- по водопроводу	6,24	6,39	+0,15	+2,4
	- по канализации	2,29	2,34	+0,05	+2,2
4	Прибыль дыс.руб. - всего
	в том числе:	1369	58	-1311	- 95,8
	- по водопроводу	1026	42	-984	-96
	- по канализации	343	16	-327	-95
5	Прочая прибыль, тыс.руб.	-	872	+872	-
	(штрафы, пени)
6	Балансовая прибыль, тыс.руб.	-	930	+930	-
7	Рентабельность, % - всего
	в том числе:	2,5	0,1	-2,4	-96
	- по водопроводу	2,5	0,1	-2,4	-96
	- по канализации	2,7	0,1	-2,6	-96
8	Численность работающих, чел	330	280	- 50	- 84,8
9	Фонд оплаты труда, тыс. руб	19 200	17 716	- 1484	-7,7
10	Среднемесячная оплата труда,	4849	5273	+ 50	+8,7
	руб.
11	Производительность труда, руб.	167385	196275	+ 28890	+ 17

Предприятие ГУП «Белводоканал», как и другие современные организации, компьютеризировано. Автоматизирован, прежде всего, учет. Установлена программа Инфин - Управление, которая используется в бухгалтерии предприятии и при учете кадров.

 

3.2 Оценка и порядок отражения затрат на производство в ГУП «Белебеевский водоканал»

 

Согласно принятой учетной политике на ГУП «Белебеевский водоканал» отражение затрат на производство продукции производится следующим образом:

1. Учет затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, расходов на продажу и прочих расходов осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ ОТ 06.05,1999г.№33н, отраслевым Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях.

2. Учет затрат ведется по фактической себестоимости. Группировка затрат осуществляется по следующим признакам:

-  по заказам;

-  по видам деятельности;

-  по видам продукции;

-  по статьям (элементам) затрат;

-по другим признакам, необходимым для составления отчетности или ведения управленческого учета.

3.      Производственные затраты включаются в себестоимость произведенных работ (услуг) того отчетного периода к которому они относятся, независимо от времени и оплаты. Оценка выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг производится по полной производственной себестоимости.

4. Затраты на производство группируются по следующим элементам

-сырье и основные материалы (за вычетом возвратных отходов);

-вспомогательные материалы;

-топливо;

-энергия;

-заработная плата основная и дополнительная;

отчисления во внебюджетные фонды;

-амортизация основных фондов;

-прочие расходы.

5. Учет затрат на производство ведется на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» по соответствующим субсчетам , 26 «Общехозяйственные расходы».

В конце отчетного месяца расходы включаются в себестоимость продукции в результате распределения.

Счет 23 «Вспомогательное производство», счет 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» распределяются по видам выпущенной продукции, оказанным услугам, выполненным работам пропорционально сумме основной заработной плате и основных материалов, списанным по объектам калькулирования.

Расходы подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым затратам относятся затраты, непосредственно связанные с объемом выполненных работ и оказанных услуг:

-  материальные расходы;

-  затраты на оплату труда персонала, занятого непосредственно в данном производстве;

-  отчисления во внебюджетные фонды;

-  амортизация основных производственных фондов;

К косвенным затратам относятся все иные суммы затрат, осуществляемые в отчетном периоде и собираемые на счетах:

Счет 23 «Вспомогательное производство» ( бойлерная);

Счет 25 «Общепроизводственные расходы»;

Счет 26 «Общехозяйственные расходы»;

Счет 44 «Коммерческие расходы».

В отчетном месяце суммы полной фактической производственной себестоимости продукции переносятся с кредита счета 20 в дебет счета 43 «Готовая продукция». Коммерческие расходы, связанные с продажей готовой продукции, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» и ежемесячно в полном объеме списываются в дебет счета 90.2.2 «Расходы на продажу».

Коммерческие расходы по реализации продукции учитываются по статьям затрат:

-расходы на упаковку и изделий на складах готовой продукции;

-расходы на транспортировку продукции;

-комиссионные сборы;

-рекламные расходы;

-прочие расходы.

Буфет для организации питания для своих работников переведен на ЕНВД и учитывается на счете 29 «Обслуживающие хозяйства». Расходы столовой не превышают 5% от общих расходов предприятия.

Командировочные расходы списываются по документам. Суточные в пределах Башкирии 100 рублей. За пределами Башкирии 500 рублей, проездные принимаются к зачету по документам, проживание без документов в сумме 12 рублей.

Расходы будущих периодов учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов». Учет расходов будущих периодов ведется по их видам с указанием сроков погашения. Списание данных расходов производится равными долями в течение срока, установленного при постановке их на учет, в дебет счетов учета затрат.

В состав расходов будущих периодов включаются:

на добровольное и обязательное страхование;

расходы на сертификаты и лицензии;

компьютерная программа;

на освоение новых производств, установок и агрегатов.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

6. Учет представительских расходов ведется в соответствии с утвержденным Положением «О представительских расходах».

 

Заключение

 

При отнесении конкретных затрат на себестоимость необходима их прямая связь с производственной деятельностью, технологией, организацией производства.

Современный отечественный учет затрат заключается в том, что прямые затраты капитализируются, а косвенные, в зависимости от учетной политики организации, могут или декапитализироваться путем списания в Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», или капитализироваться через счет 20 «Основное производство». В этом вопросе мы сталкиваемся с непоследовательностью Плана счетов: общехозяйственные затраты или можно капитализировать, или нет, в зависимости от учетной политики, а общепроизводственные затраты декапитализировать нельзя. Относительно каждого подхода можно привести доводы «за» и «против». Даже в одной отрасли промышленности условия технологии и производства могут существенно различаться. Поэтому механическое применение способов распределения косвенных затрат может вести к искажению себестоимости продукции. Организация сама определяет, какой способ распределения наиболее целесообразен в ее деятельности и при ее специфике производственного процесса. Следовательно, выбирая способ распределения косвенных затрат, необходимо учитывать конкретные условия работы организации. Важно только, чтобы за эти затраты отвечали те должностные лица, которые могут оказывать влияние на их величину.

После выбора конкретного подхода к распределению косвенных затрат с учетом особенностей хозяйственной деятельности организации и ее учетной политики разрабатывается методика их распределения.

Рассмотрим основные этапы методики, получившей наибольшее распространение на отечественных предприятиях.

1-й этап. Распределение косвенных затрат между производственными и обслуживающими подразделениями организации (центрами ответственности).

2-й этап. Перераспределение косвенных затрат обслуживающих подразделений на производственные.

3-й этап. Расчет цеховых ставок распределения косвенных затрат для каждого производственного подразделения.

База для распределения косвенных затрат выбирается организацией самостоятельно, исходя из специфических особенностей ее деятельности, записывается в учетной политике организации и является таковой в течение всего финансового года.

Наиболее распространенные методы распределения основаны на учете:   

- основной заработной платы;

- нормо-часов, отработанных основными производственными рабочими;

- времени работы станков.

Если деятельность места возникновения затрат (МВЗ) является трудоемкой (большая доля ручного труда), то общепроизводственные расходы данного МВЗ следует распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с потреблением трудовых ресурсов. В качестве базы распределения производственных косвенных затрат данного МВЗ можно использовать:

- фактические затраты труда;

- нормативные (плановые) прямые затраты труда;

- количество персонала, задействованного в том или ином технологическом процессе.

Если деятельность МВЗ является капиталоемкой (например, автоматизированные производственные линии), то общепроизводственные расходы этого МВЗ можно распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с использованием основных средств. Здесь в качестве базы распределения производственных косвенных расходов могут применяться:

- амортизационные отчисления по видам продукции;

- плановые (нормативные) часы работы оборудования;

- фактические часы работы оборудования;

- остаточная стоимость основных средств, задействованных в том или ином технологическом процессе;

- количество произведенной продукции (данная база применяется в основном на предприятиях с простым типом производства);

- стандартные прямые добавленные затраты (данная база включает заработную плату операторов, рабочих, обслуживающих оборудование, энергию и др.);

- стандартная общая сумма переменных расходов (к предыдущей базе добавляется стоимость использованных переменных материалов).

И наконец, если деятельность МВЗ является материалоемкой (затраты, добавленные к стоимости продукции в данном МВЗ, в большинстве своем являются расходами сырья и материалов), то за базу распределения можно принять:

- фактически прямые затраты сырья и материалов;

- плановые (нормативные) прямые затраты сырья и материалов.

Если нельзя четко определить, какой является деятельность МВЗ (трудоемкой, капиталоемкой или материалоемкой), то можно использовать комбинированные базы распределения, рассчитываемые на основе двух или более видов ресурсов:

- полные прямые материальные затраты (текущие материальные затраты плюс амортизация) — при большом удельном весе используемых сырья, материалов и основных средств;

- добавленная стоимость (амортизация плюс прямые затраты труда) — при большом удельном весе трудовых ресурсов и капитала (основных средств);

- затраты труда плюс текущие материальные затраты — при большом удельном весе сырья, материалов и ручного труда;

- полные прямые затраты — в отсутствие приоритета какого-либо вида ресурсов.

4-й этап. Распределение накладных расходов на изделие (заказ).

Определив цеховые ставки косвенных затрат и зная количество часов, затрачиваемых на производство единицы продукции (заказа), можно определить величину косвенных затрат, приходящихся на единицу продукции.

Список использованной литературы

1.  Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет. Учебник для вузов. - М: ЮНИТИ - ДАНА, 2006. – 476 с. – ISBN 5-04-845687-3.

2.  Безруких П.С. Бухгалтерский учет. Учебник. М: Бухгалтерский учет, 2007. – 624 с. – ISBN 5-04-050189-6.

3.  Безруких П.С. Как работать с новым планом счетов. – М.: Бухгалтерский учет, 2003. – 220 с. – ISBN 5-04-967356-3.

4.  Васильева Н.А. Учетная политика организации.// Журнал Бухгалтерский учет, №24/2003. с. 31.

5.  Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. Эффективное пособие по бухгалтерскому учету. М.: КНОРУС, 2007. – 808 с. – ISBN 5-08-004678-3.

6.  Гончарова К.Н., Середа Т.П. Бухгалтерские проводки (по новому плану счетов). Ростов Н/Д.: изд-во «Феникс», 2004. – 416 с. – ISBN 5-04-015746-3.

7.  Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский учет. – СПб.: Питер, 2006. – 288 с. – ISBN 5-04-657894-3.

8.  Кожинов В.Я. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. 7000 типовых проводок. М.: Изд-во Экзамен, 2005. – 608 с. – ISBN 5-04-009657-Х.

9.  Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. 4-е изд., – М.: ИНФРА-М, 2007. – 640 с. – ISBN 5-04-008687-3.

10.  Савицкая Г. В. Анализ эффективности деятельности предприятия: методологические аспекты. – М.:, Новое знание, 2008. – 160 с. – ISBN 5-0412-895467-Х.

11.  Сборник документов «20 положений по бухгалтерскому учету», М.: Омега-Л, 2003. – 272 с. – ISBN 5-087-987345-3.

12.  Справочник бухгалтера. / Под. ред. проф. И.Н. Богатой., Ростов Н/Д.: изд-во «Феникс», 2003 – 480 с. – ISBN 5-04-015746-3.

13.  Справочник корреспонденций счетов бухгалтерского учета. / Под ред. А.С. Бакаева. – М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002. – 608 с. – ISBN 5-067-867456-5.

Содержание Введение 1. Состав и классификация затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг 1.1 Состав затрат на производство продукции 1.2 Классификация затрат на производство продукции 2. Учет косвенных р

 

• 14:21 05 Июля 2016
  Российско-китайский медуниверситет откроет магистерскую программу по TCM
• 01:21 05 Июля 2016
  На форуме МГУ Россия и Китай обсудят научно-образовательное сотрудничество
• 11:00 04 Июля 2016
  Реморенко: "ЕГЭ-туризм" в России сходит на нет
• 10:52 04 Июля 2016
  Летняя российско-австрийская школа откроется в Москве
• 15:31 01 Июля 2016
  В СПбГУ могут воссоздать географический факультет

Заказать уникальную работу