Ѕаза знаний студента. –еферат, курсова€, контрольна€, диплом на заказ

курсовые,контрольные,дипломы,рефераты

»стори€ бухучета — Ѕухгалтерский учет и аудит

ѕосмотреть видео по теме –еферата

√лава 3

ƒвойна€ бухгалтери€ получает признание в ≈вропе (XVЧXVIIIBB.)

Ќа старом поле каждый год родитс€ нова€ пшеница. »з старых книг, как срок придет, познанье новое родитс€.

ƒ. „осер

¬ недрах старого средневекового общества медленно и неотвратимо зарождалс€ капитализм. ≈го носител€ми были смелые, хищные, умные и безжалостные люди, конкистадоры коммерческого мира. »м в джунгл€х хоз€йственной жизни были нужны новые приемы и методы, более точные и совершенные ориентиры. “о, что они искали, они обрели в двойной бухгалтерии.

«ародившись в »талии, диграфическа€ парадигма начинает стремительно распростран€тьс€ в «ападной ≈вропе; в этом победном шествии она покор€ет умы купцов и банкиров, бухгалтеров и счетоводов, предпринимателей и государственных де€телей, страну за строной.

Ѕухгалтерский учет на родине двойной записи

” истоков италь€нской бухгалтерии мы находим учетные регистры ƒревнего –има.  огда Codex rationum domesticorum стали вести в денежном измерителе, тогда он превратилс€ в √лавную книгу, когда в нее безвестные бухгалтеры внесли счет  апитала, Ч по€вилась двойна€ запись. —начала бухгалтери€ развивалась почти самосто€тельно в кажой фирме. ѕотом по€вились типографские книги, возникла Ђпечатна€ бухгалтери€ї. ≈е по€вление св€зано с двум€ именами: Ѕ.  отрульи и Ћ. ѕачоли.

Ѕенедетго  отрульи Ч купец ^из –агузы (ƒубровник), автор книги Ђќ торговле и совершенном купцеї. –укопись написана в 1458 г. ѕатризи [отредактировал и издал ее в 1573 г., т. е. через 115 лет со времени написани€. ¬ 1602 г. вышло второе, а в 1990 г. Ч третье издание этой книги. ѕоследнее издание было вызвано тем, что современный историк ”го “укки вы€вил существенные искажени€ и пропуски, допущенные ѕатризи. ¬ частности, ' первые два издани€ позвол€ли утверждать, что у  отрульи нет счета ”бытков и прибылей.

†Ћука ѕачоли (1445Ч1517) Ч математиꆆ††† с мировы솆† именем, человек

универсальных знаний, ученик ѕьеро делла† ‘ранческа и Ћеона Ѕаттиста

јльберта, друг и учитель Ћеонардо да ¬инчи*. —лава ѕачоли зиждетс€††††††† на

знаменитом XI “рактате о счетах и запис€х, помещенном ↆ†††††† фундаментальном труде Ч Ђ—умма арифметики, геометрии, учени€ о пропорци€х и отношени€хї (1494).

“рактат был напечатан на четы≠ре года раньше книг јристотел€ и на восемнадцать лет Ч ѕлатона. ќн был переведен на множество €зыков, и по степени вли€ни€ на учет с ним не может сравнитьс€ ни один труд.

Ќо мы жестоко ошибемс€, если сведем всю историю учета »талии к этим двум именам. Ќа јпеннинском полуострове мы находим пле€ду бле≠ст€щих исследователей, труды кото≠рых, сейчас уже Ђразмытые давностью лет и безразличиемї (XJI. Ѕорхес), на многие годы определ€ли судьбу нашего дела.

÷ель учета. ѕостараемс€ ре≠конструировать взгл€ды пионеров учета и прежде всего посмотрим, как они понимали, с нашей точки зрени€, главное Ч цель учета: ЂЁто, Ч писал ѕачоли, Ч ведение своих дел в должном пор€дке и как сле≠дует, чтобы можно было без задерж≠ки получить вс€кие сведени€, как

относительно долгов, так и требованийї. [ѕачоли, с. 12]. “аким образом, уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведетс€ в цел€х оперативного вы€влени€ величины долгов и требований (юридическа€ при≠рода учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическа€ природа учета). »так, с первых шагов возникают как бы две взаимосв€занные цели. ¬плоть до XX в. перва€ цель Ч чисто контрольна€, или, как скажет јнжело ди ѕиетро (1550Ч1590), Ђохранительна€ї функци€, будет считатьс€ основ≠ной Ч главной.

ѕотом, начина€ с труда Ѕастиано ¬ентури (1655), на первое место выдвигаетс€ цель, св€занна€ с управлением хоз€йственными процессами. ¬ентури, в частности, считал, что бухгалтер должен определить <:феру ответственности администраторов, зан€тых в хоз€йстве, и обеспечить с минимальными затратами эффективность работы предпри€ти€ [Vlaemminck, с. 135].

ƒл€ достижени€ целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение учетных регистров. ¬ св€зи с этим на многие столети€ вперед вс€ бухгалтери€ определ€лась как искусство ведени€ книг. »ногда дефиници€ уточн€лась и об учете говорили Ђкак об искусстве регистрации фактов хоз€йственной жизниї (ƒжиованни јнтонио ћоскетти Ч 1610) [Stevelinck, 1970, с. 96].

ѕредмет учета. —фера приложени€ этого искусства неуклонно расши≠р€лась. ”  отрульи и ѕачоли речь идет еще только о бухгалтерском учете в торговле, и двойна€ запись описываетс€ применительно к этой отрасли народного хоз€йства; јльвизе  азанова (1558) распростран€ет диграфизм на судостроение; ј. да ѕиетро (1586) Ч на учет монастырского хоз€йства и банков, при этом из объектов текущего учета он исключал основные средства, последние учитывались только в инвентаризационньк ведомост€х [—четоводство, 1895, с. 49]*; ƒ.ј. ћоскетти (1610) Ч на промышленность;

Ћюдовико ‘лори (1636) Ч на госпитали, государственные организации и даже на домашнее хоз€йство**; наконец, Ѕастиано ¬ентури (1655) Ч на сельское хоз€йство. ѕоследний дал трактовку учета как отрасли администра≠тивного права и описал предмет бухгалтерского учета как практическую реализацию административньк функций любого предпри€ти€.

ѕроцедура. ƒл€ италь€нской школы была характерна не трактовка общих вопросов учета, а тщательное описание бухгалтерской процедуры. “ак, патриарх бухгалтерии ѕачоли в 36 главах излагает учетную процедуру, стрем€сь к адекватному ее описанию. (ƒаже фамилии купцов, упоминаемые в “рактате, подлинны.) ѕор€док глав почти полностью воспроизводит последовательность учетной регистрации. Ёто оказало огромное вли€ние на все будущее учета. ¬едь ѕачоли рассматривал “рактат как учебник и хотел изложение приблизить к практике.

√арнье утверждал, что в “рактате ѕачоли использовал алгебраическую символику и €кобы сконструировал проводки в виде уравнений [Gamier, 1975, с. 9]. ‘ламинк очень правильно охарактеризовал такой подход как интеллектуальную авантюру [Vlaemminck, с. 167]. ¬месте с тем рассуждение √арнье типично, так как бухгалтеры рассуждали по схеме: ѕачоли Ч математик, следовательно, и учет он должен трактовать как математику. Ќо это не так.

*††† ј. ди ѕиетро относил домашний скот к недвижимому имуществу (основным средствам) [—четоводство и хоз€йство, 1912, с. 63].

**†† Ћ. ‘лори впервые классифицировал все труды по бухгалтерскому учету на две группы.   первой он отнес авторов, как он называл, торговой бухгалтерии (ѕачоли,  азанова, ћанчини, “альенте и др.), ко второй Ч административной бухгалтерии (—. —тсвин, ј. ди ѕиетро и др.). —трого говор€, в основе первого направлени€ лежит гражданское право, в основе второго Ч право административное. —еб€ ‘лори относил ко второму направлению и подчеркивал, что только продолжает дело ди ѕиетро [Peragallo, с. 88].

»нвентаризаци€. ѕачоли писал: Ђ—начала купец должен составить подробно свой инвентарьї [ѕачоли, с. 14]. ¬ качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. (ƒжироламо  ардано допускал только книги.) ѕоследовательность расположени€ статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Ќачинать надо было с предметов, Ђкоторые более ценны и легко утрачиваютс€, как-то:

наличные деньги, драгоценности, серебр€ные издели€ и " пр.ї [там же]. ѕодчеркива€, что Ђвесь инвентарь должен быть составлен к одному времениї [там же], автор как бы вводит в учет требование, которое в статистике получит название критического момента. —ущественным обсто€тельством, вытекающим из процесса инвентаризации, следует считать то, что автор не использует единого измерител€ и его инвентаризационна€ опись носит чисто статистический характер. Ќаиболее полное развитие учение об инвентариза≠ции получает у ди ѕиетро, который впервые классифицировал инвентариза≠ции на переучет недвижимого, движимого имущества и ценных вещей [—четоводство и хоз€йство, 1912, с. 53].

ќценка. ѕрактика того времени знала различные варианты. “ак, в компании Ѕене товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а в компании ƒатини собственные товары показывались по цене приобретени€ или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счет ”бытка по товарам.  омиссионные товары и товары, прин€тые ў хранение, учитывались только в натуральном выражении. Ќесколько иной пор€док существовал в отношении оценки земельных участков. ¬ компании ƒатини они показывались по цене приобретени€ [ѕомазков, 1940, с. 870, 871, 902].

” ѕачоли мы находим две противоречивые рекомендации: продажные максимально высокие цены и себестоимость. ѕрименение первого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли. «накомство с “рактатом позвол€ет сделать вывод о том, что ѕачоли в текущем учете предполагает оценку по себе≠стоимости. ƒи ѕиетро положил начало так называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам. ќн писал: Ђќстатки будешь считать по той цене, по которой надеешьс€ их продатьї [—четоводство, 1895, с. 49]. ќднако это приводило к искажению финансовых результатов.

’ронологическа€ и систематическа€ записи. “екущий учет предусмат≠ривалс€ в пам€тной*, журнале и в √лавной книге. ѕачоли и ƒ.ј. “альенте закрывали результатные счета только запис€ми в √лавной книге, не внос€ их в журнал, что лишало необходимого тождества итогов хронологической и систематической записей. ƒоменико ћанчини (1540), первый профес≠сиональный бухгалтер, ставший писать книги, введ€ эти записи в журнал, создал услови€ дл€ контрол€ разноски по счетам [Peragallo, с. 72].

¬ те времена проходили дискуссии: куда сначала надо вписать данные о факте хоз€йственной жизни, в журнал или в √лавную. «десь важную роль

*††† ”  азакова уже не встречаетс€ пам€тна€ книга и предполагаетс€, что записи в ∆урнал делаютс€ на основании первичных документов [Peragallo, с. 66].

†играло мнение ди ѕиетро, который не придавал значени€ последовательности записей. ¬ыходило так, что от желани€ бухгалтера зависело, куда записать:

сначала Ч в журнал, а потом Ч в √лавную или сначала Ч в √лавную, а потом Ч в журнал. Ќапротив, Ћ. ‘лори, определ€€ журнал как регистр, в котором факты хоз€йственной жизни идентифицируютс€ со счетами √лавной книги, настаивал на строгой последовательности и ввел правило, которое мы называем правилом ‘лори:

любой факт хоз€йственной жизни может быть зарегистрирован в √лавной книге только на основании записи в журнале [Peragallo, с. 88].

¬ целом журнал считалс€ более важным (контрольным) регистром, чем √лавна€. «а последней признавалась скорее чисто аналитическа€ функци€. » только јндреа «амбелли (1681) и ƒжузеппе ‘орни (1790) указали на возможность ведени€ √лавной книги без журнала [Stevelinck, 1970, с. 129].

 лассификаци€ счетов и двойна€ запись. ” италь€нских авторов находим первые попытки классификации счетов.

ƒ. ћанчини, который искренне полагал, что человек, не знакомый с двойной бухгалтерией, мало чем отличаетс€ от скотины, разделил все счета на живые (расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей). ¬ дальнейшем эта классификаци€ сохранитс€ до XX в. под названием счетов персональных и материальных.

Ёта классификаци€ эклектична, но из нее, в сущности, возникнут две теории Ч юридическа€ (трактующа€ первые счета как живые, т. е. перенос€ща€ объект учета с ценностей на людей, зан€тых в хоз€йственных процессах) и экономическа€ (интерпретирующа€ живые счета как мертвые, т. е. кон≠центрирующа€ внимание на том, что объектом учета выступают ценности, а не люди с их ответственностью и правами).

‘лори все счета классифицировал на четыре группы: капитала, номи≠нальные (операционные) счета, торговые счета (материальные) и счета расчетов. —ущественна группа операционных счетов, на них ‘лори рекомен≠довал относить суммы, которые не€сно к какому именно объекту должны быть отнесены. (Ќапример, обычно не€сно, куда относить накладные расходы.) [Peragallo, с. 88].

¬ середине XVIII в. ѕиетро ѕаоло —кали (1755) разделил счета на три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущест≠венные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов) [—четоводство, 1895, с. 50]. ƒл€ ƒ. ћанчини и его последователей счета собственные были только частью счетов персональных.

¬се счета должны быть св€заны двойной записью. ƒжиованни јнтонио “альенте (1525), введ€ название Ђдвойна€ бухгалтери€ї, подчеркнул тем самым, что если в учете отсутствует двойна€ запись, то нет оснований и дл€ бухгалтерии. ќднако, как объ€снить природу двойной записи, оставалось не€сным. Ћ. ѕачоли дал персонифицированный подход, суть которого может быть сведена к тому, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваютс€ как счета физических лиц. ƒж. Ћуццато писал, что Ђдвойной аспект каждой операции стал возможным потому, что в качестве дебиторов

†и кредиторов начали фигурировать не только лица, но и предметыї [Ћуццато,

с. 376]. –азвива€ идеи персонификации, ѕачоли созда놆† основную информа≠ционную модель хоз€йственной де€тельности, в которой важны два момента, называемые двум€ постулатами ѕачоли:

7. —умма дебетовых оборотов всегда тождественна сумм円††††††† кредитовых

оборотов той же системы счетов.

2. —умма дебетовых сальдо всегда тождественна сумм円† кредитовых

сальдо тон же системы счетов.

ѕрактически ѕачоли первый постулат трактова놆† как частный случай второго. ј.  азанова (1558) поступил пр€мо противоположным образом. ¬ сущности, все италь€нские авторы этого периода оставались на пози≠ци€х персонификации, и их вклад был св€зан с уточнением и развити≠ем отдельных положений ѕачоли. “ак, если у ѕачоли каждому дебе≠туемому счету соответствовал креди≠туемый, то ди ѕиетро ввел сложную проводку, когда несколько счетов дебетуютс€ и один кредитуетс€ и, наоборот, когда один счет дебетуетс€ и несколько счетов кредитуютс€. “ем самым он уточнил и дал более общую формулировку постулата ѕа≠чоли. Ётот постулат, в частности, предполагал последовательность за≠писи от дебета к кредиту. “ака€ последовательность сохранилась до наших дней. ќднако были исключе≠ни€. ”же  отрульи располагал кре≠дит на левой, а дебет Ч на правой странице (стороне) счета [Yamey, 1981, с. 48]. “альенте утверждал, что

кто дает Ч кредитуетс€, т. е. подчеркивал примат кредита.  азанова, называ€ книгу “альенте бумагой дл€ обертки сардин, убедил всех, что дебетуемый счет всегда предшествует кредитуемому [Stevelinck, 1970, с. 5, 6] и когда ƒ.  ардано (1501Ч1576) поместил в счетах кредит слева, а дебет Ч справа [Stevelinck, 1970, с. 8], бухгалтеры были безмерно удивлены. —овременные историки упорно ищут причины этого решени€. ќдни полагают, что математик, слабо знающий учет, просто перепутал страницы, другие думают, что расположение сторон (дебета и кредита) Ч это условность (конвенци€), и  ардано хотел одну условность заменить другой. ќднако современный историк учета —тевелинк замечает, что дл€ бухгалтеров-практиков это равносильно требованию писать левой рукой [там же]. » все-таки соображение об условном характере расположени€ дебета и кредита получило признание в работе Ѕастиано ¬ентури (1655).

‘акт хоз€йственной жизни. ѕри характеристике факта хоз€йственной жизни ѕачоли выдел€л четыре непреложных момента, которые должны быть отражены в учете: 1) субъект; 2) объект; 3) врем€ и 4) место. Ётим моментам соответствуют четыре вопроса: кто, что, когда и где? [ѕачоли, с. 21]. ‘лори выдел€л: 1) дебитора, 2) кредитора, 3) сумму и 4) характер факта. ѕервые два требовани€ предполагают выделение субъектов, третий Ч объекта. ÷ентраль≠ное значение имело четвертое требование Ч характер (природа) факта хоз€йственной жизни. Ћегко заметить, что субъект у ‘лори разделен на дебитора и кредитора, и это абсолютно правильно, объект представлен суммой, что допустимо из соображений удобства, врем€* и место отсутствуют, что недопустимо, и, наконец, введено пон€тие характера (природы) факта хоз€йственной жизни, что было, конечно, шагом вперед в развитии теории учета.

 онструирование счетов. јвторы первых книг по учету не столько конструировали (хот€ и это имело место), сколько описывали счета, встре≠чавшиес€ на практике. ѕравда, ѕачоли указывал, что план счетов конструи≠руетс€ в зависимости от цели, ради которой организуетс€ система наблюдени€. Ђ—чета, Ч писал ѕачоли, Ч суть не более как надлежащий пор€док, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведени€ о всех своих делах и о том, идут ли дела его успешно или нетї [ѕачоли, с. 55]. ¬ счетах, которые ѕачоли Ђв надлежащем пор€дкеї приводит в своей книге, следует выделить группу операционных счетов. “аких в книге два: ћены (гл. 20) и ∆аловань€ (гл. 22); кроме того, имеютс€ два кальку≠л€ционных и операционно-результатных счета: ћагазина (гл. 23) и ѕутешест≠вий (передвижной лавки) (гл. 26). ќсновными выступали аналитические счета товаров. ј. «амбелли (1671) был первым, кто выделил в этих счетах отдельные колонки Ч количество и сумма (стоимость); эти счета носили смешанный характер, так как дебетовались по цене приобретени€, а кредитовались по продажной цене; конечное сальдо вносили в эти счета перед составлением баланса.

—пециально следует оговорить заслуги ‘лори (1790) в математическом (алгебраическом) описании взаимосв€зей между бухгалтерскими счетами. ќн же обратил внимание на то, что счета отражают де€тельность лиц. —уть не в том, что мы учитываем кассу, а в том, что мы контролируем кассира, которому доверены деньги.

*††† „то касаетс€ времени, то италь€нских авторов больше волновал не вопрос истинной даты (например, поступлени€ товаров в магазин, их оприходовани€, представлени€ документов в бухгалтерию, день регистрации), а то, где писать дату. “альенте требовал писать дату регистрации в первичном документе, т.е. отстаивал третий вариант [ ейль, с. 113]. ћанчини указывал на необходимость писать дату в журнале над записью, а в √лавной книге запись начинать с даты [там же, с. 112], т. е. настаивал на четвертом варианте. “ем самим оба соглашались с тем, что учитывают не ценности, а только сведени€ о них, полученные из документов.

—чет  ассы.  отрульи дл€ учета денежных средств предусматривал две колонки, в первой приводилась оригинальна€ валюта, во второй Ч ее перевод в местную. ѕри этом он не приводил методов исчислени€ валютных (курсовых) разниц, но подчеркивал их значение, указыва€, что тот, кто не понимает необходимости подобных пересчетов, не заслуживает звани€ бухгалтера. ” ѕачоли и его последователей оригинальна€ валюта могла упоминатьс€ только в пам€тной книге. ¬ журнале и в √лавной приводилс€ лишь результат ее перевода в местную валюту.

—чет  апитала. ѕо€вление этого счета означало возникновение двойной бухгалтерии, и не случайно ди ѕиетро называл этот счет краеугольным камнем всей учетной системы. ќн, очевидно, был первым, кто строго разделил собственника и предпри€тие. ” ѕачоли они, практически, отождест≠вл€лись. ” ѕиетра счет  апитала Ч это как бы кредиторска€ задолженность предпри€ти€, фирмы собственнику. (ќднако такой подход оправдан только в обществах с ограниченной ответственностью. ≈сли ответственность не огра≠ничена Ч прав ѕачоли.) [Peragallo, с. 80].

—чет ”бытков и прибылей*.  отрульи изложил пор€док заполнени€ этого счета и указал, что сальдо должно переноситьс€ на счет  апитала [Yamey, 1981, с. 47]. ѕачоли поступал аналогичным образом, но многие бухгалтеры обходились без этого счета. Ќапример,  азакова прибыль от хоз€йственной де€тельности отражал по кредиту счета  апитала. “олько ћоскетги показал, что счет ”бытков и прибылей €вл€етс€ филиалом счета  апитала и, следовательно, на этот счет распростран€ютс€ все правила записей, относ€щиес€ к счету  апитала [—четоводство, 1895, с. 50].

¬еличие ‘лори в том, что он впервые подчеркнул различие между моментом возникновени€ об€зательства и моментом оплаты. —овершенно очевидно, что расходами €вл€ютс€ не выплаты денег (как полагали до ‘лори), а об€зательства их оплатить, т. е. не движение финансовых ресурсов, а смена прав и об€зательств лежит в основе бухгалтерского учета. ќтсюда ‘лори видел и задачу учета в умении Ђправильно распредел€ть доходы и расходы между фискальными периодамиї [Peragallo, с. 88].

ќперационные счета. ‘лори выделил эти счета, он называл их счетами-пенденте и рекомендовал на них относить те операции; характер которых оставалс€ неизвестным на момент регистрации. Ёти счета носили временный характер, но могли иметь самосто€тельное по значению сальдо. ќн же выдвинул идею резервировани€ финансовых результатов в зависимости от отчетных периодов [Stevelinck, 1970, с. 108]. ј. «амбелли предложил счета дл€ резервировани€, т. е. сознательного преуменьшени€ доходов. ¬стречаютс€ особенности в трактовке счета »здержек. “ак, ѕачоли выделил три основани€ дл€ классификации издержек обращени€: по отношению к предпри€тию, товару и хоз€йственному процессу. ѕо этим основани€м все издержки дел€тс€ на торговые и домашние, пр€мые и косвенные, обыкновенные и

*††† ѕачоли и многие его последователи предпочитали называть этот счет ѕрибыли и убытки. ‘лори, указыва€ на то, что название должно соответствовать запис€м по дебету и кредиту, писал счет ”бытков и прибылей.

†чрезвычайные [ѕачоли, гл. 22]. ѕр€мые расходы ѕачоли относил пр€мо на счета товаров, косвенные Ч на счет торговых расходов. Ђ«а вс€кие товарные расходы, которые ты сам должен нести, будь это за провоз, пошлина, маклерские, носильщикам и пр., сделаешь кассу верителем, а должником Ч тот товар, к которому расход относитс€ї [там же, с. 83]. «начительно опережа€ свое врем€, ѕачоли писал, что расходы не должны сальдироватьс€ доходами, Ђесли найдешь верител€, то это значит, что в книгу вкралась ошибкаї [там же, с. 52].

ћанчини находил возможным по€вление кредитового сальдо по счету  ассы вследствие того, что деньги могут быть вз€ты в кассу на хранение. «апись об этом не делалась по дебету счета  ассы, а отражалась на специальных, как бы мы теперь сказали, забалансовых счетах. ќднако купец может истратить эти вз€тые в долг деньги на приобретение товаров или на какие-нибудь расходы, кредитовать же он будет счет  ассы и таким образом на этом счете получитс€ кредитовое сальдо. “акое положение не смущало ћанчини.

” всех италь€нских авторов, начина€ с ѕачоли, домашние расходы были неотъемлемой частью расходов по хоз€йству. ” ћанчини, например, находим запись на обещанное приданое, даваемое за дочерью купцом, при этом дебетуетс€ счет  апитала и кредитуетс€ счет ƒжакомо Ѕрагадино Ч будущего з€т€ [Peragallo, с. 65].

ѕон€тие факта хоз€йственной жизни привело к возникновению двух очень важных правил. »х сформулировал ѕачоли:

1) Ђнельз€ никого считать должником (дебиторам) без его ведома, даже если это показалось бы целесообразнымї;

2) Ђнельз€ считать никого верителем (кредитором) при известных, услови€х без его согласи€ї [ѕачоли, с. 78].

Ёти, очевидные на первый взгл€д, правила трудно провести в жизнь. Ќапример, фирма отгрузила ценности, а подтверждени€ покупател€ (согласи€ об уплате) нет. ћожно ли дебетовать покупател€? ¬ыручка сдана в банк. ≈сли каждый день из банка присылают выписку по счету, то правила ѕачоли действуют. Ќо как быть, например, если выписку присылают един раз в мес€ц? “очно такие же вопросы возникают и относительно кредиторской задолжен≠ности; например, предпри€тию оказана услуга, ее надо оплатить, но счет не предъ€влен. —разу же возникает вопрос: надо ли кредитовать лицо, оказавшее эту услугу. ѕо ѕачоли, нельз€, но жизнь может требовать иных правил.

” ј. ди ѕиетро мы находим счет Ѕюджета, в дебете которого перечисл€лись предполагаемые расходы на предсто€щий год, а в кредите Ч ожидаемые доходы и выручка от реализации ценностей по наиболее высокой цене из всех возможных [Stevelinck, 1970, с. 73]. Ќо еще интересней был предложенный им операционно-результатный счет Ёксплуатации монастыр€. ¬ конце года он дебетуетс€ с кредитованием различных счетов по учету расходов на 1) путешестви€, 2) книги, 3) судебные издержки, оплачиваемые монастырем, 4) заработную плату и т. п. и кредитуетс€ с дебетованием счетов доходов [там же, с. 74].

Ѕаланс*. ”же к концу XIV столети€ коммерсанты средневековь€ составл€ли балансы не только дл€ контрол€ оборотов.  упцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контрол€ и управлени€ хоз€йством. ¬ компании ћедичи каждое отделение ежегодно, на 24 марта, составл€ло баланс, который вместе с объ€снительной запиской управл€ющего отсылалс€ в главную контору во ‘лоренции, где вы€вл€ли просроченную дебиторскую задолженность и делали запрос отделений. “акой же запрос делали и в случае предоставлени€ чрезмерных кредитов, которые грозили подорвать платеже≠способность фирмы. »ногда к балансу прикладывали справку о перспективах погашени€ долга. ’от€ в банке ћедичи и существовало правило, что все его отделени€ должны на одно и то же число составл€ть отчеты, дл€ того времени более типичным были нерегул€рные сроки составлени€ отчетности. “ак, во ‘лорентийской компании јльберта (1302Ч1329) финансовые отчеты составл€лись нерегул€рно, так как их цель состо€ла в исчислении прибыли или убытка какой-либо длительной хоз€йственной операции. ѕромежуток времени между двум€ финансовыми отчетами составл€л в этой компании от одного до п€ти лет. ¬енецианска€ практика также не знала регул€рных сроков составлени€ баланса, который имел единственной целью выверку учетных записей. Ќадо также отметить, что в р€де компаний перед составлением финансового отчета требовалось проведение инвентаризации, что подтверждают сохранившиес€ фрагменты секретной книги компании јльберта. “о же можно сказать и в отношении компании ƒатини, где ежегодно составл€ли инвентари, которые передавали в главную контору [ѕомазков, 1940, с. 870].

ќтсутствие в практике учета делени€ счетов на синтетические и анали- Ћ '““ тические приводило к перегруженности стать€ми балансов средневековых \† ' фирм. “ак, баланс банка св€того √еорги€ (на 1 €нвар€ 1409 г.) содержал в активе 95 статей и в пассиве 310 [–увер, с. 32], баланс Ѕарселонского отделени€ компании ƒатини (на 31 €нвар€ 1399г.)Ч более 110 статей в активе и около 60 в пассиве.

»нтересным моментом средневековой практики составлени€ баланса было то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникавша€ в результате арифметических ошибок в подсчетах, не вывер€лась, а списывалась на прибыли или убытки. “ак, в балансе Ѕарселонского отделени€ банка ƒатини на 31 €нвар€ 1399 г. така€ ошибка составила 17 фунтов 18 шиллингов 6 пенсов, иди 0,1% к итогу баланса, она отнесена на убытки компании. ќшибка, допущенна€ при составлении баланса банком ћедичи на 30 июн€ 1433 г., составила 52 флорина 3 сольдо 1 динар, или 0,03% к итогу баланса, и также отнесена на убытки. ѕри этом надо отметить,

* Ѕольшой интерес представл€ет вопрос о времени по€влени€ термина Ђбалансї. јльберто „ичирелли указывал, что слово Ђбалансї он впервые встретил в отчете банка ћедичи за 1495 г. –. де –увер писал, что слово Ђбалансї было впервые применено к финансовым отчетам в 1427 г. независимо от того, были ли эти отчеты на самом деле балансами в современном понимании этого термина или нет. »ј.  ошкин относил по€вление термина к vb. н. э. [ ошкин, 1940(а), с. II].

†что речь, как правило, шла об ошибках, оставшихс€ после пунктировки разницы по счетам. “ак, в банке св. √еорги€ дл€ проверки правильности записей в книгах работал специальный служащий, в об€занности которого входила пунктировка разноски. «а проверку каждой книги он получал 10 сольдо и, дл€ материальной заинтересованности, 10% суммы каждой обнаруженной ошибки [ѕомазков, 1940, с. 865].

—ущественным также бьшо и то, что величина прибыли уже корректи≠ровалась на финансово-распределительных счетах. “ак, в √лавной книге купца ‘ароли (1299Ч1300) находим пример отражени€ расходов будущих отчетных периодов. ¬ этой книге плата (16 фунтов) за четыре года аренды дома отражена следующим образом: по истечении первого года аренды 4 фунта отнесены на расходы, а 12 фунтов показаны как расходы будущих лет. ¬ активе баланса Ѕарселонского отделени€ компании ƒатини (31 €нвар€ 1399г.) находим статью Ђ–асходы будущих летї (112 фунтов 1 шиллинг 10 пенсов); в пассиве того же баланса Ч статью Ђ–езерв по начисленным налогамї (80 фунтов). ¬ банке ћедичи (‘лоренци€, 30 ма€ 1433 г.) встречаем статью с кредитовым сальдо Ђ–езерв по сомнительным долгамї (1046 флоринов). »нтересно отметить, что на счете ”бытков и прибылей Ѕарселонского отделени€ компании ƒатини (с 11 июл€ 1397 г. по 31 €нвар€ 1399 г.) в числе торговых расходов имелась стать€ Ђјмортизаци€ конторского оборудовани€ї. (Ёкспертна€ оценка износа относилась с кредита счета »нвентар€ на дебет счета ”бытков и прибылей.) [ѕомазков, 1940, с. 871].

¬ компании ƒатини примен€лась цела€ сери€ результатных счетов, сальдо которых в конце года переносилось на счет ”бытков и прибылей [там же, с. 869].

—ложилась своеобразна€ методика вы€влени€ результатов хоз€йственной де€тельности. “ак, в компании Ѕене в прибыль отчетного периода включались только намеченные суммы; если фактически было получено больше, то перевыполнение относили на результаты будущего периода [там же, с. 905].

/ƒл€ открыти€ счетов ѕачоли рекомендовал составл€ть проводки по инвентарю, причем имущественные счета дебетовались с одновременным кредитованием счета  апитала; счета кредиторской задолженности креди≠товались и тут же дебетовалс€ счет  апитала, т. е. практически все счета открывались проводками через счет  апитала. Ёто провоцировало фиктивные обороты на счете  апитала.  азанова предложил счета баланса вступительного и заключительного, в результате чего стало возможным разносить сальдо следующими проводками: дебет счета »мущества, кредит счета Ѕаланса;

дебет счета Ѕаланса, кредит счета  апитала и т. д. ƒл€ составлени€ заключительного баланса составл€лись обратные проводки. ѕредложение  азановы надолго вошло в практику и теорию учета многих стран*.

Х††† — процедурной точки зрени€ подход ѕачоли архаичен, а подход  азановы сомнителен. ќба исходили из техники записи. ѕачоли и бухгалтеры, которые работали до него, изначально выполн€ли все записи как простые. Ќапример, проданы товары: приход по счету  ассы, расход по счету “оваров и т. п. Ќо были факты, которые представл€ли собой

†»де€  азаковы заключаетс€ в том, что не счет €вл€етс€ частью баланса, а, наоборот, баланс €вл€етс€ счетом, данным в системе счетов. Ћогика требует выделени€ этих счетов. ≈сли сальдо всех счетов перечислить на специальный счет незавершенных операций, то будет получен баланс. ¬месте с тем это означало, что второй постулат ѕачоли €вл€етс€ частным случаем первого. ќднако при этом возникает следующа€ сложность: баланс становитс€ множеством самого себ€, т. е. имеет место парадокс –ассела. ¬ 1610 г. ƒј. ћоскетти отрицательно оценил предложенный ј.  азановой счет Ѕаланса и определил баланс как компендиум счетов [Vlaemminck, с. 134].

¬ целом баланс как бухгалтерска€ категори€ не выкристаллизовалс€. “ак, под балансом ѕачоли понимал процедуру, св€занную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов √лавной книги. Ёто обсто€тельство оговариваетс€ автором. ќн называет баланс Ђ...способом переноса содержани€ одной √лавной книги в другую, когда первую нужно заменить новой, потому ли, что она вс€ исписана, или ради пор€дка в годах, как это водитс€ в известных местах и у именитых купцовї [ѕачоли, с. 67]. Ќесколько раньше ѕачоли указывал: Ђ≈сли книга вс€ заполнена, то возникает необходимость в другойї [там же, с. 22]. јвтор, тракту€ двойную запись как методологический прием, позвол€ющий выверить ошибки в разноске, склонен рекомендовать составление баланса только тогда, когда исписана √лавна€ книга.

” ди ѕиетро находим сведени€ о том, что баланс составл€лс€ один раз в год. ≈го составлению предшествовала проверка бухгалтерских записей путем сплошной пунктировки проводок в журнале и √лавной. ѕотом сальдо результатных счетов переносилось на счет ”бытков и прибылей, и затем сальдо этого счета записывали на счет  апитала. ѕродолжа€ традицию  азановы, ј ди ѕиетро трактовал баланс как счет Ѕаланса и закрывал им все счета √лавной книги. Ќова€ √лавна€ книга также начиналась со счета Ѕаланса. “аким образом по€вл€лось два счета Ѕаланса Ч Ѕаланса заключи≠тельного и Ѕаланса вступительного (начинательного) [Peragallo, с. 79Ч80].

«начительно интереснее учение ‘лори. ќн выдел€л два вида баланса Ч промежуточный (пробный) и заключительный (истинный). ѕервый Ч это текущие сальдо счетов √лавной книги, он содержит в себе финансовые результаты, имеющиес€, в сущности, на любой момент; второй Ч составл€етс€

или только приход или расход: получен штраф (приход кассы), украдены товары (расход товаров) и т. п. —чет  апитала сначала возник как пустой лист, на который бухгалтер записывал подобные факты хоз€йственной жизни. Ёто позвол€ло проконтролировать правильность разноски. —о временем бухгалтеры пон€ли, что этот пустой контрольный лист отражает величину капитала собственника в начале хоз€йственной де€тельности, когда величина вступительного капитала неизвестна. ѕодход ѕачоли позвол€л исчислить ее. ќднако в основе его лежит иде€, св€занна€ с контролем разноски.  азакова считал, что если величина начального капитала исчислена заранее, то контроль разноски надо делать не на чистом листе капитала, а на чистом листе, именуемом в начале работы счетом Ѕаланса вступительного (начинательного), при составлении отчета Ч счетом Ѕаланса заключительного. ≈сли контроль разноски достигаетс€ по самим счетам, то оба варианта и ѕачоли, и  азановы станов€тс€ лишними.

†по истечении года и отражает финансовый результат этого года [Stevelinck, 1970, с. 108]. ” ди ѕиетро мы находим и более широкое пон€тие, чем баланс, Ч отчетность, он впервые раскрыл содержание отчетности и пор€док ее представлени€.

”чет производства. ”  азановы встречаем разбор позаказной калькул€ции в судостроении (очевидно, позаказный метод был первым в практике калькулировани€). –азвива€ идеи производственного учЄта, ди ѕиетро выдвинул идею учета затрат по Ђцентрам ответственностиї. ƒл€ этого он требовал, чтобы на всех производственных участках ответственные лица непременно вели специальные приходно-расходные книги, которые по истечении мес€ца должны были представл€ть в бухгалтерию.

‘ормы счетоводства. ¬се авторы исходили из описани€ старой италь€н≠ской, или, как ее называли, венецианской формы, включавшей пам€тную, журнал и √лавную книги. ¬ дальнейшем (в 1688 г.) ‘ранческо √аратти усовершенствовал эту форму, разделив счета на синтетические и аналити≠ческие. ѕоследние, в сущности, были выведены из состава регистров, а вариант получил название новой италь€нской формы счетоводства.

ѕри заполнении журнала мы впервые сталкиваемс€ с идеей накапливани€ данных (книги). ≈сли в практике того времени записи делались прежде всего в пам€тную книгу, а потом кажда€ запись переписывалась в журнал с проводкой, то ћанчини выдел€л п€ть вспомогательных пам€тных книг, в которых накапливались суммы однородных операций (домашние расходы, расходы фирмы, заработна€ плата, расходы по строительству и рента полу≠ченна€). »х итоги выводились через определенные промежутки времени. јналогичных взгл€дов придерживалс€  ардано.

¬ XVII в. были сделаны попытки объединить хронологическую и систе≠матическую записи, т. е соединить журнал и √лавную. ѕерва€ попытка была сделана ‘лори [Ѕахчисарайцев, 1909, с. 59], втора€ Ч ¬ентури. ћелис даже считал, что ¬ентури дал образец ∆урнал-√лавной. Ќо это не так. ¬ентури привел журнал, в котором были две дополнительные колонки: приход и расход кассы.

јнализ. »сследование хоз€йственной жизни по данным бухгалтерского учета получило достаточное развитие. “ак, ди ѕиетро считал, что три счета:

Ѕаланса,  апитала, ”бытков и прибылей дают представление о финансовом положении фирмы [Peragallo, с. 79]. ќн же настаивал на сравнении последовательных бюджетных ассигнований с фактическими затратами;

¬ентури строил динамические р€ды показателей хоз€йственной де€тельности предпри€ти€ за дес€ть лет, а ‘лори считал учет средством, раскрывающим экономическое положение фирмы.

Ѕухгалтер. ”же в XVI в. возникла иде€ юридического статуса счетного работника Ч бухгалтера. ¬ 1558 г. ј.  азакова писал: Ђƒолжность нотариуса обставлена некоторыми гаранти€ми, того же дл€ общего блага следовало бы требовать и от счетоводов, до допущени€ их к ведению книг, так как их об€занности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже имеют большее значение, ибо нотариусам не дают веры без свидетельских

†удостоверений, а книгам счетоводов довер€ют без вс€ких других удостовере≠нийї [÷ит.: —четоводство, 1895, с. 106]. Ёто требование осталось благим пожеланием, ибо в те времена учет был неотделим от человека, от бухгалтера, и требовани€ к бухгалтеру соответствовали знанию о бухгалтерии. ƒи ѕиетро, например, считал, что бухгалтер должен: 1) уметь быть умным, 2) иметь хороший характер, 3) четкий почерк, 4) иметь профессиональные знани€, 5) быть властолюбивым и честолюбивым, 6) честным. ћы можем отметить четкость формулировок: не быть умным, а уметь быть умным. ’ороший характер не значит уступчивый, т. е. нужен человек добрый и неуступчивый (принципиальный). —о временем четкий почерк тер€€ смысл, роль профессио≠нальных знаний и честности возрастала, а значение честолюби€ и власто≠люби€ сошло на нет.

¬ XVIII в. экономика »талии медленно агонизирует. », очевидно, не случайно агонизирует и ее учет. »з авторов этой эпохи отметим  арло ƒжузеппе ¬ергани (1735), давшего изложение техники ведени€ аналити≠ческого учета в услови€х применени€ вспомогательных книг, ƒжиованни  авала ѕазини (1741), предложившего методы учета в жиробанках, ƒжиа-комо делла √атта (1774), пытавшегос€ реставрировать униграфическую запись, ƒжузеппе ‘орни (1790), инженера, посв€тившего себ€ бухгалтерии.

ќднако эти последние имена не идут в сравнение с именами первыми, навсегда давшими бухгалтерии ее два крыла (дебет и кредит), благодар€ которым были созданы четкие процедурные правила и по€вилась возможность вы€вл€ть финансовые результаты пр€мо из учетных данных, не загл€дыва€ в €щик с кассой или в текущий банковский счет.

—траны ≈вропы принимают италь€нскую (двойную) бухгалтерию

»спани€

—трана оставила след в теории учета, особенно в осознании его юридической природы*.

–одоначальником юридического направлени€ в бухгалтерском учете следует признать замечательного ученого Ч математика и юриста ƒиего дель  астилло (1522), который каждый факт хоз€йственной жизни Ч покупку, продажу, вклад и т. д.Ч трактовал как договор. ”чет своим предметом, с его

»спани€, очевидно, была первой страной, вставшей на путь государственной регламентации учета. ѕримерно в 1263 г., в царствование јльфонса ћудрого, в  астилии был издан специальный закон об об€зательном ежегодном составлении отчетности управл€ющими государственными предпри€ти€ми. ¬ 1551 г. специальным королевским указом учет национального имущества предписывалось вести по двойной системе. Ѕольшим энтузиастом учета был ‘илипп ѕ [Gertz].

†точки зрени€, имел договоры. «а счетами он увидел агентов Ч людей, администраторов (физических лиц) или контрагентов (физических и юриди≠ческих лиц, сторонних дл€ данного предпри€ти€). ÷ель учета состо€ла в отражении юридических прав и требований участников договоров.

ѕризнава€ предметом бухгалтерии договоры,  астилло необыкновенно расшир€л сферу объектов учета. Ќапример, бухгалтер должен был регистри≠ровать не просто поступление товаров, а сначала объем поставки по договору, а затем его выполнение. Ѕаланс включал всех лиц, с 'которыми были заключены договоры, и отражал объем прав и требований, вытекающих из этих договоров.

— точки зрени€ техники учета  астилло выдел€л три варианта ведени€ учета: 1) кассовый (учет прихода и расхода денег мог вестись или в одной, или в двух книгах Ч одна д€€ прихода, друга€ дл€ расхода денег); 2) ресконтро (помимо учета кассы велс€ учет возникающих об€зательств и их погашени€);

3) полный (бухгалтери€, состо€ща€ из журнала и √лавной). ќднако это только подход к двойной, но еще не двойна€ бухгалтери€.

 нига  астилло пользовалась попул€рностью и выдержала три издани€:

1522, 1542 и 1551 гг. ѕервоначально она была написана по латыни, но по указанию  арла I была переведена на испанский €зык.

ёридическое направление было продолжено √аспаром де “ексада (1546), Ѕартоломео де —олозано (1590), ‘рансиско де Ёскобаром (1603).

“ексада утверждал, что бухгалтерский учет Ч это ведение счетов в цел€х эффективного управлени€, контрол€ подчиненных лиц; —олозано трактовал цель учета более формально Ч поддержание равновеси€ в счетах, т. е соблюдение постулатов ѕачоли; Ёскобар смысл учета сводил к правовым отношени€м между собственником и материально ответственными лицами. —чета открывались дл€ учета прав и требований лиц, участвующих в хоз€йственном обороте. ѕри этом все счета Ёскобар трактовал как калькул€≠ционные (счетов собственника в его системе не было). Ёто легко пон€ть применительно к счетам товаров, материалов и т. п., ибо по их дебету собираютс€ затраты, св€занные с приобретением ценностей; несколько сложнее осмыслить это положение применительно к счетам расчетов, где как бы калькулируютс€ взаимные долги и об€зательства, и уже совсем нельз€ пон€ть относительно таких счетов, как  асса и –асчетный счет.

ёридическа€ регламентаци€ учета привела к развитию учени€ об отчетности. “ексада выдвинул принцип ежегодной отчетности, в ее центре Ч баланс. ƒл€ Ёскобара баланс Ч это и способ проверки записей по счетам, и инструмент дл€ оценки работы предпри€ти€. ¬ последнем случае баланс определ€етс€ по-разному, в зависимости от того, кто его интерпретирует:

банкир, коммерсант, инженер-технолог, кредитор и т. д.; один увидит в нем только арифметическую операцию, другой Ч экономический акт, а третий Ч юридический документ, отражающий права и об€зательства собственника [Stevelinck, 1970, с. 48]. Ќо при всех обсто€тельствах доказательством правильности баланса служил инвентарь.

»з других предложений отметим: 1) “ексада располагал дебет сверху листа, а кредит Ч снизу. —ледует указать, что в счета заранее (в начале

†каждого года) вводились примерные (Ђплановыеї) суммы ассигнуемых расходов; 2) —олозано отличалс€ формализмом, он педантично определ€л формат и объем √лавной книги, вид ее бумаги, качество чернил, способ переплетени€, величину пол€, характер разлиновки листа (непременно красными чернилами); он подчеркивал эстетический характер бухгалтерских регистров, осуждал накапливание данных первичных документов, которое так убедительно защищал  ардано, полагал, что в этом случае Ђдокументы станов€тс€ добычей крыс или детейї; 3) Ёскобар допускал, чтобы должности кассира и бухгалтера выполн€лись одним и тем же лицом.

ѕроцедура учета в »спании была на низком уровне. ¬иднейшие специалисты  астилло, “ексада, Ёскобар описывали простую бухгалтерию и только —олозано Ч двойную по староиталь€нской форме счетоводства.

Ёскобар писал, что в XVI в. в »спании престиж бухгалтеров был низким, и желающих посв€тить себ€ этой профессии было мало [Stevelinck, 1970, с. 47]. ћожет быть, поэтому —олозано закончил свою книгу своеобразной и многообещающей сентенцией: ЂЅухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаютс€ в нем, а он ни в ком не нуждаетс€; без бухгалтерского учета мир был бы неуправл€ем и люди не смогли бы понимать друг другаї [там же, с. 44].

¬о второй трети XVII в. происходит регресс и в экономике, и в учете. »спанска€ мысль с ее достижени€ми забываетс€, происходит Ђкурьезный случай коллективной потери пам€тиї (‘ернандес Ёстебе). — утверждением на испанском троне Ѕурбонов происходит рецепци€ французской двойной бухгалтерии.

√ермани€

ЂЌемцы, Ч писал ян »мпин, Ч прекрасно ведут свои книги и очень аккуратно внос€т записи; они этому научились у италь€нцевї [÷ит.:  ейль, с. S3]. »де€ немецкого учета сводилась прежде всего к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами Ч факторами. ¬ 1531 г. »оганн √отлиб сделал попытку применить италь€нскую бухгалтерию в рамках немецкой факторной. ѕродолжател€ми синтеза немецких и италь€нских идей были крупнейшие немецкие бухгалтеры ¬ольфганг Ўвайкер (1549) и ’ристоф ’агер (1654).

÷ель учета. Ўвайкер ее формулировал как определение и исчисление прибыли.

 ажда€ фирма и хоз€ин большой «нать должны счетоводство отлично,  огда пожелают проверить порой, —колько есть у них ренты наличной.

ѕомимо этой узкой цели он определ€л цель и в более широком плане:

превращение беспор€дка в пор€док, или, точнее, привнесение пор€дка в беспор€док.

†¬ работе Ўвайкера кол находим определение бухгалтерии, которое было типичным и которое раскрывает нам особенности мышлени€ Ђделовых людейї того времени: ЂЅухгалтери€ есть не что иное, как искусна€ запись или описание торговых и иных сделок, домашнего хоз€йства, доходов, ренты и тому подобных операций при получении, отсылке, покупке, продаже и других €влени€х, котора€ правильным и искусным способом примененна€ могла бы безошибочно, немедленно и без затруднений привести к конечному результатуї [Ѕауэр, 1911, с. 187].

≈ще четче мысли об оперативном исчислении финансовых результатов, в рамках факторной бухгалтерии, выдвигал ’агер: ЂЅухгалтерский учет, Ч писал он, Ч есть искусное, красивое, тщательно дифференцированное, обоснованное описание всех расходов и доходов, а также расчетов с кредиторами и дебиторами, он ведетс€ дл€ того, чтобы в каждый момент знать, каждый час или в каждую минуту видеть положение дел, наход€тс€ ли они в прогрессе или регрессе, иначе говор€, в выигрыше или проигрыше собственникї [Stevelinck, 1970, с. 116].

»так, Ђв выигрыше или проигрыше собственникї Ч вот задача учета, заимствованного лучшими, но не всеми немецкими бухгалтерами в »талии.

ћетод. Ўвайкер понимал под методом двойную запись, но более интересный подход мы находим у великого ученого, математика и философа √.¬. Ћейбница (1646Ч1716). ќн впервые перечислил элементы метода бухгал≠терского учета, расположив их в хронологическом пор€дке: ЂЌадо, Ч писал Ћейбниц, Ч правильно определить каждое слагаемое в отдельности, надо их правильно расположить и, наконец, надо их правильно сложитьї [Ћейбниц, с. 208]. «десь очень четко выступают следующие бухгалтерские работы:

1) установление давности факта хоз€йственной жизни и правильности доку≠ментального оформлени€, 2) запись факта в бухгалтерские регистры, 3) вы≠полнение счетных операций. (—амое интересное, что анализ, с чем соглас€тс€ многие и сейчас, оставлен за бортом бухгалтерского контрол€. «ато чисто счетные функции, особенно близко св€занные с математикой, выделены в отдельный элемент.)

»нвентаризаци€. √отлиб рекомендовал вместо составлени€ описи (ведо≠мости или книги) выполн€ть записи о натурных остатках пр€мо в товарных книгах, в кредит соответствующих счетов. “ак как из этих счетов видно и движение товаров, то такой пор€док позвол€л сразу, автоматически выполнить бухгалтеру те функции, которым служит сличительна€ ведомость [Ѕауэр, є15, с. 457]; а Ўвайкер полагал, что инвентарь должен быть составлен на отдельном листе, а потом перенесен в особую книгу. Ќачинать инвентари≠зацию следовало с более ценных вещей [Ѕауэр, 1911, с. 193]. ѕрактика учета некоторых немецких фирм показывает, что с XVI в. начинают требовать проведени€ инвентаризации перед составлением годового баланса. »менно так составл€лись балансы √аука, Ћангнауэра, Ћинка, ‘уггера.

ќценка. ≈сли италь€нские авторы про€вл€ли колебани€ в вопросе оценки, то дл€ немцев на долгие годы конъюнктурна€ оценка в изложении ѕасшье √ессенса (1594) служила единственно убедительной. “акой подход

†был подкреплен авторитетом Ћейбница, которому принадлежат правила экспертной оценки, ориентированной на продажную рыночную стоимость [Ћейбниц, с. 478].

ƒокументы и записи. ѕо √ессенсу журнал должен был открыватьс€ инвентарем, а закрывать счета следовало счетом  апитала [Stevelinck, 1970, с. 79 и 82]. «аписи в журнале требовали основани€. Ўвайкер его увидел в документах. Ќаличие документов, по его мнению, €вл€етс€ непременным условием правильности бухгалтерских записей. ќт Ўвайкера идет утвержде≠ние: нет бухгалтерских записей без первичных документов*, нет записей в систематических регистрах, не оправданных запис€ми в журнале (хроноло≠гическом регистре). ¬последствии это положение развили —ебасть€н √аммерс-фельдер и ян »мпин. √отлиб исключил пам€тную книгу из числа об€≠зательных регистров.

” √аммерсфельдера (1570) приводитс€ способ исправлени€ ошибочных проводок путем составлени€ обратных записей. ” него же мы сталкиваемс€ с идеей накопительной ведомости [Ѕауэр, 1911, с. 264].

Ќаконец, у √ессенса находим интересное указание на то, что в журнал, а хронологическую запись он предпочитал систематической, может делать записи только бухгалтер. Ёто было вызвано тем, что купец, нанима€ бухгалтера, должен был его зарегистрировать в бюро торговых консулов, где указывались им€, фамили€ и образец почерка бухгалтера. ѕо мнению контролеров, учившихс€ у √ессенса, эта мера делала учетные записи более достоверными [Ѕауэр, є1Ч5, с. 7].

“ипы фактов хоз€йственной жизни. Ѕольшим достижением Ўвайкера было то, что он попыталс€ сгруппировать все факты хоз€йственной жизни торгового предпри€ти€ и свести их к 250 стандартным проводкам. ¬ыделение операций предусматривает и выбор счетов. Ёто позвол€ет признать Ўвайкера автором плана счетов, в котором использована система кодировани€ как счетов, так и хоз€йственных операций.

“овары. ѕоступление товаров послужило примером Ўвайкеру дл€ объ€снени€ двойной записи. Ќапример, поступление товаров от поставщи≠ков Ч дебет счета “оваров, кредит счета ѕоставщиков. ƒебет означал получение, приход; товары получены Ч значит, записаны в дебет. ≈сли поставщики отпустили товары и у себ€ записали по кредиту счета “оваров, значит, и нам надо писать в кредит счета ѕоставщиков, ибо наш приход Ч их расход [Ѕауэр, 1911, с. 201].

—чет “оваров в современном понимании отсутствовал. –ечь шла о множестве аналитических товарных счетов. Ќаиболее подробно натурально-стоимостный учет товаров излагалс€ √аммерсфельдером. ѕричем этот учет рекомендовалс€ не только дл€ оптовой, но и дл€ розничной торговли. „етко требуетс€: Ђ...при покупке и продаже товара пиши только количество и стоимостьї [там же, с. 277]. ќднако рознична€ торговл€ при ее мелочном характере не нуждалась в ассортиментном учете. “олько у ј. Ћериса (1606)

ќтсюда правило «омбарта: Quod поп est in libris, поп est mundo, Ч чего нет в учетных регистрах, того нет вообще.

†мы встречаем счет √лавные товары [Stevelinck, 1970, с. 90]. Ётот счет усиливал контроль собственника и открывал дополнительные возможности дл€ анализа хоз€йственной де€тельности.

–езультаты хоз€йственной де€тельности. Ѕыли особенности при сальди≠ровании результатных счетов. ” √. Ўрайбера все результаты отражались на счете собственных средств Ч счете хоз€ина (капитала). —чет  апитала поме≠щалс€ в книге должников; таким образом, капитал рассматривалс€ как пассив. ¬ дальнейшем дл€ отображени€ текущих результатов стал примен€тьс€ счет ”бытков и прибылей. ќднако Ўвайкер в отличие от своих коллег не все результаты проводил через этот счет.

“е результаты, которые пр€мо не св€заны с хоз€йственной де€тельностью, отражались у него на счете  апитала [ ейль, с. 148], а у √аммерсфельдера на счете —часть€ и несчасть€ [Ѕауэр, 1911, с. 269].

 онтроль. Ўвайкер большое значение придавал сверке бухгалтерских записей, указывал конкретные способы и сроки. –азработанные им правила проверки бухгалтерских книг позвол€ют признать его одним из основополож≠ников бухгалтерской ревизии.

‘ормы счетоводства. √ермани€ Ч родина немецкой формы счетоводства, впервые описанной ‘ридрихом √ельвигом в 1774 г. ќбычно считают, что эта форма родилась в результате делени€ журнала на мемориал и кассовую книгу. ¬ первом регистре в хронологическом пор€дке регистрируютс€ все факты хоз€йственной жизни, не затрагивающие кассы. ќднако более веро€тно другое. ¬ √ермании долгие годы господствовала камеральна€ бухгалтери€, в центре ее был учет кассы. ѕоэтому распространение италь€нской двойной бухгалтерии привело к дополнению хорошо известной кассовой книги мемориалом и в результате хронологическую запись стали вести в двух регистрах, а записи по счетам √лавной книги Ч итогами один раз в мес€ц. (ѕри италь€нской форме, как старой, так и новой, каждую операцию отражали в √лавной книге.) Ќа основании кассовой книги и мемориала составл€ли две рекапитул€ции по дебету и кредиту всех счетов. ѕосле этого заполн€ли сборный журнал, в котором по контокоррентной схеме записывали либо статьи с разложением по дебетовому признаку, либо по кредитовому признаку отдельных счетов (южногерманский вариант), или же по формуле сборной статьи: счета разные, счетам разным (северогерманский вариант). »тоги оборотов по синтетическим счетам записывали в √лавную книгу.

Ќо в целом дл€ √ермании, как и дл€ бухгалтеров многих стран, было характерно правило Ўрайбера: пусть каждый делает свои записи так, как он умеет [÷ит.: ѕачоли, с. 131].

Ќидерланды

¬ этой стране жило много выдающихс€ бухгалтеров: ян »мпин (1485-1540), —. ван —тевин (1548-1620), —.√.  ардинель (1578-1647) и др. ƒл€ них был характерен интерес как к бухгалтерской процедуре, так и к теоретическому осмысливанию системы счетов и двойной записи.

÷ель и предмет учета. –аспростран€€ двойную запись на все отрасли народного хоз€йства, государственные учреждени€*, великий голландский ученый, математик, человек, первым назвавший бухгалтерию наукой, —имон ван —тевин считал, что цель бухгалтерского учета Ч определение всего народного богатства страны, т. е. бухгалтери€ это не только микроучет, как полагали до него, но и макроучет. ѕри этом микроучет должен был, по его мнению, представить данные: 1) о наличии денег в кассе; 2) о состо€нии расчетов с подотчетными и материально ответственными лицами; 3) о со≠сто€нии расчетов с дебиторами и кредиторами; 4) о результатах операций (прибыль или убыток) по покупке и продаже каждого товара [Stevelinck, 1970, с. 52Ч53]. Ќадо заметить, что такие, с одной стороны, общие цели, как учет всего народного богатства, а с другой стороны, такие частные цели, как наличие денег в кассе, воспринимались слишком сложно. ѕоэтому вскоре  ардинелем (1648) была сделана попытка найти обобщающую единицу предмета в виде хоз€йственной операции [там же, с. 114], отражаемой на счетах.

—чета. √енрих ¬анинген (1609) разделил счета на три группы: 1) собст≠венных средств, 2) комиссионных средств и 3) средств компании [там же, с. 95]; ј. де √рааф (1693) Ч на 1) собственника, 2) корреспондентов (расчетов), 3) операций собственника (инвентарные счета, которые велись как смешан≠ные, и потому именно в этом классе счетов определ€лс€ финансовый результат);  . ван √езель (1698) выдел€л: 1) счета собственника (все пассивные счета собственных средств и счета результатные) и 2) счета третьих лиц (счета расчетов, причем имущественные счета, например, счета товаров, кассы, рассматривались как счета дебиторской задолженности материально ответст≠венных лиц). “ак были введены два р€да счетов.

 лассификаци€ счетов приводила к плану счетов, а план создавал различные возможности дл€ регистрации. ¬ан —тевин (1607) был первым, кто пон€л, что один и тот же факт хоз€йственной жизни может быть оформлен различными проводками в зависимости от концепции бухгалтера или же практической цели. ѕокупку ценности можно оформить, дебету€ или 1) счет ÷енностей, или 2) счет –асходов, »здержек обращени€, или 3) счет  апитала, или 4) счет “оваров, если эти ценности подлежат перепродаже [там же, с. 55].

«десь следует отметить некоторые упоминаемые »мпином (1543) особен≠ности в ведении счетов. “ак, счет ѕутешествий дебетовалс€ на сумму отгружаемых товаров и стоимость доставки, кредитовалс€ на сумму выручки, расходов по дому (издержки обращени€ отдел€ютс€ от издержек потреблени€), обмена товаров (если купец не продавал, а мен€л один товар на другой, то этот факт проводилс€ через счет ќбмена, и таким образом обмен отличалс€ от продажи). ¬се результатные счета закрывались счетом ”бытков и прибылей, который в свою очередь закрывалс€ счетом  апитала. »мпин Ч автор

—овременники, не без достаточных оснований, утверждали, что число злоупотреблений от этого не уменьшитс€. ¬ан —тевин полагал, без достаточных оснований, обратное. ¬месте с тем решающим средством предотвращени€ злоупотреблений он считал подбор кадров.

†любопытного способа закрыти€ счетов товаров. ѕосле проведени€ инвента≠ризации кредитовали конкретные, по современной терминологии, аналити≠ческие счета и дебетовали счет остатка товаров (синтетический счет “оваров). —чет этот закрывалс€ путем дебетовани€ счета Ѕаланса [ ейль, с. 69Ч71].

” —. √.  ардинел€ (1648) находим дифференциацию счетов на общие (синтетические) и частные (аналитические). »м же проведено разделение принципов в бухгалтерском учете торговых предпри€тий оптовой торговли, где вводитс€ натурально-стоимостный учет, и розничной, где рекомендуетс€ стоимостный учет товаров.

¬ части отражени€ товаров необходимо отметить, что ѕитер ла  ур (1691) настаивал на системном отражении об€зательств, вытекающих из договора поставки. ¬ этих цел€х он предложил специальный счет “овары к получению. —чет дебетовалс€ по заключении договора с поставщиком и кредитовалс€ счетом ћагазина на сумму полученных от поставщика товаров [Stevelinck, 1970, с. 132]. ƒебетовое сальдо счета отражало суммы ожидаемых к поступлению товаров. «адолго до этого поэт и мэр маленького провин≠циального городка ян  угереельс (1603) требовал открыти€ книги учета договоров и специального счета ѕокупки товаров, который кредитовалс€ в момент фактического поступлени€ товаров.

ƒвойна€ запись. якоб ван дЄр Ўуер (1625) считал, что дебитор Ч это тот, кто имеет (владелец), кто получает или кому посылают, тот, кто покупает, кому поставл€ют, продают или от кого надеютс€ получить платеж, или, наконец, тот, кто должен платить; кредитор Ч это тот, кто выдает (расходует), с кем рассчитываютс€, от кого получают, тот, с кем имеют дело, кто продает, поставл€ет, у кого покупают, тот, кому нужно платить [там же, с. 99]. ќн считал, что счет  апитала всегда кредитор и ему соответствуют счета инвентар€, кредитовое сальдо счета ”бытков и прибылей соответствует увеличению имущества в инвентаризационной описи. ¬ целом в объ€снении двойной записи он придерживалс€ юридического направлени€. —чет ”бытков и прибылей, по мнению Ўуера, закрываетс€ счетом  апитала, а последний Ч счетом Ѕаланса. Ўуер считал наиболее целесообразным открытие счетов с помощью счета ¬ступительного баланса без записей в журнале.

—читаетс€, что ван —тевин бьш одним из первых крупных теоретиков персонификации счетов [√алаган, 1927, с. 84]. ѕодтверждение тому встречаем в его труде, где в форме диалога между принцем и автором излагаетс€ сущность бухгалтерского учета: Ђ...когда речь зашла о функци€х счетов, принц заинтересовалс€, почему говор€т, что при получении денег дебетуетс€ счет кассы, а не счет кассира, который и есть истинный дебитор? Ќа это автор отвечает: Ђ≈сли бы вс€кий раз затрагивать вместо денег кассира, который ими распор€жаетс€, то нужно было бы вместо перца, например, иметь счет того, кто перцем заведуетї [÷ит.: √алаган, 1912, с. 11Ч12]. »з приведенного отрывка видно, что вопреки мнению √алагана, принц ќранский был б ольшим персонификатором, чем —. ван —тевин.

≈сли √алаган считал ван —тевина одним из авторов персонификации счетов, то ¬.  ройкнит и ∆. ‘ламминк утверждали, что —. ван —тевин

†€вл€етс€ создателем теории двух р€дов счетов. (ћетодологическое направление, исход€щее из делени€ всех счетов на активные и пассив≠ные и вывод€щее все проводки из необходимости поддерживать балан≠совое равновесие.) [Kreukniet, с. 395;

Vlaemrninck, с. 124]. ќднако это мне≠ние оспаривалось другим голланд≠ским автором [Bes].  . Ѕес припи≠сывал честь открыти€ теории двух радов счетов ¬. ван √езелю и  . ван √езелю. ” первого мы находим не≠сомненные указани€ на то, что впо≠следствии, в конце XIX в., €вилось основой теории двух р€дов счетов. «десь четко противопоставл€ютс€ счета собственника счетам имущест≠ва и указываетс€, что значение де≠бета и кредита мен€етс€ в зави≠симости от того, о какой группе счетов идет речь [÷ит.: Ўерр, с. 521]. “аким образом, за основу учета беретс€ капитал собственника

(часть пассива баланса), а все остальные счета рассматриваютс€ как средство уточнени€, расшифровывающее капитал. „асти должны быть равны целому, а потому нужен учет и того, и другого, но так как между целым и его част€ми непрерывно надо поддерживать равенство, то математически содержание этих счетов должно быть противоположно. ¬торой напишет: Ђ—чета можно разделить на собственные и противоположные. —чета собственные, как капитал, ажио, налоги, прибыли и убытки, комисси€, интересы и т. п. представл€ют личность самого купца, которого дебет есть его невыгода, а кредит Ч выгодаї [÷ит.: там же, с. 521]. ѕротивоположные счета потому так и названы, что записи на них нос€т противоположный (по значению дебета и кредита) характер.

“аким образом, в Ќидерландах мы видим €вный отход от традиционной дл€ италь€нцев идеи персонификации счетов.

Ѕаланс. ¬ целом дл€ нидерландских авторов характерна инвентарна€ трактовка баланса. “ак, »мпин исходил из того, что составление инвентар€ с натуры служит основанием дл€ составлени€ баланса, кажда€ стать€ которого должна быть таким образом подтверждена выверкой натуральных остатков [Terebucha, с. 17]. ¬ан —тевин полагал, что вход€щее сальдо должно записыватьс€ не на 1-е и не на 31-е, а на 0-е число [Stevelinck, 1970, с. 56].

ѕредставл€ют интерес два правила  ардинел€: одно св€зано с вступи≠тельным (начинательным) балансом (1), другое Ч с заключительным (2).

ј -   = ƒ,†††††††††††††††††††††††††††††††††††† (1)

где ј Ч актив,   Ч капитал, ƒ Ч долги предпри€ти€.

»з всего актива (инвентар€, включающего дебиторскую задолженность) исключаетс€ сумма собственных средств и тем самым устанавливаетс€ величина кредиторской задолженности.

ј - ƒ =  .††††††††††††††††††††††††††††††††††††† (2)

¬ заключительном балансе решающее значение имеет полученный результат, т. е. величина наличного капитала, котора€ находитс€ исключением из актива (инвентар€, включающего дебиторскую задолженность) суммы кредиторской задолженности.

–егистры. ¬ части ведени€ учетных регистров можно отметить р€д тенденций, приведших со временем к распаду старой италь€нской формы счетоводства. “ак, »мпин излагал пор€док ведени€ пам€тной книги, котора€ должна была содержать, помимо обычных фактов хоз€йственной жизни, составл€ющих предмет бухгалтерского учета, факты предсто€щие (сколько и каких товаров следует купить и т. д.) и справочные сведени€ (куда и сколько писем было послано и т. д.) [ ейль, с. 33]. ќн же разработал и систему хранени€ бухгалтерского архива, который надо было держать в секретном запечатанном €щике [там же, с. 32]. ” »мпина имеютс€ рекомендации и по ведению накопительных ведомостей; так, он предлагал все мелкие прочие издержки в течение мес€ца записывать в специальную книгу, а в журнал переносить только мес€чный итог [там же, с. 32].

ƒл€ контрол€ реализации »мпин рекомендовал ведение отдельного журнала, куда ежедневно следовало записывать стоимость товаров, проданных за наличные и в кредит. Ёто зарождение оперативного учета товарооборота [там же, с. 18Ч19]. “акую же оперативную книгу »мпин рекомендовал дл€ учета кассовых операций.  ажда€ сумма, прошедша€ по кассе, должна была получить отражение в этой книге с подробным ее объ€снением [там же, с. 32].

ќтметим еще следующие предложени€: —. —тевин считал возможным записывать в журнал накопленные суммы одинаковых операций и одинаковые просуммированные операции из журнала переносить в √лавную, при этом текст операции вносилс€ только в кредитуемый или дебетуемый счет [Vlaemminck, с. 123]; ян  угереельс выдел€л 1) кассовую книгу и 2) книгу расходов. ќн считал, что инвентарь должен быть в первую очередь записан в журнал, а затем разноситьс€ в √лавной книге; —.√.  ардинель, помимо основных книг (пам€тной, журнала и √лавной), вводил вспомогательные:

1) расходов (по видам товаров); 2) кассовую; 3) товаров (по наименовани€м, велась на складах в натуральном и стоимостном измерении); 4) магазинов (по продавцам, велась в стоимостном выражении). “аким образом, структура вспомогательных книг  ардинел€ имела серьезное последствие дл€ судеб бухгалтерского учета: выдел€лись синтетический и аналитический учет. Ќако≠нец, ѕитер ла  ур предложил разделить мемориал, а вслед за ним и журнал на несколько систематизированных по счетам учетных книг. ” этого автора мы находим ценные предложени€, служившие предпосылкой французской формы счетоводства.

†јнгли€

ѕерва€ книга по учету была написана школьным учителем математики ’ью ќлдкастлем. ќна вышла из печати в Ћондоне 14 августа 1543 г. (ѕервые четырнадцать глав ее полностью совпадают с текстом “рактата о счетах и запис€х.)

X. ќлдкастл ввел правило двойной записи:

ЂЋюба€ полученна€ вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителю имуществаї.

ќн выдел€€ в каждом счете две части (стороны) Ч Ђƒебитораї и Ђ редитораї. ќтсюда персоналистическа€ трактовка всех бухгалтерских счетов* и возможность использовани€ их данных дл€ целей управлени€ хоз€йст≠венными процессами. ¬ этом отношении необходимо сослатьс€ на ƒ. ƒефо (1660Ч1731), который, прежде чем зан€тьс€ сочинением романов, создал труд по бухгалтерскому учету (1726), где, продолжа€ традицию не столько ѕачоли, сколько  отрульи, рассматривал бухгалтерский учет как инструмент в управлении предпри€тием. (ќн же подчеркивал необходимость страховани€ кредита.)

»з конкретных разработок английских бухгалтеров отметим четыре:

амортизацию, формы счетоводства, дидактику и организацию учета в сельском хоз€йстве и промышленности.

јмортизаци€. ¬первые с пон€тием амортизации основных средств мы встречаемс€ у ƒжона ћедлиса (1588)._  ак писал ј.„. Ћиттлтон [Littleton. 1933, с. 223], в практике имели распространение два подхода к пон€тию амортизации: јмортизац舆 есть пр€мой расход_недвижимого имущества и 2) амортизаци€ (как гласит сам термин Ч отрицание, мор Ч смерть) €вл€етс€ приЄмом, позвол€ющим посто€нно сохран€ть основной капитал на† одинаковом уровне. ¬торой взгл€д получил распространение в ’I’в. в св€зи со строительством железных дорог. ћеллис был представителем первого подхода ” него мы находим проводку: дебет счета. ѕрибыли и убытки Ч кредит счета »нвентарь, т.е. стоимость приобретЄнного† инвентар€ списываетс€ равными част€ми на убыток† [там же, c. 223].

‘ормы счетоводства. ¬ этой области отметим 'три имени: ƒжон ¬еддинггон, –ичард ƒаффорне и Ёдуард “омас ƒжонс.

¬еддингтон (1567)** вместо ведени€ пам€тной книги и журнала рекомен≠довал серию специализированных вспомогательных книг, из которых итоговые записи переносились пр€мо в √лавную книгу. “акой подход мотивировалс€ распределением труда и экономией числа записей (в √лавной делают итоговые записи, накопленные по вспомогательным книгам). ”стран€€ единый журнал, ¬еддингтон понимал, что он устран€ет и хронологическую запись. —мысл учета он видел в ведении лицевых счетов и расчетах с подотчетными лицами.

*††† ƒвойна€ запись не примен€лась повсеместно. “ак, ƒж. ћалинес (1636) писал о горнозаводском счетоводстве под большим вли€нием камеральной бухгалтерии, и в центре его внимани€ оказались не процессы производства, а учет денежной наличности.

"††  нига была обнаружена только в 1957 г.

†ƒаффорне (1634), автор весьма распространенного руководства, не шел так далеко. ќн описывал пор€док ведени€ следующих книг: 1) кассова€ и банковских счетов, 2) специальна€, 3) мала€ книга расходов, 4) копий писем, 5) пам€тна€*, 6) книга копий счетов, выставленных дл€ оплаты, 7) книга учета потерь, 8) журнал, 9) инвентарь, 10) √лавна€**. Ёти регистры ƒаффорне были рассчитаны на довольно сложное и развитое предпри€тие.

ƒидактика Ќеобходимо отметить педагогические взгл€ды ƒаффорне. ќн последовательно отстаивал догматическое обучение. ”ченик должен твердо и наизусть выучить правила и проводки и не должен в процессе обучени€ вникать в их суть. („асто ученики говор€т: Ђя не понимаю и поэтому не могу выучитьї. Ёто отговорки ленивых. Ќа самом же деле ученик не может понимать содержани€ хоз€йственных операций, но может выучить процедуры их учетного оформлени€.) ќтсюда правило ƒаффорне:

запоминание должно предшествовать пониманию [Littleton, 1933].

Ёдуард “омас ƒжонс (1766Ч1838), создатель английской формы, считаетс€ новатором. ≈го книгу (1796) перевели на немецкий, италь€нский, французский и русский €зыки. ќн думал, что двойна€ запись только запутывает учет, а название Ђдвойна€ бухгалтери€ї звучит загадочно и непон€тно. [Stevelinck, 1970, с. 155].

Ќо дело не в названии. —ама иде€ двойной бухгалтерии порочна и против нее ƒжонс выдвигал три критических замечани€: 1) требование соответстви€ каждому дебету адекватного кредита носит искусственный характер, так как в жизни этого нет (пала лошадь, затонул корабль и т. п.);

2) итоги оборотов по дебету и кредиту могут быть равны, и постулат ѕачоли, предполагающий их тождество, как будто бы окажетс€ выполненным, однако запись, сделанна€ умышленно или случайно не на том счете, тем не менее приведет к ошибке и исказит отчетность; 3) терминологи€ двойной бухгалтерии, все ее дебета и кредиты не что иное, как мистическа€ галимать€, в практике есть приход и расход, но нет дебетов и кредитов.  орреспонденци€ по схеме: счет Ч счету, не лучше. „то значит, например, запись: счет  ассы должен счету ¬ина. ≈сли понимать эту запись буквально, то окажетс€, что вино вылили в кассу. » этот €вный вздор лежит в основе двойной бухгалтерии! Ќо, продолжал развивать мысль ƒжонс, вздор этот не случаен. ќн выгоден мазурикам от торговли. Ђƒвойной способ бухгалтерии, Ч писал ƒжонс, Ч спутанное и не€вственнее (чем простой) и удобнее служить может покровом постыднейших балансов или капитальных счетов, какие только коварный ум произвесть может. — помощью его вс€кий, производ€щий торговлю вместе с каким-нибудь товарищем, может, если захочет, обмануть егої [÷ит.: Ќиколаев, 1926, с. «].

"††††††† ѕам€тна€ на практике использовалась и дл€ контрол€ хоз€ином приказчиков (продавцов)

††††††††† [Ranisey, с. 255]. **†††††††† «авершающим этапом учетной процедуры был баланс. ƒаффорне выдел€л три причины его

составлени€. ЂI.  огда журнал и √лавна€ полностью написаны и необходимо начать новые

книги. 2.  огда проданы все товары. 3.  огда владелец книг оставил этот мир. “огда

составл€етс€ балансї [Eldridge, с. 35].

† ритика всегда впечатл€ет, но убеждают позитивные, а не негативные положени€. » ƒжонс предложил английскую форму счетоводства, котора€ должна была: а) обеспечить автоматическое вы€вление ошибок и описок, возникающих в бухгалтерском учете; б) повысить оперативность вы€влени€ финансовых результатов. «адачи были поставлены правильно, но убеди≠тельного решени€ не получили.

÷ентральный регистр формы Ч журнал; в нем три колонки: средн€€, где пишетс€ содержание всех операций, затрагивающих кассу, с указанием суммы, и две боковые колонки: слева (дебитор) пишетс€ сумма, поступивша€ в кассу, и справа (кредитор) пишутс€ суммы, выдаваемые из кассы. ≈сли сложить все суммы крайних колонок, то их общий итог всегда должен быть равен итогу средней колонки, котора€ вводитс€ дл€ контрол€ разноски. “акое четкое выделение в учете только кассовых операций сближает английскую бухгалтерию с камеральной, однако она существенно отличаетс€ от последней полным и принципиальным отказом от операционных и результатных счетов.

”чет начинаетс€ с подробных записей в журнале состава и суммы капитала, вложенного в дело; все текущие операции отображаютс€ в журнале. »з журнала один раз в три мес€ца делают итоговые записи в √лавную книгу, в которой предусмотрены только следующие счета: дебиторов и кредиторов;

полученных и выданных векселей. »тоги √лавной книги должны были равн€тьс€ итогам журнала. ƒл€ выведени€ прибыли необходимо было провести инвентаризацию товаров и итог включить в левую колонку журнала.

“ак как метод ƒжонса относитс€ к простой бухгалтерии, то €сно, что в журнале, при регистрации, обороты по левой и правой колонкам не равны между собой, а следовательно, вычт€ из итога первой колонки итог колонки второй, мы должны получить сумму собственного капитала, имеющегос€ в деле. —равнив его с первоначальной суммой, можно определить величину прибыли или убытка.

¬ конце XIX в. ‘. √югли вспоминал ƒжонса главным образом как че≠ловека, алгебраически описавшего хоз€йственные операции [÷ит.: Novak, с. 25].

а + b = с + d,††††††††††††††††††††††††††††††††††††† (1) a+b-d=c+d-d,†††††††††††††††††††††††††††††††† (2) a+b-d-c=0.††††††††††††††††††††††††††††††††††† (3)

Ёти уравнени€ подчеркивают те услови€ равновеси€, которые имеют место на предпри€тии. “ак, если а Ч имущество, b Ч дебиторы, с Ч собст≠венные средства, d Ч кредиторы, то уравнение (1) выражает традиционный баланс, (2) Ч балансирование на итог собственных средств, а (3) подчерки≠вает, на что хотел обратить внимание ƒжонс: возможность одностороннего учета фактов хоз€йственной жизни при условии использовани€ разных математических знаков. ѕрименительно к отдельному счету это значит, что мы можем не об€зательно писать дебетовые обороты с одной стороны, а кредитовые с другой, но можем писать все обороты в колонку подр€д, в хронологическом пор€дке, использу€, например, дл€ кредитовых оборотов знак минус.

†ƒжонс требовал ежемес€чного составлени€ баланса, что казалось его современникам и невозможным, и ненужным [Vlaemminck, с. 146].

–абота ƒжонса впервые заставила бухгалтерский мир задуматьс€ о достоинствах двойной записи и считать Ђнедостижимой дл€ счетоводства цель Ч уничтожение воров и мошенниковї [ оммерческий де€тель, т. 1. є7Ч8, с. 13].

”чет в сельском хоз€йстве. –оджер Ќорт (1714) Ч младший сын четвертого лорда Ќорта (North) Ч крупный помещик, живший в век просвещени€, любил, подобно люд€м своего круга, двойную бухгалтерию. ќн ввел два главных счета дл€ фиксации затрат: –астениеводство и ∆ивотноводство. ќба счета могли иметь аналитические разрезы. —чета дебетовались на факти≠ческие затраты, а кредитовались на суммы: 1) реализованной продукции, 2) использованной в своем хоз€йстве продукции и 3) конечной стоимости остатков. —альдо переносилось на счет ”бытков и прибылей. ¬ аналитическом учете заслуживает внимание то, что Ќорт доводил расчеты до каждого арендатора или рабочего. ќн предлагал матрицу, по строкам которой запи≠сывались фамилии рабочих, а по столбцам виды работ. ¬ элементах матрицы фиксировались выполненна€ работа и начисленна€ за это зарплата [Solomons].

ќрганизаци€ учета в промышленности. ¬ середине XVIII в. в јнглии пытаютс€ примен€ть двойную бухгалтерию в промышленном учете. ¬ это врем€ складываетс€ система учета производственных затрат. ”читель матема≠тики ƒжеймс ƒодсон (1750) описал технику бухгалтерского и натурально-стоимостного учета производства: при покупке материалов (кож) дебетовалс€ счет ћатериалов на число кож и их стоимость; кредитовалс€ этот счет в корреспонденции со счетами мастеров, которые дебетовались на сумму (и количество) выданных им материалов (кож). ѕри сдаче на склад фабриканта изготовленной мастерами продукции (обуви) дебетовалс€ счет √отовой продукции и кредитовались счета мастеров. ѕродажа изделий отражалась на дебете счета  ассы и кредите счета √отовой продукции. ѕоскольку счет √отовой продукции дебетовалс€ на поступившее изделие по себестоимости (материалы по цене приобретени€ и заработна€ плата), а кредитовалс€ по продажной стоимости, то его сальдо показывало непроданный остаток готовой продукции и финансовый результат (прибыль или убыток). ƒодсону была чужда иде€ расчета себестоимости единицы продукции (одной пары обуви), и он был вполне удовлетворен тем, что прин€та€ им система позвол€ла сопоставл€ть затрать!, которые были св€заны с работой каждого мастера и выручкой от продажи его изделий. “ут цель анализа не в том, во сколько обошлась пара обуви, а сколько удалось заработать на ее изготовлении тем или иным мастером.

–оберт √амильтон Ч профессор философии в јбердине Ч был первым, кто подчеркнул (1788) необходимость исчислени€ результативности по каждому пределу. ќн рассматривал льн€ное производство и выдел€л в учете три передела: пр€дение, ткачество и отбелку, требу€ вы€влени€ прибыли или убытка по каждому из трех участков. √амильтон утверждал, что если бухгалтер ответит на этот вопрос, то фабрикант сможет решить главную задачу: надо

†ли на своей фабрике иметь все переделы или оставить только те, что принос€т максимальную прибыль, использу€ полуфабрикаты, приобретенные у других предпринимателей.

ќдин из первых теоретиков промышленного учета ‘. ¬.  ронхейльм (1818) утверждал, что двойна€ бухгалтери€ родилась в торговом учете из описани€ обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состо€нии раскрыть внутрипроизводственные процессы. ¬ результате  ронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский. ѕервый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй Ч традиционную бухгалтерскую систему счетов.

  производственным он относил счета ћатериалов, ѕроизводства, √отовой продукции.

—чет ћатериалов фиксировал шерсть по весу, сукно Ч по метражу. ћатериалы, отпущенные в производство, списывались на счет ѕроизводства.  ронхейльм предлагал списывать со счета ћатериалов шерсть, а приходовать на счет ѕроизводства число кусков сукна готовой продукции, т. е. технологи того времени заранее определ€ли, сколько из отпущенной шерсти должно по нормам выйти кусков сукна. ‘актически изготовленное число кусков сукна списывалось из производства на счет √отовой продукции. ƒебетовое сальдо в натуральном измерении счета ѕроизводства указывало на незавершенное производство и возможные потери. (Ёто перва€ известна€ попытка нормировать учет затрат.)

¬ собственно бухгалтерском учете дл€ отражени€ этих процессов примен€лс€ счет “оваров. ќн дебетовалс€ при оплате приобретаемых материалов и других расходов фабрики, а кредитовалс€ при продаже готовой продукции (каждую запись по покупке и продаже можно было проверить запис€ми по счету “оваров). —чет “оваров был смешанным, т. е. его дебетовое сальдо отражало как оценку запаса материалов, готовой продукции и незавершенного производства, так и финансовый результат (прибыль или убыток). ”  ронхейльма нет калькул€ции ни единицы материалов, ни единицы готовой продукции. ћысль о необходимости такой калькул€ции принадлежит создателю первой алгоритмической машины астроному и величайшему математику „арльзу Ѕэббиджу, который между основными зан€ти€ми написал книгу об экономике промышленного предпри€ти€ (1832). ¬ ней он, в частности, настаивал на исчислении затрат по каждому производственному процессу, определении суммы износа основных средств и убытков, св€занных с ремонтом испорченного оборудовани€.

јнализ себЄсєийос“и~производственнь1х процессов позвол€ет, по мнению Ѕэббиджа, рационализировать технологию, примен€емую на фабрике. ¬ этом, а не в определении продажных цен видел Ѕэббидж цель калькул€ции. ¬озможно, это бьша счастлива€ мысль, Ђа может быть, всего лишь заблуждение ума, бегущего от истины в мечтуї (Ў. Ѕодлер).

‘илософи€ науки. ¬ XVIII в. люди вообще и англичане в частности высоко оценивали роль бухгалтерии. ћожет быть это стало возможным благодар€ одному из духовных вождей того времени Ч »еремии Ѕентаму

†(1748 Ч 1832) Ч создателю утилитаризма. ќн учил, что нужно только то, что полезно. ј. . “олстой так сформулирует суть этого учени€:

“олько то говорит и действительно, „то дл€ нашего тела чувствительно.

Ѕентам считал, что дл€ всеобщего счасть€ нужно научитьс€ по-насто€щему видеть хоз€йственный процесс, а видеть его можно только благодар€ учету и отчетности. Ѕухгалтери€ Ч это про€вление паноптики, т. е. инструмент, позвол€ющий обозревать глубину хоз€йственных процессов и управл€ть ими. ¬месте с тем Ѕентам считал, что чем больше людей можно подключить к обозрению хоз€йственных процессов, чем больше будет гласности, тем больше необходимости и в опубликовании отчетности. ѕридава€ огромное значение человеческому фактору, Ѕентам трактовал бухгалтерский учет Ч этот Ђинструмент благоразуми€ї как частный случай этики, а объект учета, по его мнению, Ч сли€ние морали и экономики.

ѕрактика учета дл€ обеспечени€ пгасности должна предполагать табличную форму унифицированной отчетности и одинаковые бланки первичных документов.  роме того, бухгалтеры должны бьши обмениватьс€ опытом, т.е. квалифицированные бухгалтеры должны становитьс€ Ђоткрытым прит€жени≠емї, распростран€ть передовые знани€ и воспитывать лиц, зан€тых в хоз€йственных процессах, предостерега€ их от злоупотреблений.

—овременные авторы —. √эллхофер и ƒ. ’эзлэн полагают, что в класси≠фикации различных видов учета, данной Ѕентамом, можно увидеть аналог модной в его врем€ теории разделени€ властей: финансовый учет Ч законодательна€, управленческий Ч исполнительна€ и аудит Ч судебна€ власть. Ћюбопытно, что –удановский весь учет идентифицировал с судебной властью [ј¬., 1993, є1, с. 320 Ч 329]. “ак или иначе, но Ѕентам был как бы предтечей науки об учете Ч счетоведени€*.

Ѕухгалтерский учет на пути к науке

ѕо мере того как меркла слава учета »талии, росло вли€ние галльской мысли. ¬о второй половине XVII столети€ ‘ранци€ стала самой могущест≠венной державой мира. ≈е учет доминировал в ≈вропе. » даже практика учета »талии долгое врем€, вплоть до середины XIX в., в значительной степени питалась французскими иде€ми.

”правление и учет. »менно во ‘ранции возник афоризм, который часто цитируетс€ теперь: Ђучет Ч это функци€ управлени€ї. Ќаверное, первым, кто стал говорить об этом громко, был ∆ак_—авави_—1622Ч1690). ƒл€ него учет Ч это составна€ часть науки обуправлении отдельным, единичным предпри€тием**. “о же писал и основатель школы физиократов ‘рансуа

*††††††† Ёто не помешало ћарксу назвать Ѕентама Ђгением буржуазной тупостиї [ћаркс, Ёнгельс,

††††††††† т. 23, с. 624]. "††††† ≈го главна€ работа Ч Ђќ совершенном купцеї только на французском €зыке выдержала

восемь изданий (с 1676 по 1724 гг.) и была переведена на английский, немецкий,

фламандский и италь€нский €зыки [Vlaemminck, с. 128].

† енэ (1694 Ч 1774): учет Ђ€вл€етс€ одной из отраслей управлени€, отличающейс€ крайней сложностью и наиболее склонной к неустройст≠вамї [ енэ, с. 528]. ќн же, сомне≠ва€сь в научных достоинствах бух≠галтерии, писал, что примен€емые в учете Ђформы и правила свод€тс€ к таинственной технике, котора€ приноравливаетс€ к обсто€тельствам-и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нациюї [там же, с. 528].

—чета и двойна€ запись. ƒл€ французских авторов характерен примат счетов над балансом. » двойную запись они выводили не из баланса, а из счетов.

ѕервый автор, писавший по-французски. ¬алентин ћеннго (1550^ вводит сложную проводку (один счет дебетуетс€, несколько счетов креди≠туютс€ и наоборот). Ќо у ћеннгра мы не находим еще обобщени€

принципа двойной записи. ќно встречаетс€ у ѕ. ѕурра†††† (1676),†††††††† который полагал, что в счете дебет и кредит смотр€т друг на друга, чтобы видеть, что

Ђвходитї в счет и что остаетс€ на нем. –азвива€ этот взгл€д,†††† ј. ћендес (1803) следующим образом объ€сн€л двойную запись:

необходимо дебетовать все, что поступает в распор€жение (во власть) собственника, и кредитовать все, что из распор€жени€ (из-под власти) собственника выходит.

(—тевелинк считал такое объ€снение двойной записи недостаточным, так как, по его мнению, в р€де случаев предметы не вход€т и не выход€т, например, переоценка ценностей.) — точки зрени€ субъектов права следует отметить формулировку ћатье де ла ѕорта Q 685): Ђтот, кто выдает,Ч кредитуетс€ї*.

≈сли де ла ѕорт сводил всю двойную запись к одному правилу, то Ѕертран ‘рансуа Ѕаррем (1721) вводит четыре: 1) счет дебетуетс€, если на него записываетс€ поступление ценностей хоз€йства; 2) счет кредитуетс€, если на него записываетс€ выбытие ценностей из хоз€йства; 3) если выбытие ценностей не сопровождаетс€ поступлением других ценностей, то дебетуетс€

¬ 1685 г. вышло первое (последнее Ч в 1792 г.) издание его работы, котора€ в 1712 г. была коренным образом переработана и стала уже в XVIII в. самым авторитетным бухгалтерским трудом. ќна переводилась на другие €зыки [Vlaemminck, с. 131]. Ёта книга оказала вли€ние и на труд ». јхматова [јхматов].

†счет лица, с которым выполн€етс€ расчет (счет собственника капитала);

4) если поступление ценностей не сопровождаетс€ выбытием других ценнос≠тей, то кредитуетс€ счет лица, с которым выполн€етс€ расчет (счет собст≠венника капитала), а затем дает обобщение: Ђ/по, что входит, должно тому, что выходит*. “аким образом, Ѕаррем отождествл€л вход с дебетом, выход с кредитом. ¬ теоретическом объ€снении двойной записи он последовательно проводил юридический принцип. “ак, например, он говорил, что надо учитывать не кассу, а кассира, которому поручено управление наличными деньгами. –азвитие юридической трактовки вли€ло и на объ€снение некоторых бухгалтерских процедур. “ак, по  лоду »рсону (1678) Ђсальдирование есть закрытие счета остатком долгаї [Stevelinck, 1970, с. 129].

ќсознание контрольного значени€ двойной записи характерно дл€ —амуэл€ –икара (1709), который рекомендовал вести специальный контроль≠ный (проверочный) счет, куда надо было заносить все операции, записывае≠мые в дебет и кредит счетов. —чет этот был промежуточным и назначение его заключалось в том, чтобы в конце каждого дн€ подсчитывать итоги, и если итоги по дебету и кредиту этого счета были равны, значит разноска по счетам √лавной книги была правильной. ѕрошло много лет и Ќ. д'јнастасио, Ё. Ћеоте, ƒ. „ербони придали этому счету теоретическое значение, назвав его счетом —обственника. ќ справедливости такого толковани€ будет сказано ниже, а сейчас необходимо отметить, что с по€влением копировальной бумаги прием –икара получил новое применение: при разноске сведений из приходных материальных документов в карточки информаци€ дублировалась на специальный лист. ѕосле заполнени€ всех карточек данные листа подсчитывались и итог сравнивалс€ с итогом по документам. »х совпадение считалось признаком верности в разноске. ¬ таком виде прием –икара дожил до наших дней.

-Ч —интетический и аналитический учет. ¬еличайшим шагом вперед после работ ѕачоли было предложение —авари о необходимости ведени€ как основных, так и вспомогательных книг [√алаган, 1927, с. 89]. “аким образом, —авари сформулировал одно из основных пон€тий учета: деление счетов и регистров, в которых они ведутс€, на синтетические и аналитические, т. е. он создал двухступенчатую систему регистрации данных. Ёто имело огромные последстви€ дл€ развити€ бухгалтерской науки. ¬ этом смысле можно вывести два постулата —авари:

1. —умма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты.

2. —умма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту' того счета, к которому они были открыты. —облюдение постулатов —авари €вл€етс€ непреложным условием пра≠вильной организации бухгалтерского учета, а обеспечение на практике его постулатов носит название коллации счетов. ѕричем, если коллаци€ в части сальдо (постулат 1) признаетс€ и, как правило, достигаетс€, то коллаци€ в части оборотов (постулат 2) иногда нарушаетс€ из-за того, что внутренние

†обороты (например, по синтети≠ческому счету “оваров) провод€тс€ только по аналитическим счетам. ¬последствии ƒ. „ербони (втора€ половина XIX в), дал более полную интерпретацию соотношени€ счетов, а постулаты —авари стали частным случаем постулатов „ербони.

 лассификаци€ счетов разви≠валась де ла ѕортом и Ѕарремом. ” первого мы находим три группы счетов: а) счета собственника (счет  апитала, ”бытков и прибылей);

6) счета имущества (счет  ассы, “оваров и т. д).; в) счета коррес≠пондентов (счета –асчетов, показы≠вающие дебиторскую и кредитор≠скую задолженность)*. “акое деле≠ние счетов позвол€ет нам сформули≠ровать постулат де ла ѕорта:

–азность сальдо счетов иму≠щества и собственника всегда равно разности сальдо счетов корреспондентов (расчетов).

Ѕаррем предлагал две группы счетов: а) счета общие Ч собственника (счет  апитала) и его агентов (кассира, кладовщика и т. п)., б) счета частные

Ч корреспондентов Ч дебиторов и кредиторов. »нтересно, что по Ѕаррему дебиторска€ и кредиторска€ задолженность возникают в том случае, котда обмен не завершен или когда его не было. ¬о всех случа€х, когда обмен завершен, используютс€ общие счета, когда нет Ч частные. ј.  оррон (1754) все частные счета (корреспондентов) делил на мои (дебиторы) и его Ч их (кредиторы).

ѕодытожива€ сказанное, мы можем сделать вывод, что эволюци€ счетов такова: 1) сначала по€вл€ютс€ счета материальных ценностей; 2) потом счета денежных средств; 3) затем счета расчетов; 4) далее счета финансовых вложений;

5) далее счета собственных средств и 6) наконец, результатные счета.

‘ункционирование счетов. ¬ качестве примеров использовани€ отдельных счетов отметим:

а) пор€док ведени€ счета “оваров Ч находим описание основных схем 1) партионный учет (¬. ћеннгр); 2) сортовой учет Ч ћеннгр дал подробный

Х††† ‘ламминк считал такое деление отвечающим операционному (функциональному) назначению счетов; счета собственника нос€т экономический, имущества Ч специфическим, а корреспондентов Ч юридический характер (Vlaemmmck, с. 132). “ака€ трактовка, как позже подчеркнет Ћ.». √омберг (1866Ч1935), вытекает из характера хоз€йственной де€тельности предпри€ти€.

†перечень признаков, по которым должен был строитьс€ сортовой учет:

(1) наименование товаров и их код, (2) поставщик или покупатель, (3) покупна€ или продажна€ стоимость с указанием валюты, (4) количество, (5) вес, (6) цвет.  роме того, в учет вводились все необходимые даты, что позвол€ло рассчитывать сроки оборачиваемости товаров; в дальнейшем ѕ. ѕурра требовал вывода остатков после каждой записи по материальным счетам (правило ѕурра)*; 3) стоимостный учет (Ѕаррем) Ч допускалась оценка товаров как по себестоимости, так и по продажным ценам, в последнем случае могли использоватьс€ как максимально возможные, так и -текущие цены (–икар); 4) пообьекгный учет (ј. ‘айно, 1827 г.) Ч кажда€ единица товаров должна была иметь определенную этикетку, что позвол€ло контролировать движение товаров в магазине. ¬се этикетки должны были содержать коды товаров. ∆. јндре (1636) различные схемы учета св€зывал с классификацией торройки по трем видам: собственна€, комиссионна€ и паева€;

б) пор€док ведени€ счета  ассы, который предусматривал правило Ћарю (1758), необходимое в работе всех кассиров: Ђсначала запиши, потам выплати;

сначала получи, потом запишиї [Stevelinck, 1970, с. 150];

в) пор€док учета затрат Ч ј.  оррон предлагал ведение вспомогательной книги рабочих; каждому рабочему открывалс€ личный счет, по дебету он отражал количество и себестоимость материалов, выданных рабочему дл€ переработки, а по кредиту Ч количество и себестоимость готовой продукции, сдаваемой рабочим на склад. (Ёто был аналитический учет по счету ќсновного производства.) ” —авари мы находим основыкадькул€ци»д рравтм^ только применительно к торговым предпри€ти€м | Littleton, “^«?√с√334]; чтс√касаетс€ промышленных предпри€тий, то ∆.—.  ине (1817) предлагал открыть к счету ѕроизводства аналитические счета дл€ каждого вида изготовл€емой продукции [Vlaemminck, с. 152];

г) пор€док учета финансовых результатов был достаточно разнообразен;

так, Ѕаррем дл€ отражени€ конечного финансового результата считал возможным применение одного из трех счетов: или ”бытков и прибылей, или  апитала, или «аключительного баланса; сам он настаивал на смешанном варианте. “ак, на счет ”бытков и прибылей Ѕаррем предлагал записывать только текущие результаты хоз€йственной де€тельности: прибыль от продажи товаров, издержки обращени€ и т. д., а непредвиденные, случайные расходы и доходы предлагал относить на счет  апитала. ¬ дальнейшем ј. ‘айно отстаивал второй вариант, так как, с его точки зрени€: 1) результаты это и есть изменение капитала, 2) отсутствие специального счета ”бытков и прибылей и других результатных счетов сокращает число учетных записей и 3) счет  апитала, в его варианте концентрированно, в одном месте отражает фактическое состо€ние капитала на любой момент, однако преобладающим был первый вариант. Ќаконец, надо отметить, что  ине выдвинул идею вывода конечных

ћеннгр требовал проведени€ ежедневной инвентаризации и ежедневного выведени€ результатов хоз€йственной де€тельности.

†результатов, св€занных с продажей готовых изделий (товаров), на отдельных аналитических счетах. Ќа дебет этих счетов списывалась покупна€ стоимость (или себестоимость) проданных изделий, на кредит Ч продажна€.

Ѕаланс. Ѕольшинство авторов трактовали баланс или этимологически Ч как двухчашечные весы, или как символ двойной записи на счетах Ч ѕурра [Stevelinck, 1970, с. 122], или как документ, определ€ющий финансовый результат,Ч Ђпрежде чем заключить счет балансом (сальдо Ч я. —.),Ч писал де ла ѕорт,Ч следует вы€снить, что этот счет принес Ч прибыль или убыток. ≈сли счет показывает прибыль, мы должны его на эту прибыль ут€желить, а если на счете убыток, нам следует признать его за убыток, лишь после этого остаток переноситс€ на счет Ѕалансаї [÷ит.: Schmalenbach, 1926, с. 63]; или только как процедуру, св€занную с подытоживанием оборотов √лавной книги. “ак, дл€ »рсона баланс Ч это Ђсамобалансирующийс€ финалї √лавной книги, в которой итог дебетовых сальдо равен итогу кредитовых*. Ёпм подчеркивалась не содержательна€, а верификационна€ сторона баланса. ќн понималс€ как гаранти€ разноски операций по счетам [Vlaemminck, с. 13].

ƒве последние трактовки привели јндре (1636) к выделению двух видов балансов Ч пробных (Ѕаррем назовет их воздушными) и заключительных. —реди последних —авари различал инвентарный и конкурсный балансы: первый предусматривал оценку по себестоимости, а второй Ч по продажным ценам на день составлени€ баланса**. »тог конкурсного баланса, помимо разницы в оценке, должен был быть больше итога инвентарного баланса***, так как первый включал в себ€ личное имущество собственника. (ѕретензии кредиторов распростран€ютс€ и на личные веши купца.)

¬ целом —авари внес по вопросам о св€зи баланса с инвентарем три новые идеи: 1) необходимость посто€нного и строго периодического состав≠лени€ инвентар€; 2) осознание того, что баланс вытекает из инвентар€;

3) инвентарь и баланс должны служить средством дл€ переоценки имущества, требований и об€зательств [Humbert, с. 78].

¬ учении французских авторов мы встречаемс€ и с попытками экономической финансовой интерпретации баланса у ѕурра, который трактовал актив как аккумулированные расходы по приобретению и содержанию ценностей**** и с чисто юридическим его истолкованием у —. –икара, который объ€сн€л весь актив как долг перед собственником, а пассив как долг самого собственника.

*††† ¬ XVIII в. еще не было оборотных ведомостей, их замен€ли пробные балансы, где сопоставл€лись обороты по дебету и кредиту счетов √лавной книги. Ѕаррем вслед за де ла ѕортом предложил оригинальную форму такого пробного баланса: название счетов указывалось в середине страницы, а суммы дебетовых и кредитовых оборотов приводились слева и справа. ќн указал и периодичность такого баланса Ч мес€ц. Ѕаррем также полагал необходимым ежемес€чное составление пробного баланса.

Х*†† —авонн (1567) и ѕурра оценивали статьи баланса только по себестоимости. "ХХ Ѕаррем в конце отчетного периода, как правило мес€ца, предлагал составл€ть инвентарный

баланс [Stevelinck, 1970, с. 141]. її>* ѕурра считал, что учет раскрывает природу вещей, а природа, с его точки зрени€, это то,

во что обошелс€ собственнику учитываемый предмет.

4'

†Ќаконец, необходимо отметить, что уже в 1835 г. бельгиец ѕ. ”вра первым поставил вопрос о необходимости единых форм отчетности, прежде всего балансов, и унифицированных планов счетов.

ѕромышленный учет ‘ранции создали три автора: јнсельм ѕейн (1817), ћ. √одарт (1827) и Ћуи ћезиер (1857).

ѕейн вел учет затрат вне непосредственной св€зи со счетами √лавной книги. ¬ составе затрат выступали материалы, износ утвари, и печей, а также уплаченна€ рента [Solomons, с. 10].

√одарт известен тем, что ввел в учет материалов ценник, т.е. перечень учетных цен, а разницу между ними и ценой фактически поступивших материалов он списывал на счет ”бытков и прибылей.

ћезиер предлагал ведение учета материалов по фактическим покупным ценам, но остатки материалов расценивал по рыночным продажным ценам. —альдо выводилось ежемес€чно (на первое число каждого мес€ца). ƒ. —оломон считал недостатком то, что ћезиер отстаивал бесполуфабрикатный вариант учета готовой продукции (полуфабрикаты учитывались на счете ћатериалы).

”чет в сельском хоз€йстве. Ћ.‘. де  азо (1824) (Cazaux) Ч первый и самый оголтелый сторонник тотального применени€ двойной бухгалтерии к учету сельскохоз€йственного производства. ¬ системе счетов он выдел€л четыре синтетических счета: 1) поле; 2) урожай; 3) стадо; 4) постройки и инвентарь (основные средства).

¬ начале года счет ѕоле дебетовалс€ на сумму капитализированной ренты. (ѕроводилась инвентаризаци€, ценности получали оценку по текущим рыночным ценам и 5% от полученной суммы составл€ла капитализированна€ рента.) «атем в течение года в дебет этого счета списывали все затраты по обработке земли и износ инвентар€ (пр€ма€ амортизаци€). ¬есь дебетовый оборот этого счета повтор€лс€ по его кредиту переносом всей суммы в дебет счета ”рожай.

—чет ”рожа€ кредитовалс€ на сумму реализованной продукции по продажным ценам и на величину отпущенной в свое хоз€йство (потребленной в нем) продукции по себестоимости.

Ќа счет —тадо относилась стоимость фуража, скормленного животным, а по кредиту отражалась готова€ продукци€ так же, как по предьщущему счету.

ќстатки готовой продукции переносились на счет ”бытков и прибылей.  азо проводил различие между прибылью, полученной от производства, и прибылью, возникшей в результате колебаний рыночных цен.

—антдан Ћеруа, развива€ эти идеи, считал необходимым исчисление финансового результата по каждому виду готовой продукции [Solomons].

‘ормы счетоводства. ‘ранцузским авторам принадлежит вклад в разработку состава и структуры учетных регистров, их информационных св€зей, технических приемов и создани€ концепций трех форм: французской (де ла ѕорт), американской (ƒегранж), бельгийской (Ѕаттайлль). /

‘ранцузска€ школа начиналась с идей италь€нской формы, с ее трем€ книгами: пам€тной, журналом и √лавной. ќтносительно первой нашлись бухгалтеры, которые стали ставить под сомнение ее необходимость. “ак,

†ћишель ван ƒамм (1606) настаивал на замене ее первичными документами как единственным основанием дл€ всех бухгалтерских записей [Stevelinck, 1970, с. 92]. ќднако эта иде€ первоначально была пон€та не всеми. јндре последовательно проводил линию на необходимость всех записей в пам€тной, а ∆. ћулинье (1704) считал, что в пам€тной книге должно быть полное описание фактов хоз€йственной жизни (в журнале Ч только бухгалтерские статьи).

ќтносительно журнала расхождени€ возникали по вопросу о том, надо ли включать в его состав вход€щий инвентарь. Ѕольшинство авторов подобно ѕачоли включали инвентарь в журнал. Ѕаррем от этого отказалс€. „тобы сделать журнал более удобным дл€ отражени€ сложных статей, ћатье “ома (1631) ввел в него две колонки дл€ сумм Ч частна€, обща€.

—ледующий шаг в развитии записей в журнале сделал ѕурра, который считал перечень операций в журнале условным и дл€ иллюстрации своей мысли ссылалс€ на глобус. “ак же, как чисто условным надо считать место, с которого начинаетс€ считывание обозначений на глобусе, условно и то, с какого именно факта хоз€йственной жизни начинаетс€ регистраци€,††††††††† (у^

Ќеобходимо отметить взгл€ды де ла ѕорта, который при открытии счетов в √лавной книге рекомендовал пользоватьс€ счетом  апитала, а закрытие их выполн€ть с помощью счета Ѕаланса (здесь мы встречаем синтез идей ѕачоли и  азановы), и предложени€ —авонна о том, как располагать счета в √лавной книге, чтобы клиент, вид€ свой счет, не мог одновременно видеть другие счета [Stevelinck, 1970, с. 40]. ƒава€ характеристику √лавной книге, »рсон называл ее книгой причин, подчеркива€ тем самым ее аналитический характер.  аждый счет в √лавной книге отражает какую-то причину, вызывающую факты хоз€йственной жизни. “аким образом,  . »рсон выдвинул идею о конструировании счетов на основе причин, вызывающих факты хоз€йственной жизни.

ƒл€ последующего развити€ форм счетоводства большое значение имела на первьй взгл€д схоластическа€ дискусси€ о том, кака€ книга важнее:

журнал или √лавна€. ѕримат первой отстаивало большинство: јндре Ч журнал Ђ—олнце среди звездї Ч центральна€ книга счетоводства. √лавна€ Ч производна€ журнала; ѕурра Ч журнал Ђѕитомник, в котором хран€т рассаду, √лавна€ Ч сад, в котором высаживают эту рассадуї [Stevelinck, 1970, с. 123); »рсон Ч журнал, это протокол, необходимый дл€ составлени€ √лавной. ’ронологическа€ запись оригинальна, записи в √лавной Ч только копии протокола; наконец, –икар называет √лавную экстрактом, выжимкой журнала*. ќсновным аргументом всех этих авторов было то, что с точки зрени€ права запись в журнале предшествует записи в √лавной книге, а потому она имеет большую доказательную силу. ќднако сравнительно рано

Ќадо отметить, что до –икара многие полагали, что двойна€ бухгалтери€ называетс€ так потому, что кажда€ запись делаетс€ дважды, один разЧв журнал и второй разЧв √лавную книгу, т. е. выводили названи€ из наличи€ хронологической и систематической записи, и именно –икар подчеркнул, что двойна€ запись св€зана с тем, что перва€ запись делаетс€ в дебетуемый, а втора€ Ч в кредитуемый счет [Stevelinck, 1970, с. 138].

†в недрах французской школы зародились идеи или о второстепенном (вспомогательном) значении журнала, или о его ненужности Ч ѕ. —авонн и  лод Ѕуайе (1627)* [Stevelinck, 1970, с. 101]. Ёти авторы утверждали, что систематическа€ запись может носить первичный характер, что неизбежно в крупных предпри€ти€х. ј если это так, то хронологическа€ запись в журнале

* это учетный анахронизм. »з этих идей разовьютс€ французска€, бельгий≠ска€, интегральна€ и журналъно-ордерна€ формы счетоводства.  азалось бы, —авонн и Ѕуайе были правы, но пройдет много лет, по€в€тс€ сначала средства копировани€, потом вычислительные машины, и то, что казалось решенным, надо было решать заново. ћысли јндре и его последователей вновь стали вызывать симпатии.

 огда есть два противоположных взгл€да, как правило, по€вл€етс€ группа лиц, отстаивающа€ компромисс. ¬ этой группе были јбрахам ћендес (1803) и Ёдмонд ƒегранж (1802), которые настаивали на важности и хронологической, и систематической записей.

ѕеречисленные три группы ученых предлагали три формы: перва€ Ч италь€нскую, втора€ Ч французскую и бельгийскую, треть€ Ч американскую.

Ќова€ италь€нска€ форма не претерпела существенных изменений, если не считать исключени€ из ее состава регистров пам€тной книги и введени€ ћендесом специального правила:

итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по √лавной книге.

Ёта форма не допускала разделени€ труда. ѕоэтому к концу XVII в. единый журнал стал распадатьс€ на несколько регистров, что вызывалось необхо≠димостью группировать факты хоз€йственной жизни по типам операций.

ƒальнейша€ дифференциаци€ хронологической записи привела к разделению единого журнала на несколько. ¬ результате хронологическа€ запись потер€ла свое значение.

“ак возникла французска€ форма счетоводства, описанна€ де ла ѕортом**. ќтличие ее от немецкой состоит в том, что кроме кассового журнала и мемориала здесь вводились и другие журналы, рассчитанные на каждый вид основных операций.  ассовый журнал имел такой же вид, как и в немецкой форме. ¬се остальные журналы представл€ли таблицы многоколончатой формы. (ќтсюда название табличных форм Ч синхронистические.) »сключение составл€ет журнал разных операций, внешний вид которого аналогичен мемориалу немецкой формы. ѕериодически, чаще всего один раз в мес€ц, на основании записей в этих частных журналах составл€лись проводки в

*††† Ётот взгл€д раздел€ли такие видные авторы, как де ла ѕорт Ч 1673, Ўуртц (Schurtz) Ч 1695, »мхофф (Imhoff) Ч 1786, Ѕодран (Baudran) Ч 1886. ќни считали, что хронологическа€ запись не нужна, а уже в 1929 г. ћариман (Mariman) будет сме€тьс€ над теми, кто вел журнал.

**†† Ѕельгийский автор ‘ламминк считал, что де ла ѕорт Ђбольше, чем кто-либо другой, придал счетоводству ту классическую форму, какой мы ее знаем сегодн€. ќн создал новое направление в бухгалтерском учете и, таким образом, оказал значительное вли€ние на его развитие, особенно в XVIII веке. » то, что именно в этом столетии французска€ учетна€ литература зан€ла ведущее место в ≈вропе, его большой вкладї [Vlaemminck, с. 131].

†сборном журнале. ѕри этой форме счетоводства записи по одним и тем же счетам могли встречатьс€ несколько раз, причем записи, сделанные на основании какого-нибудь одного частного журнала, уже не принимались во внимание при составлении проводок по другому частному журналу.

‘ранцузска€ форма развивалась. ≈е разновидностью можно считать бельгийскую форму счетоводства, описанную ћартином Ѕаттайллем в 1804 г. Ёта форма предполагала дифференциацию журнала на четыре, самосто€тель≠ных регистра: 1) покупки, 2) продажи, 3) кассы, 4) финансовых результатов, возникающих как при покупке, так и при продаже. »х обороты по окончании мес€ца переносились в √лавную книгу [Stevelinck, 1970, с. 161].

—ущественное развитие французска€ форма получила при методе централизации ƒезарно де Ћезиньана (1825), который шел не от учета к предпри€тию, а наоборот. ќн считал, что бухгалтери€ должна открывать столько журналов, сколько отвечает особенност€м его хоз€йственной де€тельности.  аждый бухгалтер должен был, по его мнению, вести отдельный журнал. –аз в квартал или мес€ц итоги* этих частных журналов (по нашей последующей терминологии мемориальных ордеров) переносились в журнал, итоги которого затем разносились по счетам √лавной книги [Vlaemminck, с. 155].

ƒифференциаци€ журналов имела еще одно многообещающее следствие:

 ине применил в бухгалтерии свободные листы, вместо переплетов ввел папки, в которые можно было вставл€ть и изымать листы. ƒалее  ине применил в бухгалтерии изобретение своего соотечественника (аббата –озье) Ч карточки. ¬з€в из библиотечного дела этот принцип, он успешно переложил бухгалтерские записи на этот новый вид учетных регистров. Ќо прошло много лет, прежде чем этот подход получил достаточное признание и распространение. (»нтересно, что впоследствии карточки стали основным регистром систематической, а не хронологической записи.) ¬ообще дл€ французской школы характерен обостренный интерес к рационализации учетной работы. ƒостаточно назвать Ѕаррема, прославившегос€ таблицами дл€ облегчени€ перевода покупательной стоимости одних денежных средств в другие, облегчени€ различных арифметических действий и таксировки (с тех пор во всем мире эти таблицы получили название Ђбаремї), или на прот€жении многих дес€тилетий в бухгалтерии почти всех стран было прин€то правило ƒезарно: числа следует писать только в колонку (единицы под единицами, дес€тки под дес€тками и т. д.).

‘ранцузска€ форма счетоводства была св€зана с развитием крупных предпри€тий, так как позвол€ла создать услови€ дл€ разделени€ труда счетных работников. ѕротивоположна€ тенденци€ была представлена так называемой американской формой счетоводства. ≈е создателем был Ёдмонд ƒегранж Ч последний бухгалтер старой бухгалтерии и первый из учителей науки об учете. ѕочти все став€т его в р€д с ѕачоли, и только ‘ламминк считал, что де ла ѕорт выше.

Ётот прием получил название рекапитул€ции, т. е. бухгалтер выбирал итоги (группировки) по каждой проводке.

†Ќеизвестно, когда родилс€ ƒегранж, но он принимал участие, или это ему только инкриминировали, во ‘ранцузской революции. ¬о вс€ком случае он принадлежал к жирондистам, был арестован, сидел, ждал казни. “ермидор спас ему жизнь. » он дожил до 1818 г. [Vlaenuninck, с. 142]. ≈го основной труд, в котором излагалась американска€ (∆урнал-√лавна€) форма счето≠водства, вышел впервые в ѕариже в 1795 г. (обычно выдел€ют переиздание 1802 г.) и на прот€жении полувека выдержал 26 изданий (‘ламминк указывает 30), последнее Ч в 1852 г., и был переведен на многие €зыки.

√лавным достижением ƒегранжа считаетс€ разработка американской формы счетоводства*. ¬прочем, в истории науки трудно определить, кому принадлежит первое слово в создании той или иной теории. ѕоследующие исследователи утверждали, что американска€ форма счетоводства была описана Ћ. ‘лори и Ѕ. ¬ентури. Ќо в мировую практику этот прием вошел благодар€ ƒегранжу и поэтому св€зан с его именем.

јмериканска€ форма была не просто набором учетных регистров, но и впервые предполагала определенную всеохватывающую теорию бухгалтерского учета. ƒегранж исходил из того, что дл€ бухгалтерии одинаково важны и хронологическа€, и систематическа€ записи и что их можно объединить в одном регистре Ч ∆урнал-√лавной. «аписи в этой книге позвол€ют достичь две важнейшие цели учета: вы€вить на любой момент времени состо€ни€ расчетов и определить величину капитала собственника. ƒл€ этого, по мнению ƒегранжа, было достаточно п€ти счетов: 1)  ассы, 2) “оваров, 3) ƒокументов к получению, 4) ƒокументов к оплате, 5) ”бытков и прибылей. —чета 1, 2, 5 €вл€ютс€ общими и отражают внутренние обороты предпри€ти€, счета 3 и 4 квалифицируютс€ как специальные и предназначены дл€ фиксации внешних оборотов. ѕредусматривалось также ведение трех дополнительных счетов:

 апитала, Ѕаланса вступительного и Ѕаланса заключительного. ¬се названные счета предназначались только дл€ регистрации текущих операций. ”чет производства, резервов и основных средств не предусматривалс€.

“аким образом, ƒегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет п€тью счетами. «а это критики назовут его п€тисчетчиком, или двенадцатиколоночником (п€ть счетов по две колонки и две колонки в журнале) [Vlaemminck, с. 143]. ”же в середине XX в. ћелис утверждал, что ƒегранж был прав и что его предшественники и современники умножали число счетов без надобности [Melis, 1950, с. 724). —ущественным было то, что все счета, открытые ƒегранжем, по своему функциональному назначению св€заны между собой двойной записью**.

ѕостроив ∆урнал-√лавную всего из п€ти счетов, ƒегранж как бы спроецировал хоз€йственную жизнь предпри€ти€ на п€ть экранов, с помощью которых собственник предпри€ти€ мог наблюдать как за состо€нием и

*††† Ќазвание форме дал бельгиец ¬.‘. –оланд [Stevelinck, 1970, с. 157]. "†† ≈му принадлежит правило: Ђƒебетуетс€ субъект получающий или объект увеличивающийс€, кредитуетс€ субъект выдающий или объект уменьшающийс€ї. ќднако это правило вошло в науку в редакции сына ƒегранжа: Ђ√о/п, кто получает, Ч дебетуетс€, тот, кто выдает, Ч кредитуетс€ї [Peragallo, с. 100]. Ёта последн€€ формулировка лучше передает смысл юридической теории ƒегранжа-отца.

†изменением своего капитала, так и за состо€нием и изменением прав и об€зательств хоз€йства и лиц, с ним св€занных. “акой подход предполагал, что весь актив с точки зрени€ собственника воплощал объем его прав по отношению к подотчетным лицам и дебиторам, а с точки зрени€ последних актив выступал как объем их об€зательств по отношению к собственнику. ѕассив с точки зрени€ собственника включал объем об€зательств хоз€йства перед ним и кредиторами или с точки зрени€ последних объем их прав по отношению к хоз€йству. “аким образом, баланс стал рассматриватьс€ как сумма прав и об€зательств и между собственником предпри€ти€ как физическим лицом и как лицом юридическим прошла четка€ грань.

јмериканска€ форма должна бьша противосто€ть тенденци€м, привод€≠щим к отмиранию хронологической записи. ≈е достоинства формулировались ƒегранжем так: сокращаетс€ на 1/3 число бухгалтерских записей; обеспечи≠ваетс€ с одного взгл€да полный обзор состо€ни€ хоз€йства; достигаетс€ без дополнительной работы составление ежедневного баланса; облегчаютс€ поиск и вы€вление ошибок; упрощаетс€ нумераци€ страниц. Ёти достоинства позволили дожить американской форме до наших дней, но необходимо помнить, что она оправдана только на небольших предпри€ти€х. „ем больше число оборотов или чем больше счетов, примен€емых на предпри€тии*, тем более громоздкой и неудобной она становилась.

ƒва видных бухгалтера внесли серьезные улучшени€ в американскую форму. Ўер предложил вместо двух колонок Ч дебет и кредит Ч дл€ каждого счета открывать одну; при этом дебетовый оборот записывалс€ черными, а кредитовый Ч красными чернилами [Ўерр, с. 193]. Ёто удваивало информационну ю емкость регистра и экономило бумагу. (¬ варианте ƒегранжа запись делалась в колонке или по дебету, или по кредиту, в случае Ўера Ч по дебету и кредиту.) Ѕ. ѕенндорф вводил колонки Ђтолько дл€ тех счетов, которые отражают крупный и устойчивый оборот, счета, не часто встречающиес€, собираютс€ в коллективный счет под заголовком: Ђ–азные счетаї [ѕенндорф, с. 47], который может быть раскрыт в дополнительной книге.

ѕосле ƒегранжа синхронистические многоколончатые формы получают большое развитие. ќдни авторы шли по схеме записи: вспомогательна€ книга Ч ∆урнал-√лавна€ (по форме ∆урнал-√лавной), другие исходили из ненужности журнала, а √лавную книгу вели в виде многоколончатого регистра, в котором каждой корреспонденции соответствует отдельна€ колонка (ѕуатра Ч 1833 г. и  онвенц Ч 1869 г.). »х работы привели в дальнейшем ∆.Ѕ. ƒюмарше к созданию интегральной формы счетоводства [Vlaemminck, с. 157-158].

— тех пор прошло много времени, и теперь мы можем отметить, что изложенные здесь формы €вл€ютс€ только определенными модел€ми органи≠зации учетных записей. ѕри их практической реализации использовалось множество конкретных видов одного и того же регистра, и каждое предпри≠€тие примен€ло комбинацию регистров различных форм. » не случайно ћ. Ѕатгайлль подчеркнул невозможность создани€ и практического ис-пользованой одной дл€ всех случаев формы счетоводства, так как она зависит

Х††† —о временем бухгалтеры стали увеличивать число счетов, отказыва€сь от первоначальных п€ти.

†от 1) вида Ч типа хоз€йственных операций (особенностей фактов хоз€йст≠венной жизни) и 2) вида предпри€тий (отрасль и объем его де€тельности). Ётот вывод усвоен бухгалтерами как урок Ѕатташл€.

«начение учета во ‘ранции было подчеркнуто тем, что —авари был привлечен ∆.Ѕ.  ольбером (1619 Ч 1683) к участию в разработке ќрдонанса 1673 г., который бьш призван положить начало разумному регулированию экономики.

ќрдонанс называли кодексом —авари, его текст в части бухгалтерского учета бьш настолько удачным, что французский (1808) и бельгийский (1872) торговые кодексы повтор€ли его почти слово в слово [Vlaemminck, с. 126].

»рсон проследил, как примен€етс€ на практике кодекс —авари, и построил изложение бухгалтерского учета с точки зрени€ реализации данного нормативного документа. —ледует отметить, что »рсон испытал сильное вли€ние испанской школы, особенно Ёскобара, и вне права, юриспруденции учет не существовал дл€ него [там же, с. 130]. »рсон и де ла ѕорт, один с грустью, другой с юмором, отмечали, что практики, как правило, игнорируют предписани€ кодекса [там же, с. 132].

“ерминологи€. —леды научного вли€ни€ мы наблюдаем в тщательном подходе к €зыку. “ак, ћулинье подчеркивал наличие особого бухгалтерского €зыка, отличного от обычного коммерческого [Stevelinck, 1970, с. 135].

ƒл€ упор€дочени€ терминологии де ла ѕорт составил бухгалтерский словарь [Vlaemminck, с. 132]. ќн же ввел во французский €зык слово Ђcomptabiliteї (1673) Ч счетоводство, которое с тех пор используетс€ во ‘ранции и послужило основой дл€ названи€ учета на других €зыках, в том числе и на русском. ќднако и во ‘ранции это слово получило признание только благодар€ Ѕаррему. ƒо этого бухгалтера во ‘ранции называли leneur des Uvres Ч держатель книг. ѕроводились изыскани€ и в части специальной терминологии. “ак, например, јндре провел различие между фондом и капиталом. ‘онд Ч это сумма основных и оборотных средств предпри€ти€ (итог баланса), капитал Ч средства собственника, вложенные в фонд [Stevelinck, 1970, с. 107].

ќбучение. Ќо, может быть, главной заслугой французской бухгалтерской школы было то внимание, которое ею удел€лось вопросам эффективного обучени€. “ак, ѕурра впервые подчеркнет, что при изучении бухгалтерии решающее значение имеет теори€, а не практические примеры (последним отводитс€ роль иллюстраций). Ђ—лово,Ч писал ѕурра,Ч жива€ картина умаї. Ђ∆ива€ картинаї складываетс€ в определенной последовательности, выбор которой до сих пор раздел€ет педагогов бухгалтерии на несколько групп:

(а) по бухгалтерской процедуре, (б) по стади€м хоз€йственного процесса, (в) от частного к общему, (г) от общего к частному. ѕервые два подхода основаны на моментах, не завис€щих от способности ученика, третий и четвертый исход€т из того, как ученику удобнее усваивать материал. ‘ранцузска€ школа учит от частного к общему, полага€, что это значит учить от простого к сложному.

¬первые этот подход использовал —авари. ѕри этом он полагал, что такое обучение длительнее, но эффективнее. ≈ще более четко эта иде€ проведена де ла ѕортом. ќн не допускал догматического изложени€ предмета, в духе ƒаффорне, как правило, он приводил несколько вариантов решени€

†учетных задач, анализиру€ их сравнительную ценность. ќн отдавал дань уважени€ предшественникам, и ѕачоли был дл€ него не предком, а живым автором [Vlaemminck, с. 132].

¬о ‘ранции мы сталкиваемс€ и с сентиментальными аспектами учета. “ак, ћулинье бьы убежден, что изучение бухгалтерии это и есть ключ к счастью, а ѕурра искренне считал, что бухгалтери€ Ч это наука, Ђдающа€ мир душе, сохран€юща€ богатства и продвигающа€ к счастьюї [Stevelinck, 1970, с. 122].

—тал ли бухгалтерский учет наукой?

Ўли годы, век смен€лс€ веком. Ѕухгалтеры накапливали опыт, гордились этим и бьии бы обижены, услышав, что Ђопытом называют собственные ошибкиї (ќ. ”айльд). » тем не менее то, что одни называли опытом, а другие Ч коллекцией заблуждений, стремительно развивалось. ¬ трудах ќлдкастла и ван —тевина были заложены основы юридической теории, сформировалась проблема оценки, детализировалось понимание предмета и метода учета, были даны первые классификации счетов, синтетический учет выделен из аналитического. Ёто врем€ бьию периодом формировани€ учетного €зыка. ¬ XVIII столетии получил признание афоризм Ё.  ондиль€ка: Ђнаука есть не что (или почти не что) иное, как вполне выработанный €зыкї [÷ит.:

ћилль, с. 139]. Ќаиболее €рко синтаксис учетного €зьцса развивалс€ путем формировани€ различных структур хоз€йственных записей (форм счето≠водства). —оздаютс€ четыре основные модели (√аратти, √ельвиг, де ла ѕорт, ƒегранж) двойной бухгалтерии. ¬ области синтаксиса это четыре парадигмы одной семантической парадигмы.  ажда€ из этих парадигм не отрицает, а дополн€ет другие, они родились из потребностей практики и, в сущности, не имеют авторов. ” них были только попул€ризаторы, даже если некоторые из них (ƒегранж) и сделали открыти€ в области конструировани€ форм. “аким образом, уже XVIII столетие показало, что двойна€ запись осуществл€етс€ в определенной системе регистров, образующих заданную замкнутую структуру. ¬ свою очередь каждый из регистров имеет свою структуру. —овершенно очевидно, что и структура системы регистров, и структура каждого отдельного регистра могут иметь различную форму, т. е. их реквизиты группируютс€ самым различным образом. ¬от почему Ѕаттайлль употребл€л вместо пон€ти€ формы счетоводства термин Ђмодельї [Battaille].

“аким образом, учет стал предметом научной де€тельности, учет из набора эмпирических и догматически регламентируемых правил превратилс€ в орудие исследовани€ хоз€йственной де€тельности и собственной методологии. Ќо стал ли учет наукой? √. —пенсер как-то заметил, что Ђнигде нельз€ провести черту и сказать: Ђ«десь начинаетс€ наукаї [—пенсер, с. 14].

¬о вс€ком случае в XVIII в. учет становилс€ наукой, но не стал ею.

”же была бухгалтерска€ мысль, но еще не было учетной науки, счетоводство так и не стало счетоведением.

Ётот критический момент суждено будет пережить люд€м гр€дущего века.

√лава 4

”чет становитс€ наукой

(XIXЧначало ’’в.)

ƒругие науки более необходимы, но лучше нет ни одной.

јристотель

¬ек ѕросвещени€ умирал. ¬месте с ним угасала и наивна€ вера в бухгалтерский учет как средство воспитани€ нового и совершенного поколени€ людей. Ѕольше не верили в магическую силу колонок учетных регистров, и только старый отшельник √. ‘рейтаг думал достичь с помощью бухгалтерии буржуазного ра€, посв€тив ему нашумевший в свое врем€ роман Ђƒебет и  редитї. Ќо вместо иллюзий бухгалтерской науки XVIII в. в середине следующего стокти€ в таких странах, как »тали€, ‘ранци€, Ўвейцари€ и √ермани€, родилась подлинна€ наука бухгалтерии Ч счетоведение.

¬ книге ѕачоли не было теории учета и не было науки. ќн только описал учетную процедуру. Ќаука по€витс€ позже*, когда бухгалтеры откроют учетные парадоксы. —ередина ’√’ в.Ч вот тот рубеж, когда в различных странах ≈вропы стала развиватьс€ научна€ мысль. ѕри этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах. ѕервоначально использовалс€ только пр€мой учет (инвентаризаци€). ѕотом возникли документы, и объектом учета стали выступать уже не сами факты хоз€йственной жизни, а информаци€ о них. Ѕухгалтер не утверждал, например, что привезли 20 мер зерна, а стал говорить, что согласно документам привезли 20 мер зерна. (Ќа самом деле могли привезти больше или меньше, или вместо зерна что-то другое и даже могли ничего не привозить.) Ќаконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позвол€ющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показател€, предопредел€€ третий концептуаль≠ный уровень учета. ѕервый уровень, в сущности, самый верный, второй Ч уже отличаетс€ от первого, третий Ч искажает второй, ибо кажда€ группа лиц, имеюща€ отношение к хоз€йственному процессу, выдвигает свои теоретические взгл€ды, отстаива€ свои интересы, утверждает свою истину. Ќо истин не может быть много. »стина одна, много ее искажений, много ошибок. Ђќшибка,Ч писал Ѕ. –ассел,Ч имеет доинтеллектуальное происхож≠дение; она предполагает только телесные привычки. ќшибку совершает птица, когда она, пыта€сь вылететь, наталкиваетс€ на оконное стекло,

¬ частности, излага€ двойную запись и привод€ технику составлени€ пробного баланса, ѕачоли не раскрывал причину равенства между дебетовыми и кредитовыми запис€ми, т. е. он приводил постулаты, получившие его им€, но не объ€снил их.

†которого она не видит. ¬се мы, подобно этой птице, питаем опрометчивые веровани€, которые, если они оказываютс€ ошибочными, ведут к болезненным потр€сени€м. Ќаучный метод, как € полагаю, состоит главным образом в устранении таких верований, которые €вл€ютс€, как можно с достаточным основанием думать, источником потр€сений, и в удержании таких, против которых нельз€ привести никаких определенных аргументовї [–ассел, 1957, с. 218]. ќтсюда задача бухгалтера-практика: руководствоватьс€ только теми теори€ми, против которых нет достаточно сильных возражений.

Ќаука о бухгалтерском учете обобщала практику и вместе с тем совершенствовала ее.

ѕарадоксы учета как логическа€ причина возникновени€ его теории

»сторически счетоведение зарождалось в рамках счетоводства и поэтому вплоть до наших дней научные основы бухгалтерского учета остаютс€ не€сными дл€ многих счетных работников. »таль€нские авторы увидели смысл бухгалтерской науки в изменении прав и об€зательств лиц, участвующих в хоз€йственном процессе. Ёто был большой, но недостаточный шаг от счетоводства к счетоведению.

Ѕолее существенных результатов добились французские бухгалтеры. ќни вывели экономический смысл учета, как и любого теоретического знани€, в сущности, из парадоксов о прибыли. Ёти парадоксы в €вном виде никто не формулировал, но на практике их не могли игнорировать. ¬ самом деле, с точки зрени€ любого экономиста и любого человека, рассуждающего на уровне здравого смысла, прибыль Ч это превышение доходов над расходами. (ќбратное положение называетс€ убытком.) ’от€ это утверждение кажетс€ тривиальным, оно совсем не очевидно. ѕрежде всего следует уточнить, идет ли речь о потоках денежных или материальных средств.

— экономической точки зрени€ прибыль Ч это разность между денежными поступлени€ми и денежными выплатами. — точки зрени€ хоз€йственной прибыль Ч это разность между имущественным состо€нием предпри€ти€ на конец и начало отчетного периода.

“еперь рассмотрим возможные парадоксы:

1. “овары проданы (услуги оказаны), оплата не поступила, прибыли нет. ¬ этом случае ценности (услуги) до тех пор, пока они не будут оплачены, числ€тс€ в активе баланса по себестоимости, и тем самым будет: а) занижена сумма прав фирмы (дебиторска€ задолженность); б) уменьшена стоимость ее активов; в) сокращена сумма, используема€ дл€ покрыти€ (обеспечени€) кредиторской задолженности. “аким образом, оплата (поступление денег) как момент реализации искажает истинное положение фирмы (ее актив). Ётот парадокс возникает только в рамках юридической трактовки баланса. Ёкономическа€ трактовка, исход€ща€ из интерпретации актива, как вложенного, но еще не завершившего оборот, капитала, снимает проблему.

†2. “овары проданы (услуги оказаны), оплата не поступила, а прибыль есть. ¬ данном случае пока ценности (услуги) не будут оплачены, в активе баланса они будут числитьс€ на всю величину возникшей дебиторской задолженности, и тем самым: а) в пассиве баланса возникает прибыль, в то врем€ как это только право на нее; б) по€вление псевдоприбыли потребует уплаты дивидендов, налогов, в то врем€ как наличных денег дл€ этих выплат нет. “аким образом, отгрузка товаров (оказание услуг) как момент реализации искажает истинное положение фирмы (ее пассив). Ётот парадокс возникает только в рамках экономической трактовки баланса. ёридическа€ трактовка, исход€ща€ из интерпретации пассива как совокупности требований собственника фирмы, снимает проблему*.

3. ƒенег нет, а прибыль есть. ¬есьма возможный вариант. (‘ирма купила какие-то ценности и понесла большие расходы, перекрьшающие полученную прибыль.) ¬ активе по кассе и на расчетном счете буцет числитьс€ ничтожна€ денежна€ наличность, а в пассиве Ч весьма значительна€ прибыль. “а же ситуаци€ возникает при отражении расходов будущих периодов. (Ќапример, оплачены вперед расходы по аренде основных средств, на данный отчетньй период будет отнесена дол€ только этого периода, следовательно, прибыль будет значительной, а денег может и не быть). ¬о всех случа€х фирма должна будет выплатить премии своим сотрудникам, дивиденды Ч собст≠венникам, проценты Ч кредиторам и налоги Ч финорганам исход€ из суммы прибыли, не подкрепленной деньгами.

–егулирующие счета могут использоватьс€ как средство разрешени€ этих парадоксов. “ак, если выбран момент реализации по оплате, то это приводит к парадоксу 1. ќднако, ввод€ контрактивный счет, можно и дебиторскую задолженность показать в полной сумме, и в пассиве отразить потенциальную прибыль. ≈сли выбран момент реализации по отгрузке товаров, то это приводит к парадоксу 2. ќднако, ввод€ два контокоррентных счета (контрактивный Ч дл€ снижени€ величины дебиторской задолженности и контрпассивный Ч дл€ снижени€ прибыли) можно и в активе дебиторскую задолженность показать по себестоимости, и в пассиве отразить как потенциальную, так и реально полученную прибыль. (ќднако оба подхода привод€т от баланса-нстто к балансу-брутто. Ѕаланс-брутто включает регулирующие счета, баланс-нетто Ч исключает их.) ѕо€сним сказанное следующим примером. ќтгружена готова€ продукци€ за 200 тыс. ден. ед. (себестоимость Ч 180 тыс. ден. ед.).

ѕри парадоксе 1: дебет счета –асчеты с покупател€ми Ч 200, кредит счета √отова€ продукци€ Ч 180 и кредит счета ƒоходы будущих периодов Ч 20. ѕо получении денег:

дебет счета –асчетный счет, кредит счета –еализаци€ Ч 200 и дебет счета –еализаци€, кредит счета –асчеты с покупател€ми Ч 200, а также красным сторно (отрицательные записи): дебет счета –еализаци€, кредит счета ƒоходы будущих периодов Ч 20 и, наконец, дебет счета –еализаци€, кредит счета ”бытков и прибылей Ч 20. (≈сли сделать пр€мую запись: дебет счета ƒоходы будущих периодов, кредит счета ”бытки и прибыли, то счет –еализаци€ будет закрыт и не покажет валовой прибыли от продажи товаров.) ѕри парадоксе 2: дебет счета –асчеты с покупател€ми, кредит счета –еализаци€ Ч 200;

дебет счета –еализаци€, кредит счета √отова€ продукци€ Ч 180. » далее: дебет счета –еализаци€, кредит счета ƒоходы будущих периодов Ч 20. ѕри получении оплаты: дебет счета –асчетный счет, кредит счета –асчеты с покупател€ми Ч 200 и одновременно дебет счета ƒоходы будущих периодов, кредит счета ”бытки и прибыли Ч 2я.

†4. ѕрибыль есть, а предпри€тие объ€влено банкротом. (ѕолученную в результате хоз€йственной де€тельности прибыль предпри€тие вложило в нереализованные активы.) Ёто предельный случай предыдущего парадокса.

5. ƒеньт есть, а прибыли нет (есть убыток). “акже весьма распростра≠ненный вариант. (ѕродана больша€ парти€ ценностей по ценам ниже себестоимости или начислена кредиторска€ задолженность, или созданы за счет средств предпри€ти€ большие финансовые резервы.) ‘ирма в этом случае может иметь мощные финансовые ресурсы, но не имеет юридических оснований платить своим сотрудникам премии, дивиденды собственникам и т. п., ибо деньги есть, а прибьши нет.

6. »мущественна€ масса увеличилась, а прибыль Ч нет. —ам по себе рост имущественной массы не свидетельствует о прибыли (могло быть на нее повышение цен или безвозмездно получены какие-то дополнительные ценности, или вы€влены в результате инвентаризации излишки ценностей). Ќо это только в том случае, если примен€ема€ методологи€ не позвол€ет зачисл€ть такие ценности на результатные счета.

7. »мущественна€ масса увеличилась и прибыль увеличилась тоже. Ћогически очевидный вариант; при этом случай, по существу, аналогичный предыдущему, но предполагает методологические решени€, позвол€ющие зачисл€ть такой прирост в прибыль. Ќапример, при инвентаризации вы€влен излишек товаров, его покупна€ стоимость относитс€ в кредит счета ”бытков и прибылей, но тут может возникнуть парадокс (1).

8. »мущественна€ масса уменьшилась, а прибыль не изменилась. Ќапример, у фирмы возникла дебиторска€ задолженность или у нее изъ€ли имущество. Ќо это в том случае, если примен€ема€ методологи€ не позвол€ет относить такие утраты на результатные счета.

9. »мущественна€ масса уменьшилась и прибыль уменьшилась. ¬ принципе, логически это самый очевидный вариант, но, повтор€€ парадокс (8), мы можем отметить, что парадокс (9) возникает только в том случае, если материальные, а не только денежные потери, согласно прин€той методологии, могут быть отнесены на счет ”бытков и прибылей.

10. »меетс€ реальный убыток, но показана номинальна€ учетна€ прибыль. Ќапример, предпри€тие затратило какие-то средства на оборудова≠ние. Ёти затраты окуп€тс€ через п лет и, следовательно, л лет оно (предпри€тие) будет работать в убыток. ќднако с точки зрени€ бухгалтера прибыль должна быть показана за каждый мес€ц в течение п лет. Ёто так называемый парадокс Ђмертвой точкиї.

11. »меетс€ реальный убыток, но предпри€тие об€зано уплатить налог с прибьши. Ќапример, предпри€тие Ђјї заимствовало у предпри€ти€ ЂЅї средства, возвращение их потребовало от Ђјї дополнительных затрат, которые выступают как бесспорный убыток, но убыток от бесхоз€йственности не освобождает предпри€тие Ђјї от уплаты налога на прибьшь.

12. ѕрибьшь, исчисленна€ за все врем€ существовани€ предпри€ти€, не может быть равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период. Ёто. св€зано с переоценками, изменени€ми норм амортизации и

†возможными колебани€ми в учетной политике. ѕри этом надо помнить, что подлинна€ величина прибыли, полученна€ с момента возникновени€ предпри€ти€ до его ликвидации, исчисл€етс€ как разность между полученным и вложенным капиталом.

13. ѕрибыль, показанна€ в балансе (или в отчете о прибыл€х и убытках), не равна налогооблагаемой прибыли. Ёто св€зано с неустойчивостью системы налогообложени€ и противоположностью интересов лиц, зан€тых в хоз€йст≠венных процессах. ќтсюда вытекает более общий парадокс: кажда€ группа лиц, преследу€ свои интересы, настаивает на своих методологических кон≠цепци€х.

14. ќдна и та же сумма может рассматриватьс€ или как прибыль, или как убыток. Ќапример, выплатили дивиденд, это, с одной стороны, Ч часть прибыли фирмы, но с другой Ч ее расход. »ли служащий потратил п рублей на командировку, ему возмещают эту сумму, однако налоговые органы увеличивают сумму прибыли на п-т рублей, счита€ т рублей расходами, а п-т рублей доходом сотрудника, ездившего в командировку.

15. ќдин и тот же объект может быть отнесен или к основным, или оборотным средствам. Ќапример, куплены две одинаковые машины: одна за -” руб., друга€ Ч за √руб. » очень может быть, что перва€ машина будет оприходована как основные средства, а втора€ Ч как ћЅѕ.

16. ќдин и тот же объект может быть списан или сразу на расходы (в различной модификации по моменту списани€), или же по част€м за весь период эксплуатации. Ќапример, предпри€тие купило лампу за 120 руб. (лампа поступила и оприходована на склад 29 марта, деньги за нее переведены 7 апрел€, в эксплуатацию она поступила 12 июн€). —прашиваетс€, когда у предпри€ти€ возникают расходы и соответственно когда уменьшаетс€ при≠быль? “еоретически возможны четыре решени€: 1) расходы возникли 7 апрел€, когда были заплачены деньги; следовательно, расходы марта равны нулю, доходы апрел€ должны быть уменьшены на 120 руб.; 2) расходы возникли 29 марта, когда лампа поступила в распор€жение предпри€ти€, и у него возникло об€зательство оплатить долг в 120 руб.; соответственно должны быть уменьшены доходы марта; 3) расходы возникли тогда, когда лампа была передана в эксплуатацию, т. е. 12 июн€; 29 марта поступление лампы на предпри€тие не было расходом, а имело место только изменение структуры актива предпри€ти€, т. е. вместо наличных денег имущество было представлено в материальной форме инвентар€; 4) расходы могут возникнуть не на какой-то отдельный фиксированный момент, а за период, в котором эта лампа эксплуатировалась. ƒопустим ее эксплуатировали 10 лет. “огда 120 руб. будут распределены на дес€ть лет по 12 руб. в год и соответственно расходы марта, апрел€ или июн€ состав€т 1 руб.; прибыль фирмы будет также уменьшатьс€ на 1 руб. каждый мес€ц. ќтсюда, если предпри€тие должно вести учет по вариантам 1, 2, 3, то лампа будет считатьс€ оборотным средством, но, если ему следует руководствоватьс€ вариантом 4, то эта же лампа будет признана основным средством. ¬ыбранный вариант мен€ет величину прибыли, придава€ ей сугубо субъективную трактовку.

†17. —умма средств предпри€ти€ не равна их совокупной стоимости, т. е. самого предпри€ти€ как единого целого. (Ёто как бы парадокс Ђ¬ишневого садаї. ” –аневской убыточное имение. Ћопахин предлагает разбить его на участки и продать. ¬ыручка от продажи мелких участков будет значительно большей, чем от продажи имени€ целиком.) –азность между этими вели≠чинами называетс€ гудвилл (goodwill). ќбычно гудвилл имеет положительное значение (в случае с Ђ¬ишневым садомї Ч отрицательное).

18. –еальное наличие актива и его отсутствие в учете. Ќапример, одни и те же объекты могут быть одновременно и списаны в расходы (на издержки), и тут же прин€ты в эксплуатацию; согласно синтетическому учету их уже нет, а аналитический учет их должен быть строго организован. Ќапример, куплена вещь ценой 5 руб. ≈е приходуют, закрепл€€ за каким-либо материально ответственным лицом, а бухгалтер тут же списывает этот объект в расходы.

19. ќбъект изношен, но он продолжает эксплуатироватьс€. ƒостаточно распространенное €вление, свидетельствующее о том, что учетные данные об износе, например основных средств, мало св€заны с действительным износом этих объектов. ќтсюда остаточна€ стоимость основных средств не отражает ее действительную стоимость. Ѕолее того, ликвидационна€ стоимость объекта может быть, а в услови€х инфл€ции обьнно и бывает, выше первоначальной.

20. ”четный остаток почти никогда не бывает равен фактическому. Ёто св€зано с ошибками в учете, процессами естественной убыли ценностей, хищени€ми и т. п.

21. ƒебиторска€ задолженность (даже если она резервировалась) никогда не может полностью отражать суммы, которые будут получены. Ёто св€зано с тем, что не все дебиторы гас€т свою задолженность.

22. Ѕухгалтерский учет нельз€ пон€ть из него самого. ќн описывает процедуры регистрации фактов хоз€йственной жизни, но не раскрывает их содержани€. »х можно читать, но пон€ть с помощью бухгалтерского учета невозможно. јнализ привноситс€ в учет, а не органически вытекает из него. ѕоскольку каждый видит в учетных данных то, что его прежде всего интересует, то одна и та же учетна€ процедура может быть интерпретирована по-разному. ќтсюда различие школ в бухгалтерском учете.

23. —обственник, рассматрива€ бухгалтерскую отчетность, видит устарев≠шие данные, он узнает, в лучшем случае, результаты работы предпри€ти€ за прошлый период, а ему надо в данный момент думать о будущем, в частности, решить, продолжать ли свое дело или его надо ликвидировать. —обственник и бухгалтер должны прин€ть по устаревшим отчетным данным серьезное решение в услови€х большой неопределенности. «начение парадокса усугубл€етс€ тем, что методологи€ исчислени€ прибыли за отчетный период носит весьма условный характер, а аудиторское заключение только подтверж≠дает условность прин€той бухгалтером методологии, причем прибыль тракту≠етс€ как плата за риск.

ѕриведенные парадоксы оказывали существенное вли€ние на формиро≠вание научного мировоззрени€ представителей италь€нской (где они в

определенной степени игнорировались); французской (в которой их пытались разрешить эмпирическими способами); немецкой (где хотели рассмотреть и растворить их в учетных процедурах) и английской (где их наде€лись пон€ть) школ.

–ождение науки: »тали€

— начала XIX в. в италь€нском учете наметились две тенденции: перва€ выводила учет из отношений, возникающих в св€зи с движением и хранением ценностей (юридическое направление), и втора€, основанна€ на учете ценностей (экономическое направление).

ѕерва€ тенденци€ неразрывно св€зана с именами Ќ. д'јнастасио и ƒ. Ѕорначини.

»стоки юридического направлени€. Ќикколо д'јнастасио (1803) выдвинул две важные мысли: 1) учет Ч это регистраци€ прав и об€зательств собственника и 2) в центре учетной системы стоит счет  апитала. ¬се факты хоз€йственной жизни должны затрагивать этот счет. Ќапример, оприходование товаров, поступивших от поставщиков, оформл€лось проводками: дебет счета “оваров, кредит счета  апитала и дебет счета  апитала, кредит счета ѕоставщиков. Ёто объ€сн€етс€ тем, что кладовщик получает товары не от поставщика, а от собственника, которому поставщик продает их*. »ногда эту систему называли четверной, ибо кажда€ операци€ требовала минимум четыре записи. “акой подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации, так как на одном счете и притом главном Ч  апитал Ч должны были получатьс€ контрольные итоги, подтверждающие правильность разноски хоз€йственных операций. „етверна€ бухгалтери€ д'јнастасио предполагала учет движени€ ценностей межцу участниками хоз€йственного процесса и смену их прав и об€зательств. ѕри этом любое движение, утверждал д'јнастасио, протекает из одного места в другое и имеет двойной эффект. ќтсюда необходимость двойной записи. —чета Ч это Ђстанцииї, созданные дл€ отражени€ изменений правоотношений лиц, участвующих в хоз€йст≠венном процессе [Melis, 1950, с. 730]. ƒ'јнастасио оказал большое вли€ние на ‘. ¬иллу и очень большое Ч на ƒ. „ербони.

ƒл€ ƒжузеппе Ѕорначини (1818) бухгалтери€ Ч искусство ведени€, предвидени€ и регулировани€ административньк распор€жений.  онтроль Ч вот истинна€ функци€ учета. Ќа Ѕорначини оказали вли€ние труды Ё.“. ƒжонса, сторонником которого Ѕорначини и был [там же, с. 731Ч732].

»стоки экономического направлени€. —торонники экономического направ≠лени€ (втора€ тенденци€) считали, что в конечном итоге на всех счетах учитываютс€ ценности, т. е. нечто материальное, и назвали свою теорию материалистической. ≈е истолкование было дано миланским автором

ƒебет счета “оваров, кредит счета  апитала означает выполнение договора о материальной ответственности, дебет счета  апитала, кредит счета ѕоставщиков Ч договора-поставки.

†ƒжузеппе Ћюдовико  риппой (1838). ќн указывал, что Ђцель учета состоит в исследовании результатов хоз€йственной де€тельностиї [÷ит.: √адаган, 1923, с. 112], котора€ сопр€жена с посто€нными изменени€ми объема и состава имущества. Ёти изменени€ и есть предмет учета.

¬се счета дел€тс€ на две группы капитала и его частей, вторые раскрывают структуру первых. ƒл€  риппы недопустимо утверждение о том, что бухгалтери€ учитывает права и об€зательства лиц,, участвующих в хоз€йственном процессе. ”чет, и он настаивал на этом, фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамика об€зательств Ч это только следствие, причем далеко не самое значительное, хоз€йственного процесса. ёридическа€ теори€ подмен€ет суть формой, а причину Ч следствием*.

Ћомбардска€ школ€. »так, д'јнастасио и  риппа возвестили о возникно≠вении новой науки Ч бухгалтерии**. Ќо отцом этой науки суждено было стать другому бухгалтеру, создателю ломбардской школы ‘ранческо ¬илле (1801Ч1884). ќн совершил великий синтез юридических и экономических целей учета, систематизировал бухгалтерские знани€, концептуально осмыслил основные учетные категории***. ёрист по образованию, работник финан≠совых органов, разносторонне образованный человек (автор книги о паровых машинах и переводчик математических трудов). ¬илла искренне считал и при этом не ошибалс€, что все его предшественники говорили о бухгалтерии только как об искусстве ведени€ счетов и книг [÷ит.: Melis, 1950, с. 749], дл€ того чтобы бухгалтери€ подн€лась до уровн€ науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Ќа практике она представл€ет собой комплекс экономико-административных пон€тий, прилагаемых к ведению счетов и книг [÷ит.: там же, с. 749]. ≈е цель Ч контроль организации хоз€йства и имущества.  онтроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использовани€, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах [там же, с. 750 и 701]. Ёто положение сделало ¬иллу, по словам ћелиса, отцом италь€нской бухгалтерии [там же, с. 750].

—ущность своих взгл€дов ¬илла формулировал так: Ђ—четоводство, примен€€ этот термин в широком смысле слова, включает в себ€ серию экономических и административных знаний, необходимых дл€ искусства вести книги; цель счетоводства состоит в том, чтобы контролировать движение

*†††  риппа утверждал, что бухгалтерский учет представл€ет собой единую систему взгл€дов, единый €зык, сказал бы он, жив€ в XX в., и что поэтому насто€щему бухгалтеру безразлично, работать ли в торговле, промышленности, строительстве и т. д.

**††  ак только бухгалтеры стали считать свое дело наукой, их усили€ были направлены на поиски удачных и исчерпывающих определений ее предмета и метода. ѕоиски приводили к самым различным результатам, и еще не успел закончитьс€ XIX в., как стали раздаватьс€ голоса скептиков. ¬инченцо ƒжитти (1856Ч1945) скромно считал, что просто еще недостаточно познаны Ђистинные принципыї двойной бухгалтерии, а ћишель –ива (1830Ч1903) с грустью констатировал, что Ђдвойна€ бухгалтери€ собственно не имеет еще определени€, и ни один еще автор не мог правильно указать, в чем она состоитї. ¬полне раздел€л эти утверждени€ ‘. √югли [√югли, 1916, с. 9].

ЂЂЂ ≈го основной труд вышел в 1840 г. ћелис и ‘ламминк считают этот год моментом рождени€ бухгалтерской науки [Vlaemminck, с, 172].

†хоз€йственных ценностей, наход€щихс€ в хоз€йстве к началу какого-либо периода (это ошибка, ибо контролировать обороты по крайней мере не менее важно, чем контролировать сальдо,Ч я. —.); далее цель счетоводства состоит в том, чтобы отмечать предполагаемые доходы и расходы в св€зи с выпол≠ненными доходами и расходамиї [÷ит.: √алаган, 1928, с. 51]. —ущественно введение в пон€тие цели счетоводства отражени€ предполагаемых результатов. Ёто бьшо следствием идей камеральной бухгалтерии, в частности, как указывал ћелис, трудов ». Ўротга. ƒело в том, что свою практическую работу ¬илла строил по принципам камеральной бухгалтерии и именно они повли€ли на его концепции.  роме того, он осознавал, что введение в учет предполагаемых результатов давало возможность использовани€ аппарата теории веро€тностей дл€ экстрапол€ции финансовых результатов, и ставило теорию бухгалтерского учета в пр€мую св€зь с математикой. Ќа эту св€зь в той или иной степени обращали внимание многие видные авторы, некоторые из них даже склонны были считать бухгалтерию отраслью прикладной математики Ч Ћеоте, √ильбо, Ўер и др. “олько в самом конце века наметилась резка€ оппозици€ такому взгл€ду.

Ѕухгалтерский учет, согласно ¬илле, включает три части: 1) область экономико-административных отношений (теори€ учета); 2) правила ведени€ регистров и их практическое использование; 3) организаци€ управлени€, в том числе и ревизи€ счетов.

”правление Ч часть административного права, оно осуществл€етс€ не путем контрол€ ценностей, а посредством контрол€ де€тельности работников предпри€ти€, из которых решающую роль играют материально ответственные лица Ч хранители, как их называл ¬илла. ’ранители, принима€ товары, принимали на себ€ ответственность перед собственником, котора€ увеличи≠ваетс€ при поступлении и уменьшаетс€ при списании ценностей. ¬се счета в учете должны открыватьс€ агентам (работающим внутри предпри€ти€) и корреспондентам (физическим и юридическим лицам, работающим или функционирующим на стороне).

ѕоскольку управление предполагает посто€нное перемещение прав и об€зательств между агентами и корреспондентами, возникает необходимость непрерывного увеличени€ ответственности у одних и уменьшени€ ее у других лиц. “ак, координаци€ прав и об€зательств определ€ет двойную запись: лицо, чь€ ответственность увеличиваетс€,Ч дебетуетс€, чь€ уменьшаетс€ Ч кредитуетс€ [√алаган, 1923, с. 201Ч202]. “аким образом. ¬илла не без вли€ни€ д'јнастасио перешел от персонификации к персонализации счетов, вместо отождествлени€ счета с лицом он вводил счет дл€ лица. ѕри этом объектом учета, так же как и  риппа, ¬илла считал не правовые отношени€, а материальные или денежные ценности, в св€зи с которыми возникают эти отношени€. Ѕухгалтерский учет выступал у него как комплексна€ экономико-правова€ дисциплина, при этом он подчеркивал, что речь идет не просто о юриспруденции, а об административном праве. ѕоскольку последнее трактовалось расширительно, бухгалтерский учет раздвигал свои границы. Ёто дало возможность некоторым современным исследовател€м (–. ќнида)

†утверждать, что ¬илла был начинателем науки об управлении предпри€тием [Onida, с. 16]. —истемы счетоводства ¬илла выдел€л по типам хоз€йств.  ажда€ така€ система Ч Ђэто организм, направленный на имущество хоз€йства с тем, чтобы сделать его максимально продуктивнымї. „аст€ми системы выступают счета, каждый счет Ђприв€зан к стоимостиї [Melis, 1950, с. 750], каждый счет, повтор€л он вслед за  риппой, материальный*.

¬се счета ¬илла делил на три группы: 1) депозитные (имущественные), 2) личные и 3) методологические итоговые (счет ”бытков и прибылей, счета вступительного и заключительного баланса)**. “о, что личные счета нос€т юридический характер, не вызывает сомнений. Ќо и счета депозитные нужно рассматривать как счета, открытые дл€ хранителей ценностей [√алаган, 1928, с. 201]. ЂЌа дебет счетов хранителей записываетс€ увеличение их об€зательств перед собственником, на кредит счета хранителей записываетс€ уменьшение их об€зательств перед собственникомї [÷ит.: там же, с. 201]. ќднако за этим чисто юридическим объ€снением следует, развива€ и дополн€€ его, чисто экономическое: Ђ ажда€ хоз€йственна€ операци€ всегда сводитс€ к получению и к выдаче определенных хоз€йственных ценностейї [там же, с. 202]. “аким образом. ¬илла*** как бы расслоил двойную запись и информацию, которую она несет, на юридическую и экономическую.

“осканска€ школа. ёридический аспект (слой) бухгалтерской теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был ‘ранческо ћарчи (1822Ч1871). ќн училс€ по книгам ƒегранжа, а потом всю жизнь боролс€ с иде€ми своего наставника****. ѕо ћарчи, суть предпри€ти€ в люд€х, в нем или с ним работающих. ѕоэтому необходимо выделить четыре группы лиц Ч агентов (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутс€ расчеты), администратора и собственника.  аждой группе лиц соответствуют отдельные счета. ¬се лица, св€занные с предпри€ти€ми, наход€тс€ в определенных юридических отношени€х, смысл которых раскрываетс€ в учете.  аждый факт хоз€йственной жизни сводитс€ к изменению юридических отношений между участниками хоз€йственного

Х††† ¬ отличие от многих бухгалтеров, стремившихс€ ограничить число счетов (ƒегранж Ч до 5, „ербони Ч до 4, ≈зерский Ч до 3), ¬илла совершенно правильно подчеркнул, что число синтетических счетов зависит от цели, поставленной либо администрацией, либо государством.

ХХ†† Ёто было развитием старой классификации ћанчини, но в новой терминологии: Ђживыеї счета названы личными, Ђмертвыеї Ч депозитными, а нова€ группа итоговых счетов, по мнению ¬иллы, составл€ет краеугольный камень учета, и именно она приводит к возникновению двойной бухгалтерии, цель которой Ч преодолеть недостатки простой [Peragallo, с. 107].

Х** ¬ ћилане одна из улиц названа в его честь Ч ¬илла.

"" ƒело в том, что труды д'јнастасио и  риппа были мало оценены их современниками. ”чет в »талии находилс€ под сильнейшим французским вли€нием. ѕервым начал боротьс€ с ним ¬илла, который истолковывал американскую форму ƒегранжа, состо€щую из п€ти счетов, Ч чинквеконтасти как частный случай своей теории. ћарчи называл теорию ƒегранжа мошеннической, ибо нельз€ собственнику дебетовать и кредитовать самого себ€ [Peragallo, с. 102].  ритика показалась убедительной, и прозелит ƒегранжа Ч ѕарметлер отрекс€ от Ђфранцузской болезниї (Peragallo, с. 103].

†процесса. ѕоэтому правова€ структура предпри€ти€ определ€ет его экономи≠ческое положение. ÷ентральной фигурой в управлении признаетс€ админист≠ратор. „ерез его счет (мысленно) про≠ход€т все хоз€йственные операции.

ћарчи был убежденным сторон≠ником персонализации (за каждым счетом стоит человек). » этот подход оправдывал себ€ в крупных пред≠при€ти€х, но в небольших фирмах, где хоз€ин выполн€ет все функции, ћарчи прибегал к персонификации, объ€сн€€ ситуацию тем, что собст≠венник как бы проецирует свои функции (символически) на учетные объекты [Peragallo, с. 103].

Ётот подход приводил ћарчи к формулированию правила двойной записи: Ђ“от, кто получает ценность, или становитс€ должником, Ч дебе≠туетс€, тот, кто выдает ценность, или становитс€ заимодавцем, Ч кре≠дитуетс€ї [там же, с. 103].

Ќо подлинным главой тоскан≠ской школы был ƒжузеппе „ербони (1827Ч1917) Ч создатель логисмо≠графии. ” логисмографии были пред≠шественники: ¬ентури, ƒегранж, д'јнастасио, ¬илла и ћарчи.

ƒл€ „ербони бухгалтерский учет Ч наука административных функций и административных действий. “ем самым бухгалтери€ рассматривалась как часть юриспруденции. ≈го учение, доведенное до практической реализации, названо логисмографией*. ќно предусматривало иерархическую последователь≠ную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, причем и дифференциаци€, и структура должны были быть адекватны организационному |построению самого предпри€ти€. ≈го твердым убеждением бьшо то, что счетоведение прежде всего должно изучать человека. Ѕухгалтер регистрирует только внешние факты, но Ђвнешние факты,Ч писал „ербони,Ч €вл€ютс€ €ишь последстви€ми внутренних движений нашей душиї ўит.: √алаган, 1928, с. 39].

“олчком, давшим развитие логисмографии, послужило убеждение „ербони в том, что учет сметы и учет имущества в бюджетньк предпри€ти€х ie могут вестись по принципам традиционной двойной коммерческой

'††† Ћогисмографи€ (логос Ч разум, графин Ч описание) Ч учение о бухгалтерском учет юридического направлени€ и одновременно форма счетоводства. Ќазвание дано  орентгн (√алаган автором названи€ считал √. “оммазео.)

†бухгалтерии. ѕоэтому нужен синтез, который решил бы эту, как думал „ербони, до него неразрешенную задачу [Cerboni]. ќн писал: Ђ—четоводство как наука, рассматрива€ ведение хоз€йства во всем его объеме, в организации его и в его конечных цел€х, исследует его функции, определ€ет нормы, на которых должны быть основаны различные степени ответственности управл€ю≠щих делом и агентов, и дает методы и средства дл€ познани€, измерени€, вычислени€ и разъ€снени€ результа≠тов, достигнутых в различные пе≠риоды жизни предпри€ти€ї [÷ит.:

„ернышев, 1894, с. 154]. ¬ св€зи с этим всю научную работу в области учета он делил на четыре раздела:

1) исследование фактов хоз€йствен≠ной жизни в цел€х раскрыти€, с одной стороны, действи€ объектив≠ных законов, управл€ющих хоз€йст≠венной де€тельностью предпри€ти€, а с другой стороны, субъективных поступков администраторов и тех результатов, к которым эти поступки привод€т; 2) исследование хоз€йст≠венной структуры, функций и их

эффективности в общей системе управлени€ предпри€тием; 3) изучение математических методов с целью выбора аппарата описани€ фактов хоз€йст≠венной жизни; 4) логисмографическое исследование фактов, понима€ под этим их координацию с целью вы€влени€ юридической и экономической сущности, а также их вли€ни€ на хоз€йство в целом.

¬ логисмографии следует различать теорию и форму счетоводства. ¬ основе ее теории лежат два принципа: персоналисттность Ч за каждым счетом непременно должно сто€ть лицо или группа лиц (без лица нет счета)* и дуалистчтость Ч сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов.

ѕринцип дуалистичности можно сформулировать как постулат „ербони:

сумма кредиторской задолженности предпри€ти€ его собственнику всегда равна сальдо расчетов этого предпри€ти€ со своими агентами и корреспондентами.

„ербони считал, что не может быть Ђмертвыхї счетов, все счета только Ђживыеї Ч личные, и не должно быть счетов искусственных, типа счетов экранов (пор€дка и метода), которые так любили видные французские авторы (Ћеоте и √ильбо).

†—мысл логисмографии Ч в последовательной персонализации счетов, цель Ч в контроле де€тельности агентов и корреспондентов хоз€йства*, предмет Ч права и об€зательства физических и юридических лиц**, метод Ч регистраци€.

¬се лица, имеющие отношение к хоз€йству, могут быть подразделены согласно принципам ћарчи на четыре группы: 1) собственники, 2) адми≠нистраторы, 3) агенты (депозитарии Ч хранители ценностей, материально ответственные лица), 4) корреспонденты (дебиторы и кредиторы). ¬ соответствии с группировкой проводитс€ и деление счетов; причем так как администратор выступает посредником между собственником, с одной стороны, и агентами и корреспондентами, с другой стороны, то дебетовый и кредитовый обороты этого счета всегда будут равны, счет не имеет сальдо и потому он исключаетс€ из общей системы счетов.

ќднако „ербони подчеркивал, что интересы собственника и адми≠нистратора противоположны. —обственник кредитуетс€, администратор дебетуетс€. —чет администратора св€зан со счетами агентов и коррес≠пондентов, т. е. счет администратора Ч это приводной ремень между собственником, с одной стороны, и агентами и корреспондентами, с другой. ¬ нотации —иверса Ч Ўмаленбаха соотношение счетов можно представить следующим образом:

–ис. 1. ¬заимосв€зь счетов по „ербони:

счета: — Ч собственника, јд Ч администратора, ј Ч агентов,   Ч корреспондентов. записи: 1 Ч передача собственником имущественного комплекса администратору; 2 Ч передача имущества администратором агентам; 3 Ч передача имущества корреспондентам; 4 Ч агент, отчитыва€сь перед администратором, рассчитываетс€ с собственником, 5 Ч корреспондент рассчитываетс€ с собственником.

*††† Ќекоторые последователи „ербони уточнили цели учета. “ак, Ѕоналуми сводил их к вы€влению экономических и юридических последствий хоз€йственных операций и установлению норм управлени€ хоз€йством. — этого момента берет начало метод Ђнормировани€ балансаї, причем цели только расшифровывают основное назначение учета Ч осуществл€ть функцию управлени€ предпри€тием. ћасса, исход€ из этой предпосылки, считал, что последн€€ цель может быть достигнута только в том случае, если учет обеспечит: классификацию всех фактов по признакам, необходимым дл€ управлени€ предпри€тием; вы€вление результатов хоз€йственной де€тельности; контроль своевремен≠ности и полноты выполнени€ указаний регулирующего органа [Massa].

її†† ƒл€ „ербони дебет Ч это права участника хоз€йственного процесса, кредит Ч объем его (или к нему) требований, а двойна€ запись Ч следствие равенства прав требовани€м (об€зательствам). » двойна€ запись, с его точки зрени€, приводит к равенству актива и пассива.

†—чета агентов и корреспондентов свод€тс€ в единую группу счетов. “аким образом, логисмографический баланс включает два основных счета (счета первого пор€дка): 1) собственника и 2) агентов и корреспондентов.

¬ логисмографии все хоз€йственные операции делились на три группы:

1) собственно юридические, отражающие расчеты с корреспондентами;

2) статистические, привод€щие к внутренним изменени€м в составе иму≠щества; 3) экономические, измен€ющие суммы расчетов предпри€ти€ с собственником, например с государством (логисмографи€ примен€лась как форма учета государственных предпри€тий италь€нского королевства). ѕерва€ и треть€ группы назывались модификаци€ми, так как они измен€ли итог баланса, втора€ Ч пермутаци€ми (они не мен€ли итога)*.

«а счетами сто€ли люди, а за ними ценности. —чета делились на интегральные и дифференциальные. ѕервые Ч это, по нашей терминологии, денежные и материалные счета, а также счета расчетов, вторые Ч результатные счета и счета собственных средств**.

„ербони был первым, кто применил к бухгалтерии такие пон€ти€, как анализ и синтез. –азвива€ идеи —авари, разложившего учет на синтетический и аналитический, он создает учение о синтетическом сложении и аналитическом разложении счетов, что резко увеличивало число контрольных моментов в учете***. ѕри этом структура счетов должна быть адекватна структуре предпри€ти€. ѕоскольку любое предпри€тие представл€ет собой органическое единство, то оно представлено и единым счетом Ч балансом.

Ѕаланс Ч это высший счет, он распадаетс€ на два счета: 1) собственника и 2) агентов и корреспондентов****, последний €вл€етс€ синтезом двух счетов: агентов и корреспондентов. —чет јгентов делитс€ в свою очередь на счета ќсновных средств, “оваров,  ассы и т. д.  аждый из этих счетов может делитьс€ на более мелкие, более аналитичные счета, например, счет “оваров можно подразделить на счета статистических товарных групп, которые в свою очередь выдел€ютс€ по наименовани€м, а наименовани€ Ч по сортам и т. д. “ак возникает иерархическа€ структура счетов. ќна предопредел€ет и характер формы, предусматривающей ведение дл€ каждого уровн€ иерархии отдельного регистра (книги). ≈го графление очень напоминает американскую форму счетоводства в варианте ƒегранжа, полностью используетс€ ее принцип синхронистичности, но вместо единого интегрального регистра (∆урнала-√лавной) вводитс€ иерархическа€ структура регистров.

*††† ћ. ¬иллалобос указал, что така€ классификаци€ фактов хоз€йственной жизни уже была высказана ƒ.ј. ћоскетги (1610).

**†† ¬. ƒжитти полагал, что интегральные ценности €вл€ютс€ причиной дифференциальных, иначе, актив есть причина, а пассив Ч следствие. Ћ.». √омберг и многие другие бухгалтеры будут утверждать пр€мо противоположное.

*** ƒифференциаци€ счетов привела к образованию пон€ти€ Ч подсчет или субсчет,

[—четоводство, 1892, с. 244) и, кроме того, она позвол€ла сразу перейти к установлению

определенного, конкретно необходимого уровн€ информации [там же, с. 257). "*Х Ёти счета, по замечанию Ѕоналуми, подобны двум парам рельс железной дороги: стоит

направитьс€ по одной из них, и она приведет к конечной цеди [÷ит.: —четоводство, 1892,

с. 193].

†ѕереворот „ербони в структуре бухгалтерских счетов с неизбежностью привел к более полной формулировке постулатов —авари, которые теперь должны читатьс€ так:

1. —умма сальдо всех счетов предыдущего пор€дка должна быть равна сальдо того последующ/его счета, к которому они были открыты.

2. —умма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов предыдущего пор€дка должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того последующего счета, к которому они были открыты.

Ёти постулаты позвол€ли „ербони утверждать, что благодар€ логисмо≠графии едвойна€ бухгалтери€ дает средства от высшего синтеза доходить до самого тонкого анализаї [√алаган, 1912, с. 8]. » синтез, и анализ раскрывают план всей административной де€тельности, осуществл€емой на предпри€тии.

Ќачина€ с „ербони, возникает вопрос о преимуществе дедуктивного способа записи перед индуктивным. ћногие видные бухгалтеры (в нашей стране ‘. ¬. ≈зерский) полагали, что вспомогательные книги важнее основной и что сначала надо сделать запись в первых, а потом Ч во второй. —огласно учению „ербони каждое последующее разложение €вл€етс€ средством анализа, –удановский сказал бы, ревизии предыдущей записи, и, разумеетс€, рекомендовал начинать регистрацию с записей в старший регистр. Ўер специально обосновывал принцип „ербони [Ўерр, с. 446].

¬ыступа€ на международном бухгалтерском конгрессе в Ўарлеруа, „ерб они сказал: ЂЌадо быть убежденным в следующих истинах: 1) „то записи осно≠вываютс€ не на произвольных внушени€х, а на непреложных законах, трактуемых системой общественных функций, в таком виде, как они разви≠ваютс€ естественно у каждого цивилизованного человека. 2) „то эти самые законы дают в свою очередь правила дл€ дисциплины счетоводства. 3) „то хорошо организованна€ система записей должна отражать, как в зеркале, все управлениеї [÷ит.:  оммерческое образование, 1912, є8 с. 419]. Ёто Ч Ђзавещаниеї „ербони последующим поколени€м. Ѕухгалтер не создает законы, а открывает их. Ћогика этих законов диктует логику бухгалтерской записи. ќтношени€, выступающие как юридические, служат предметом учета, который неотделим от целей управлени€. ќднако утверждение, что в бухгалтерском учете Ђсистема записей должна отражать, как в зеркале, все управлениеї, оказалось ошибочным. ƒл€ целей управлени€ нужно не зеркало, а увеличительное стекло.

„ербони Ч Ђавтор великий в своей скромностиї (√алаган) Ч отдал бухгалтерии всю свою жизнь, ум, знани€, силы, темперамент, способности, сына. ” него было немало верных сторонников:  арло „ербони (сын), ƒ. –осси,  . Ѕеллини, ‘. Ѕоналуми, ƒ. ћасса, Ё. ћондини, ј. —ангвинетги, ¬. ƒжитти, развивавших логисмографию или занимавшихс€ чербонизацией учета, как говорили ее противники. »з них наиболее вли€тельным был ƒжузеппе –осси (1845Ч1921), создавший подлинную философию учета. ¬ духе —пенсера он отождествл€л предпри€тие с организмом.  леточки пред≠при€ти€ образуют его вещество, которое формирует органы хоз€йственного организма, отличающиес€ друг от друга в зависимости от природы их отправлений [—четоводство, 1895, с. 75].

†ѕерва€ задача управлени€ сводитс€ к определению количества и качества вещества (его числа, веса, меры, цены, стоимости и т. д.), т. е., говор€ современным €зыком, необходимо трансформировать объективное вещество в субъективную информацию*. Ёту трансформацию Ђможно назвать функцией врожденного расчетаї [—четоводство, 1895, с. 75]. –осси считал, что эта функци€ Ђпредставл€ет одну из первых основ психической де€тельности в хоз€йственной областиї [там же]. ќдновременно она же рассматривалась –осси как экономический факт, за которым следует факт правовой. ¬ св€зи с этим Ђфункци€ врожденного расчета должна была обратитьс€ на определе≠ние не только имущества, но также и на личные права и об€зательстваї [там же], а само Ђвеществої Ч информаци€ Ч приобретает экономико-юриди≠ческое содержание. Ѕухгалтерские записи представл€ют собой символы, фиксирующие Ђнравственную и даже юридическую ответственность различных агентов, как кассиры, магазинеры, покупатели, продавцы и прї. [там же, с. 76]. ќднако все агенты выполн€ют свою работу только вследствие управ≠лени€ Ч приказов, команд, отдаваемых администрацией. Ђ“аковыми,Ч писал –осси,Ч €вл€ютс€ приказы уплатить или прин€ть деньги, материалы, выполн€ть известные работы и т. д.ї [там же].

“аким образом Ђврожденна€ функци€ї реализуетс€ благодар€ учету в трех разрезах Ч экономическом, порождающем актив предпри€ти€, юридическом, привод€щем к возникновению пассива, и административном (управленческом), формирующем отчет об убытках и прибыл€х. ѕо –осси, эти разрезы не возникли сразу как јфина ѕаллада из головы «евса, а родились последовательно, исторически от простого к сложному. »х развитие и представл€ет собой содержание бухгалтерского учета. –азвита€ организаци€ предполагает, что к центру, управл€ющему органу, регул€рно поступает Ђспрессованна€ї бухгалтерией информаци€, а из центра поток управл€ющих приказов поступает к агентам-исполнител€м. “аким образом, любое пред≠при€тие функционирует благодар€ двум информационным потокам: снизу вверх и сверзу вниз. »нформаци€ в первом случае идет от бухгалтерии к администрации, во вс€ком случае Ч пр€мо от администрации к агентам-исполнител€м, мину€ бухгалтерию, но, когда возникает новый поток об исполнении полученных приказов, он проходит через бухгалтерию, котора€ в зависимости от диапазона делегированных прав контролирует выполнение агентами указаний администрации. ¬се отмеченные информационные потоки проход€т через головы людей, именно они, их серое вещество, выступают носител€ми управленческой и отчетной информации, и таким образом Ђпорождаетс€ психическа€ де€тельность высшего пор€дкаї [там же, с. 94]. Ќа этом основании мы можем считать –осси предшественником биховеристи-ческого направлени€ в учете.

ƒалее, по –осси, формируетс€ Ђнаука, котора€ изучает это веществої (информацию, я. —.), разъ€сн€ет его, раскрыва€ причины, отношени€ и

*††† ќднако, как полагал –осси, эта трансформаци€ носит объективный характер, в то врем€ как на самом деле измерение зависит не только от измер€емого объекта, но и от измер€ющего субъекта.

†следстви€ї [—четоводство, 1895, с. 94]. Ђ¬ этом конечном фазисе развити€,Ч продолжал –осси,Ч книговодство становитс€ счетоведением, т. е- наукой, наблюдающей все факты и €влени€ хоз€йственной жизни, подвергающей их процессу теоретического мышлени€, обобща€ факты и €влени€ в систему принципов.  огда же мы примен€ем эти принципы дл€ практических целей, мы имеем дело с искусством, весьма важным и незаменимым дл€ заведующих хоз€йствами, так как оно направл€ет их к наиболее совершенному достиже≠нию хоз€йственных целейї [там же]. Ќаукой занимаютс€ на кафедрах университетов, искусством Ч в бухгалтери€х. ѕоследние представл€ют собой информационные банки предпри€тий.  ажда€ бухгалтери€ включает два элемента: 1) кадры и 2) регистры [там же, с. 93]. »нформаци€ идет от человека к человеку, но через письменные документы и отражаетс€ бухгал≠терами в учетных регистрах.

ƒалее, все, что касаетс€ учета на предпри€тии, предопредел€ет три функции:

1) бдительность Ч предполагает наблюдение главного бухгалтера за тем, как подчиненные ему лица выполн€ют свою работу;

2) сличение (коллаци€) Ч требует вы€влени€ адекватности информа≠ционных потоков тому, что действительно имеет место в хоз€йстве;

3) контроль Ч об€зывает проанализировать информацию о хоз€йственной де€тельности, трансформиру€ учетные данные до уровн€ исполнителей. ЂЌеобходимо,Ч подчеркивал –осси,Ч подвергнуть материал разбору в его соотношении к лицам, прикосновенным к хоз€йственному организмуї [там же, с. 107].  онтроль, в понимании –осси, может быть интерпретирован как внутренний аудит.

ѕоследн€€ функци€ позвол€ет главному бухгалтеру, Ђсосредотачивающему счетный материалї, быть судьей лиц как принимающих управленческие решени€, так и выполн€ющих их. Ёто приводит к тому, что у главного бухгалтера возникает возможность осуществл€ть еще одну очень важную функцию, она называлась совещательной, теперь, когда любовь к Ђим≠портнымї словам возросла, она называетс€ консультационной. ѕо всем важнейшим (и не важнейшим) управленческим решени€м: Ђувеличить или сократить производство, изменить де€тельность предпри€ти€, назначить продажную цену товаров, увеличить или уменьшить размер процентов, заключить договор Ч во всех этих и бесчисленном множестве других случаев счетоводы должны высказать свое мнение, основанное на полном знании своего хоз€йства, условий рынка, существующих законов и проч.ї [там же, с. 107]. Ёта совещательна€, по терминологии автора, функци€ и есть не что иное, как пропагандируемый управленческий учет (Management Accounting).

„тобы осуществл€ть все названные функции, главный бухгалтер должен обладать Ђизвестной независимостью, самосто€тельностью и даже авто≠ритетомї [там же]. ≈го непосредственна€ работа предполагает три этапа:

1) начинательный Ч составление инструкций, Ђприведение в известность всего имеющегос€ в обладании данного предпри€ти€, разработка смет ожидаемых доходов и предсто€щих расходовї;

†2) текущий Ч контроль за ведением синтетического и аналитического учета;

3) заключительный Ч составление и представление финансовой от≠четности [—четоводство, 1895, с. 107].

 аса€сь информационных и психологических аспектов бухгалтерского учета, –осси указывал, что счетоведение и счетоводство выступают Ђохрани≠тельницами экономических интересов общества, указывают опасности и способы их устранени€, разоблачают злоупотреблени€, диктуют средства их предупреждени€ и пресечени€ї [÷ит.: там же, с. 108]. Ёкономические инте≠ресы лиц пересекаютс€ в хоз€йственных операци€х. Ёти операции он считал предметом бухгалтерского учета и классифицировал их в три группы:

1) экономические (производство, распределение или потребление материаль≠ных благ), 2) юридические (вы€снение, приобретение, утрата или прекращение прав и об€зательств) и 3) административные (перемещение ценностей внутри предпри€ти€). “ак как кажда€ операци€ затрагивает двух субъектов, а операции дел€тс€ на три типа, то основной принцип учета –осси называет двойной тройственностью.

ѕопытки синтеза экономических и юридических аспектов не были удачны. ќшибка заключалась в том, что все операции пытались классифици≠ровать на принадлежащие или экономике, или гражданскому, или админист≠ративному праву. Ќа самом деле почти кажда€ операци€ несет в себе как экономическое, так и юридическое содержание. ќтсюда различные задачи учета, завис€щие как от экономики, так и от права.   этому выводу достаточно близко подошел –осси. ќн отделил сущность хоз€йственных операций от их математической интерпретации, котора€, вслед за ‘лори, трактуетс€ как чисто формальный прием.  аждый счет, согласно взгл€дам –осси,Ч это математический элемент, предназначенный дл€ отражени€ хоз€йственных операций. ќн включает два множества однородных количеств с противоположными математическими знаками [Melis, 1950, с. 768], и хот€ двойна€ запись в общем виде имеет только формальное значение, дл€ целей бухгалтерской практики ее следует истолковать юридически: право владельца равно об€занности собственника, и, следовательно, дебет Ч это возникновение об€зательства или погашение права, а кредитЧ это право или погашение об€зательства [там же, с. 769].  роме того, –осси известен как крупный историк в области учета- и как создатель шахматной формы счетоводства. ѕо примеру Ћютера, который за€вил, что он не стремитс€ создать новое учение, а хочет возродить старое, –осси доказывал, что его форма есть только реставраци€ методов, примен€вшихс€ в звездной палате јнглии, поэтому он назвал ее нормандской формой. ќднако Ђстаринна€ родословна€ї не помешала дать форме математическую интерпретацию. Ќаконец, –осси принадлежит довольно оригинальна€ формулировка постулатов ѕачоли:

1. —умма сальдо по всем счетам равна нулю.

2. —умма оборотов по всем счетам равна нулю.††††††††††† »нтересной попыткой развить логисмографию и теснее св€зать ее с иде€ми ¬иллы была теори€  литофонте Ѕеллини (1852Ч1935) Ч ученика и† последовател€ „ербони, который, изменив трактовку агентов, резко раздвинул границы учета. Ѕеллини выделил уже два вида агентов: депозитариев (хранителей) Ч материально ответственных лиц и исполнителей. ¬ последнем случае в учет входили административно-правовые отношени€. ѕредметом учета признавались хоз€йственные операции, а целью учетаЧ количественные измерени€ (квантификаци€) фактов хоз€йственной жизни, их запись и контроль выполнени€ в цел€х наиболее эффективного управлени€ предпри€≠тием [Bellini].  ажда€ хоз€йственна€ операци€ включает объект, субъект и отношение между субъектом и объектом. Ёто отношение уже заключает в себе две группы личных и неличных счетов. ¬ личных счетах стороны называютс€ дебет и кредит, в неличных Ч приход и расход. ¬ св€зи с этим, утверждал Ѕеллини, возникает необходимость составлени€ двух балансов. ќдин Ч имущественный, второй Ч финансовый; первый отражает отношени€ собственника с агентами и корреспондентами, второй Ч с администратором. »мущественный баланс включает весь традиционный актив, всю кредитор≠скую задолженность и изменени€ капитала, финансовый Ч перечень резуль≠татных счетов. ƒвойна€ запись Ч это не абстрактный искусственно созданный прием, а принцип, выражающий основную идею управлени€ Ч согласование противоположных интересов [Bellini, с. 19]. Ѕеллини полагал, что Ђхарактерна€ черта управлени€ Ч действовать, а счетоводства Ч освещать и направл€ть, чтобы действовать наиболее правильно и рациональної [—четоводство, 1894, с. 43]. ѕри этом он проводил параллель между инвентарем и сметой: первый показывает текущее положение дел, втора€ Ч будущее (√алаган, 1923 с. 55]. ћ. –ива уже будет рассматривать бухгалтерский учет как науку об управлении [√алаган, 1928 с. 52].

“ех же взгл€дов придерживалс€ и ћасса (1850Ч1918). ƒл€ него бухгал≠терский учет Ч не просто наука об управлении, а наука об управлении людьми. Ђ¬ цели и задачи счетоведени€,Ч по мнению ћасса, Ч входит вы€вление результатов хоз€йственной де€тельности и контроль всей работы хоз€йства, выполн€емый дл€ того, чтобы де€тельность этого хоз€йства протекала согласно полученным от управл€ющего органа указани€мї (÷ит.:

там же, с. 52]. ћасса подробно высказывалс€ за полную независимость контрольного органа Ч бухгалтерии Ч от администрации; Ђконтроль, Ч писал он, Ч дл€ того, чтобы быть действительным, должен быть вверен такому органу, который, с одной стороны, имел бы сведени€ о каждом акте и документе, с другой Ч пользовалс€ бы необходимой независимостью, чтобы быть в состо€нии действовать свободно. ≈сли бы контроль бьы вверен лицам зависимым, на которых администраци€ может оказывать давление, или хуже, учин€ть по отношению к ним репрессии, то не было никакой гарантии нормальной его работыї [√алаган, 1923, с. 36]. —чет јдминистратора ћасса считал центральным и в отличие от д'јнастасио хотел регистрировать все факты хоз€йственной жизни именно на этом счете, а не на счете —обственника капитала. ћасса одним из основных методов счетоведени€ считал регистрацию, котора€, по его мнению, Ђоказывает администрации такие же услуги, как компас мореплавателюї [÷ит.: там же, с. 157]. ѕри этом

†он дал определение, раскрывающее самую суть €влени€: Ђ–егистраци€ есть графическое воспроизведение административных действий и тех последствий, которые эти действи€ производ€т. ¬ажнейша€ цель регистрации состоит в вы€снении этих следствий дл€ того, чтобы иметь возможность определить состо€ние имущества в какое угодно врем€ї [√алаган, 1923, с. 156].

¬ 1874 г. ћасса начал издавать первый бухгалтерский журнал в »талии, который выходил тридцать лет. Ђ— него, Ч писал Ё. ѕерагелло, Ч начинаетс€ современна€ бухгалтери€ в »талииї [Peragallo, с. 120].

ѕьетро –игобон, уточн€€ идеи логисмографии, считал, что счетоводство:

1) Ђстрого определ€ет долю ответственности каждого из лицї, 2) Ђпредотвра≠щает различные злоупотреблени€ї, 3) Ђобнаруживает истинное положение юридических отношений известного предпри€ти€ к третьим лицамї {—че≠товодство, 1889, с. 47] и, ссьша€сь на ѕеретца, указывал, что уважение к бухгалтерской профессии пр€мо пропорционально уважению к общественной нравственности [там. же, с. 47].

¬инченцо ƒжитти (1856Ч1945) был очарован проповедью „ербони и стал ревностным приверженцем логисмографической религии, сторонником чер-бонизации учета. ќн оставил много красивых определений: Ђ—четоводство Ч это зеркало прошедшего, руководитель будущего, пор€док во всех сферах хоз€йства, статистика и истори€ предпри€ти€ї [—четоводство, 1890, с. 339]. ¬ смысле углублени€ учета он рассматривал логисмографическую дифференциа≠цию счетов как новый этап в развитии счетоводства, основанный на использовании Ђсинтетико-аналитическойї записи, котора€, с одной стороны, резюмирует в общих чертах совершенные операции, их результаты и имущест≠венное состо€ние предпри€ти€, а с другой Ч анализирует все это в мельчайших частност€хї [там же, с. 377]. ”казание на то, что аналитические возможности логисмографической записи шире синтетико-аналитической Ч крупна€, мало оцененна€ в дальнейшем, заслуга ƒжитти. ќн же подчеркивал эмпирический характер счетоводства, выводимый из практических нужд предпри€ти€, наставл€€ учеников, писал: Ђћы должны тщательно изучать хоз€йственное устройство предпри€тий, исследовать их нужды, старатьс€ удовлетворить эти потребности целесообразными средствами, словом, поставить себе девизом:

Ђискать и доискиватьс€ї [там же, с. 377]. ƒжитти четко понимал значение сметы, котора€, по его мнению, Ђопредел€ет предел тех полномочий, которые собственник предоставл€ет администраторуї [там же, с. 54].

¬ центре внимани€ италь€нской школы всегда было хоз€йство. ќдно из определений учета принадлежит св€щеннику и Ђпоэту бухгалтерииї ‘. ј. Ѕо-налуми (1832Ч1904): Ђ—овокупность противоположных интересов, образующих хоз€йственную единицу, обнимает две категории лиц с противоположными интересами: хоз€ина, с одной стороны, и третьих лиц Ч с другойї [—чето≠водство, 1891, с. 9]. Ѕоналуми видел цель учета в том, чтобы вы€вить экономические и юридические последстви€ выполненных в хоз€йстве операций. ÷ель, по его мнению, Ђустанавливает нормы управлени€ хоз€йст≠вом, пользу€сь сведени€ми о всех операци€х, совершенньк в данном хоз€йствеї [√алаган, 1928, с. 53].

¬енецианска€ школа. ” логисмо≠графии было много сторонников, но критиков было больше. ћы можем с уверенностью утверждать, что ее критика развивалась прежде всего в рамках самой школы. Ќо она подо≠гревалась и критикой извне. ”же ¬илла и его коллега, камералист ј. “онциг дали о ней резко отрица≠тельные отзывы. Ќо главным крити≠ком Ђизвнеї был глава венецианской школы ‘абио Ѕеста (1845Ч1923). ќн любил цитировать италь€нского фи≠лософа ƒжамбатгиста ¬ико о том, что общество есть совокупность ин≠тересов. ’оз€йство Ч часть общест≠ва, и оно тоже раздираетс€ интере≠сами лиц, в нем зан€тых. Ќо эти интересы возникают по поводу цен≠ностей. „ербони, по мнению Ѕесты, допустил страшную ошибку, состо€≠щую в том, что стал изучать отно≠шени€ людей, поверхностный слой экономической действительности, и

забыл главное Ч ценности, т. е. то, что и вызывает эти отношени€, подменил причину следствием. Ёкономический контроль он противопоставл€л управ≠лению: Ђ...в похвальном стремлении возвысить благородство нашего предмета, Ч писал Ѕеста, Ч расшир€ют выше меры его область, заставл€€ его обнимать хоз€йственное управление во всем его объеме. Ќо затем, когда они пытаютс€ обосновать эти положени€, не идут далее общих мест. ƒа иначе и быть не может, так как науки управлени€, если прин€ть это слово в широком смысле, который ему придаетс€ на обычном €зыке, не существует и существовать не может. ќна должна была бы обнимать не только всю социологию, но также и все технические знани€. –азвивать так широко пределы счетоводства стремитс€ школа, признающа€ своей главой „ербониї (—четоводство, 1894, с. «]. Ѕухгалтерский учет как средство экономического (хоз€йственного) контрол€ изучает движение ценностей, которое св€зано с определенными действи€ми по:

1) руководству, 2) управлению и 3) контролю агентов хоз€йства*.

–уководство предполагает достижение поставленных целей; управление требует оптимизации по средствам и времени достижени€ поставлен≠ной цели и при наличии заданного и ограниченного набора финансо≠вых ресурсов. Ќаконец, контроль предполагает установление степени соответ≠стви€ управлени€ руководству, вскрытие, как сказали бы мы, неис≠пользованных возможностей, Ђнаправл€ть всю де€тельность хоз€йства так,

*††† Ѕеста считал бухгалтерский учет политической экономией отдельного предпри€ти€.

†чтобы каждый исполнитель мог наилучшим образом выполнить возложен≠ные на него об€занностиї [√алаган, 1923, с. 24].  онтроль и есть функци€ бухгалтерского учета. Ђ—четоводство, Ч писал Ѕеста, Ч с теоретической точки зрени€ изучает и предписывает законы хоз€йственного контрол€ во вс€кого рода предпри€ти€х и из этих законов выводит правила дл€ наиболее действительного, вразумительного и совершенного выполнени€ контрол€, а с практической точки зрени€ счетоводство есть применение в известном пор€дке этих правилї [—четоводство, 1894, с. 2]. Ђ’оз€йственный контроль, Ч подчеркивал он, Ч должен принудить каждого работающего на предпри€≠тии быть честным, хот€ бы и против желани€ї [—четоводство, 1893, с. 365]. ѕравда, в этом случае учет выходит за узкие рамки регистрации, он вырабатывает методы графического изображени€ выполн€емых на предпри€≠тии действий. »х контроль может быть организован до, во врем€ и после возникновени€ этих действий. ¬ св€зи с этим Ѕеста делит контроль на предварительный, текущий, последующий.

¬ бухгалтерском учете на первой стадии разрабатываютс€ инструкции, положени€, сметы, ведетс€ вс€ планова€ работа, на второй Ч провод€тс€ инвентаризации; оформл€ютс€ доверенности, приходные и расходные мате≠риальные и кассовые ордера. Ѕеста считал текущий контроль удачно органи≠зованным только в том случае, если в нем предусмотрена Ђпротивоположность интересовї агентов предпри€ти€, в учете должен быть обеспечен взаимный контроль материально ответственных лиц. (¬ —Ўј в то же врем€ подобный прием назовут методом конкуренции.) “реть€ стади€ включает весь трацицион ный учет с его запис€ми совершившихс€ фактов хоз€йственной жизни, при этом вычислительна€ техника трактуетс€ как элемент метода бухгалтерского учета.

” Ѕесты бухгалтер, как контролер, рассматривает не столько законность совершаемых операций, сколько выступает в роли судьи администрации пред≠при€ти€ и если он выполн€ет эту функцию, то ему не зр€ плат€т заработную плату.

¬ соответствии с экономической трактовкой учета Ѕеста подчеркивал, что в учете изучаетс€ не количественна€ и качественна€ структура хоз€йст≠венных ценностей, а их стоимость. (¬ –оссии в это же врем€ ‘. ¬. ≈зерский развивал пр€мо противоположный взгл€д.) »з этого следовало, что факты хоз€йственной жизни, не вызывающие изменени€ стоимости, не должны отражатьс€ на бухгалтерских счетах. “аким образом, внутренние обороты вынос€тс€ за границы баланса и √лавной книги. ¬ этом было принципиальное отличие экономического направлени€. «десь сказывалась Ђбритва ќккамаї Ч логический прием, требующий не умножать сущности без необходимости. ѕеремещение ценностей внутри предпри€ти€ не мен€ет их объем и оценку, а следовательно, это перемещение и несущественно дл€ оценки экономи≠ческой работы предпри€ти€. ёридическое направление, наоборот, счита€ объектом ответственность людей, а не ценности, придавало огромное значение внутренним оборотам.

ѕровозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, Ѕеста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда. ‘онд Ч это общий объем стоимости, вложенный в предпри€тие. ‘онд состоит из отдельных

†элементов.  аждому элементу соответствует определенный счет. ¬се счета нос€т стоимостный характер и дел€тс€ на пр€мые и производные. ѕр€ мые включают весь актив и кредиторов, производные счета Ч собственные средства и результаты. ѕр€мые счета отражают пр€мые элементы и дел€тс€ на положительные (актив) и отрицательные (кредиторы). »зменени€ всех пр€мых и производных элементов могут носить активный и пассивный характер.

” Ѕесты мы находим четкое деление баланса предпри€ти€ не только по вертикали, но и по горизонтали. Ётот тезис будет подробно развит другими исследовател€ми. ” Ѕесты весь фонд собственных средств противопостав≠л€етс€ его имущественным элементам. ѕричем факты хоз€йственной жизни только мен€ют стоимостную оценку фонда.

Ѕудучи позитивистом спенсеровского толка, Ѕеста трактовал учет в духе традиций ¬иллы, как организм хоз€йства, как развивающийс€ организм, а счета Ч как его органы. ѕр€мые счета фиксируют состав конкретных ценностей, в то врем€ как производные отражают общий объем фонда и результаты хоз€йственной де€тельности. Ќа пр€мых элементарных счетах записи отражаютс€ как на активных, на производных Ч как на пассивных.

ѕровозглаша€ оценку решающим фактором учета, его целью, Ѕеста подчинил бухгалтерский учет экономической интерпретации. ќн требовал проводить оценку по текущим ценам.

«аслуживают внимани€ и взгл€ды Ѕесты на системы и формы учета. ѕод системой он понимал Ђсовокупность св€занных друг с другом записей, изучаемых самими по себе, вне зависимоеЩ от тех способов, которыми эти записи были выполнены и св€заны между собою, но рассматривающих определенный объектї ўит. √алаган, 1928, с. 351]. »так, объект, тип предпри€ти€, опреде≠л€ют систему учета. Ѕеста выдел€л четыре системы: 1) патримональную, “) финансовую, 3) депозитную и 4) договорную. «десь были смешаны два критери€ Ч объект и организаци€ записи. ѕервому критерию отвечают три первые системы, второму, предполагающему введение в учет договоров и об€зательств, Ч последн€€. » все-таки предложенна€ Ѕестой классификаци€ лучше, чем последующие, в которых доминирует характер записи, но не ее объект.

‘орма записи, по Ѕесте, определ€ет форму счетоводства, и ему же принадлежит лучша€ их классификаци€. ќн выдел€л три основани€: 1) вид регистра, 2) характер записи и 3) способ выполнени€ записи на счетах.

ѕо видам регистров выдел€ютс€ книжные и карточные формы. ¬последст≠вии к ним добавилось счетоводство на свободных листах. ѕо характеру записи формы дел€тс€ на простые и двойные. (√югли, введ€ выполнение сметы, выделил четыре системы учета, которые, конечно, правильнее называть формами.) ѕо способам выполнени€ записей все формы дел€тс€ на описательные, воспроизвод€щие текст операции, и синоптические, где характер записи определен ее местом и реквизитами. —иноптические дел€тс€ на простые синоптические и синхронистические, совмещающие хронологическую и систематическую записи.

«аслугой Ѕесты бьшо то обсто€тельство, что систему учета он рассмат≠ривал независимо от ее формы, и если подавл€ющее большинство бухгалтеров

†видели прогресс нашей науки в конструировании новых форм, то Ѕеста этого не находил, и он вполне мог раздел€ть мысль ј. ѕ. —умарокова:

Ќе в форме истина на свете состоит;

Ќас красит вещество, а не по моде вид.

Ѕеста был плодотворным и многословным автором. ≈го главный труд [Besta] состоит из трех фундаментальных томов и содержит примерно все, что мог сказать автор о нашей науке и практике в то врем€. ќн- был крупным историком учета, прекрасным организатором, пропагандистом и обществен≠ным де€телем. Ђƒл€ того чтобы народы могли развиватьс€,Ч говорил Ѕеста,Ч необходимо, чтобы распространено было общее убеждение, что общественное досто€ние расходуетс€ правильно и бережливо, а лучшим средством дл€ достижени€ этой цели €вл€ютс€ гласность и аккуратное счетоводство, осно≠ванное на несомненных, подлинных документахї [ оммерческое образование, 1915, є1-2, с. 18].

¬. јльфиери писал, что труд Ѕесты вызывает удивление по широте охвата вопросов, глубине мысли, добросовестности критики, исследованию исторических причин, €сности изложени€ [Melis, 1950, с. 773] и поэтому должен считатьс€ классическим трудом всей италь€нской бухгалтерии. ‘. ћелис назвал Ѕесту величайшим италь€нским бухгалтером [там же, с. 339]. ¬ли€ние Ѕесты, действительно, было огромным. —реди его последователей необходимо назвать: ¬. јльфиери,  . √идиль€, ј. —табилини, ƒ. ћальоне.

”чеников Ѕесты особенно увлекали идеи учета сметы. ¬. јльфиери (1863Ч1930) утверждал, что Ђпредвидение экономической де€тельности называетс€ сметоюї [√алаган, 1923, с. 53]. ƒе √оббис писал, что смета Ђимеет целью показать, каковы будут веро€тные результаты ведени€ хоз€йства в течение определенного промежутка времениї [там же, с. 53].

 . √идиль€ (1870Ч1913), развива€ идею сметы как средства предвидени€, писал: Ђ’от€ нельз€ предотвратить вредных событий или вызвать, или ускорить событи€, полезные дл€ хоз€йства, однако необходимо предвидеть и те и другие дл€ того, чтобы прин€ть меры к ослаблению вли€ни€ вредных фактов и сделать все возможное дл€ по€влени€ полезныхї [там же, с. 53].

ј- —табилини уточнил определение хоз€йства. ≈го взгл€д интересно сопоставить с подходом Ѕоналуми. ≈сли последний исходил из интересов (противоположных) лиц, зан€тых в хоз€йстве, то —табилини этому чисто юридическому определению противопоставил иное, исход€щее из идей Ѕесты определение: Ђ’оз€йство есть совокупность действий, имеющих целью производство и потребление богатствї [—четоводство, 1893, с. 22]. ќн по-иному трактовал точность учетных данных и, по существу, определил принцип значимости бухгалтерских данных: Ђ—ведущий бухгалтер, Ч писал он, Ч должен знать, когда надо требовать от работы полной математической точности и когда в этом нет надобностиї [—четоводство, 1893, с. 90]. ќн же настаивал на ведении накопительных ведомостей и регистрации в √лавной книге только итогов однородных оборотов [там же, с. 91].

ƒжованни ћальоне предполагал, что у логисмографии была юридическа€ сущность и статистическа€ иде€ группировки счетов. —охранить идею и

5'

†заменить сущность он попыталс€ в работе Ђќтношение счетоводства к политической экономииї [—четоводство, 1890], котора€ была удостоена премии —акки. Ѕухгалтерское дело он определ€л так: Ђ—четоводство есть наука, направл€юща€ предпри€ти€ к осуществлению нормальной экономи≠ческой целиї [там же, с. 325]. ƒвойную запись он, как и  урсель-—енель, выводил из обмена, а по€вление дебета и кредита объ€сн€л тем, что во врем€ обмена, как правило, моменты передачи ценностей и денег не совпадают во времени и поэтому неизбежно возникает кредит. »з конкретных его предло≠жений отметим взгл€д на оценку имущества как на капитализированный чистый доход от этого имущества [там же, с. 173]. Ќапример, валовой доход от эксплуатации инвентар€ в течение года составл€ет 1000 лир, расходы Ч 800 лир, банковский процент Ч 5% в год, следовательно, имущество должно быть оценено в 4000 лир (200: 5х100). ѕри известной цене приобретени€ в текущей рыночной оценке, сравнива€ все три оценки, администратор может прин€ть действенные экономические решени€: продать имущество, сдать в аренду, ликвидировать сто и т. п.

¬есьма близок Ѕесте был ƒж. ѕонти, писавший о необходимости, по крайней мере в банковском счетоводстве, составл€ть ежедневный баланс. ¬ основу такого баланса ѕонти положил следующее уравнение:

ј = — ± ≈ + –,

где ј Ч актив, — Ч капитал, ≈ Ч финансовый результат, – Ч пассив (кредиторска€ задолженность).

ѕоскольку E=r Чs, где г Ч доходы, ,? Ч расходы, получаетс€ первое практическое уравнение ежедневного баланса:

A+s=C+r+P†††††††††††††††††††††††††††††† (1)

ѕонти поставил вопрос о том, в какой сумме Ч номинальной или фактической Ч должен быть показан капитал (—) в акционерных обществах, если не весь он внесен акционерами. ѕонти критиковал тех, кто считал целесообразным показывать только внесенные суммы, требу€ отражени€ не≠внесенной суммы в активе, и предлагал второе уравнение баланса:

A+a+s=C+r+-P,††††††††††††††††††††††† (2)

где а Ч разность между уставным и фактически внесенным капиталом акционерного общества [—четоводство, 1891, с. 71].

 аждый из членов второго уравнени€ имеет аналитические счета. —интетический и аналитический разрезы учета Ђдолжны непрерывно контро≠лировать друг другаї [там же, с. 142]*.

* ќдни авторы считали, что аналитический учет вытекает из синтетического (». ‘. Ўер), другие Ч наоборот (Ќ. ј. Ѕлатов). ѕонти обратил внимание на то, что обе эти ветви учета могут иметь самосто€тельное, параллельное значение. Ётого же взгл€да придерживалс€ ј. ѕ. –удановский.

—татмографи€. ≈сли ¬илла пр€мо повли€л на юридическое направление (ћарчи, „ербони) и экономическое (Ѕеста), то косвенно он оказал вли€ние на весьма оригинального мыслител€ Ёмануэл€ ѕизани (1845Ч1915), попытав≠шегос€ осуществить синтез идей всей италь€нской школы в созданном им учении Ч статмографии*'. Ђ—четоведение, Ч писал ѕизани, Ч есть отрасль науки об управлении; объектом его €вл€етс€ установление статики и динамики частных и общественных хоз€йствї [÷ит.: √алаган, 1912, с. 65]**.

ѕизани, наход€сь под вли€нием идей ƒ. —. ћилл€, уподобл€л хоз€йст≠венный процесс механизму, поэтому он и ввел в учет заимствованные из механики пон€ти€ Ч статика и динамика. ѕричем под динамикой он понимал имущественные счета, под статикой Ч счета чистого имущества. (“ермин Ђсчета собственникаї ѕизани отбрасывал как юридический.)  ажда€ хо≠з€йственна€ операци€, по ѕизани, предполагает вход и выход, причем объем информационного входа равен объему выхода.

Ѕухгалтери€ изучает три вида операций: динамические, статические и статико-динамические. ѕервые дел€тс€ на внутренние (изменение имущества агентов) и внешние (изменение имущества корреспондентов); вторые Ч на завис€щие и не завис€щие от управлени€ и третьи включают одновременно модификации и пермутации. ¬се счета рассматривались в двух аспектах:

собственно экономическом Ч по экономическим критери€м и админист≠ративном Ч по бюджетным критери€м, т. е. вводилс€ учет ожидаемых поступлений и выплат. “акое деление счетов оказало огромное вли€ние на последующий учет и нашло отражение в работах ј. ѕ. –удановского (–осси€), Ё. Ўмаленбаха (√ермани€) и ѕ. √арнье (‘ранци€).

Ёто деление привело к по€влению постулата ѕизани:

—альдо счетов статических равно сальдо счетов динамических, каждое из них равно сумме прибыли.

Ќа практике это означало введение в баланс вместо счета ”бытков и прибылей несальдированных оборотов по результатным счетам. »де€ постулата ѕизани стала почти общим досто€нием италь€нской школы бухгалтеров. ¬инченцо ƒжитти даже считал, что двойна€ бухгалтери€ должна называтьс€ так не потому, что при регистрации принимаютс€ во внимание два момента (дебет и кредит), а потому, что весь учет имеет своим предметом два объекта***.

Ћюбой счет ѕизани трактовал как специфический узел учетной системы. Ђ—чет,Ч писал он,Ч есть экономический и административный баланс

*††† Ќазвание происходит от греч. статмо Ч баланс и графи€ Ч описание, следовательно, статмографи€ означает балансоведение.

**†† ѕозже ѕизани писал, что бухгалтерский учет, пользу€сь основами экономики, юриспруденции и математики, направл€ет работу хоз€йства в цел€х максимальной реализации принципов хоз€йственного расчета, т. е. он уже вводит правовые отношени€, по крайней мере, в определение. ≈ще позднее: Ђ—четоводство Ч это наука, котора€, следу€ законам права и экономики, пользуетс€ вычислени€ми, чтобы характеризовать функции управлени€ и чтобы с наименьшими средствами достигнуть наибольшего экономического эффектаї [÷ит.:  оммерческое образование, 1912, є8, с. 419].

*** ”тверждаетс€ примат постулата ѕизани перед постулатами ѕачоли.

†финансовых отношений между одним специфическим или юридическим элементом и другими, ему аутентичными элементамиї [÷ит.: —четоводство, 1898, с. 182]. ќтсюда и совершенно новое определение: Ђ—четоводство есть наука, котора€ направл€ет хоз€йственные функции к достижению наибольшего экономического результата, подлежащего оценке и выражаемого посредством арифметических чисел, приведенных в стройный пор€док с помощью счетных формулї [÷ит.: —четоводство, 1891, с. 274]. Ђ—ущность функций счетоводства сводитс€ к хоз€йственному руководству предпри€тием, внешним же их про€влением служит записьї [÷ит.: там же, с. 274]*.

ѕизани любил выражение Ђхоз€йственный механизмї, в то врем€ как „ербони, Ѕеста, Ўер, √омберг и ƒюмарше предпочитали выражение Ђхо≠з€йственный организмї. ћеханизм предполагал возможность формировани€ учетных объектов, организм Ч только их описание. ћеханизм перерабатывает факты хоз€йственной жизни в хоз€йственные операции, организм помогает пон€ть их.

ѕизани различал два пути изложени€ бухгалтерского учета: логический и исторический. ѕервый Ч рациональный, идущий от сложного к простому, от общего к частному, одобр€лс€ ѕизани, второй Ч чисто эмпирический, идущий от Ѕесты, от простого к сложному, от частного к общему Ч осуждалс€ им.

ѕо сфере приложени€ учета ѕизани был сторонником расширени€ его до границ всего народного хоз€йства. ¬ этом отношении он был вместе со своими современниками ». ‘. ¬алицким (–осси€) и ». янковским (ѕольша) и позднейшими представител€ми национального счетоводства.

ѕизани свои идеи довел до построени€ специальной формы счетоводства

Ч статмографии. ¬нешне статмографи€ отличалась от логисмографии главным образом тем, что в последней дни, за которые выполн€етс€ регистраци€, расположены по горизонтали таблицы, а счета, в которых провод€т регистрацию, Ч по вертикали, в статмографии наоборот. »з крупных бухгалтеров ѕизани был единственным, считавшим возможньм и необходи≠мым унификацию форм счетоводства.

ƒава€ высокую оценку трудам ѕизани, необходимо помнить, что он не был в полной мере оригинальным, наход€сь под вли€нием своих предшест≠венников и современников. ќт ¬иллы он перен€л трактовку бухгалтерского учета как науки, св€занной с изучением правовых и экономических законов дл€ количественного измерени€ административных функций и вы€влени€ по балансу максимального экономического эффекта. ¬ части методов ѕизани испытывал вли€ние „ербони, предлага€, в сущности, Ђперевернутуюї систему

Х††† »нтересно сравнить приведенные определени€ ѕизани с определени€ми, данными логисмографистом ƒж. –осси: Ђ—четоводство есть наука, котора€ управл€ет и направл€ет административные действи€ к достижению наибольшего экономического эффектаї [÷ит.:

–удановский, 1924, с. XVIII] и главой венецианской школы Ѕестой: ЂЅухгалтери€ Ч наука об управлении хоз€йством, без которой хоз€йственна€ де€тельность не может быть сознательною, а следовательно, и плодотворноюї [÷ит.: –удановский, 1924, с. XVIII]. —ам ѕизани подчеркивал, что счетоводство должно быть путеводителем по управлению, а не его орудием [там же].

†регистрации. ¬ части общей -трактовки бухгалтерского учета ѕизани очень близок к Ѕесте, истолковыва€, однако, бухгалтерский учет не как организм, а как механизм, т. е. первый считал, что бухгалтер открывает и описывает объективно существующие категории, а второй полагал, что бухгалтер конст≠руирует их подобно тому, как инженер изобретает машины.

—татмографи€ имела рекламу, но вли€ние ее было значительно слабее, чем вли€ние логисмографии.

јмортизаци€. ¬не школ могутбьпъ поставлены соображени€ ¬. јрмуцци о пор€дке начислени€ аморгизации. ќн рассматривал три варианта: нарас-тающее погашение, так как вещь в конце срока службы изнашиваетс€ быстрее, чем в начале; 2) линейное, (равномерное) погашение приемлемо в тЄх случа€х, когда из года в год имеет место одинакова€ прибыль; 3) уско-ренное погашение, когда в первые годы. отчисл€етс€ больше, чем в по≠следующие. ¬ последнем случае амортизаци€ беретс€ с остаточной стоимости предметов. јрмуцци предпочитал последний способ, хот€ и отмечал его недостатки. ќсобо резкой критике- он -подвергал линейный способ, так как имущество не может изнашиватьс€ равномерно, прибыль не может быть из года в год одинаковой, после посдеднего года службы стоимость предмета оказываетс€ равной нулю, что абсурдно, так как предмет ещЄ может оставатьс€ в ксплуатации после ликвидации всегда остаетс€ определенна€ стоимость.  роме того, јрмуцци обратил внимание на то, что суммы начислЄнной амортизации остаютс€ в распор€жении предпри€ти€ и, следо≠вательно, принос€т ему дополнительную прибыль в размере судного† 6анков ского процента [—четоводство, 1891, с. 218Ч220].

—ельскохоз€йственный учет. »з особенностей отраслевого учета выделим взгл€ды  . –оньони на организацию сельскохоз€йственного счетоводства. Ѕезоговорочный сторонник двойной бухгалтерии, он предлагал Ђрегистриро≠вать все обращающиес€ в хоз€йстве ценности в деньгахї [—четоводство, 1893, с. 326]. —сыла€сь на авторитет ѕеллегрино Ћуиджи ќдоардо –осси (1787Ч1848), –оньони утверждал, что Ђсельскохоз€йственное счетоводство должно показывать чистый доход каждой отдельной культурыї [там же, с. 326] и поэтому необходимо открывать в √лавной книге столько счетов, сколько имеетс€ культур (земледелие) и видов животных (скотоводство)*.

 аждый такой счет рассматривалс€ как результатный, по дебету собира≠лись расходы, а по кредиту Ч выручка, сальдо по окончании года перено≠силось на счет ”бытков и прибылей, а сальдо последнего Ч на счет  апитала. Ќатуральна€ оплата батраков должна была получать денежную оценку по себестоимости съеденных продуктов [там же, с. 328]. Ѕольшие трудности возникали при калькул€ции продуктов животноводства, особенно при оценке навоза. ќдни пытались оценить его по стоимости равноценных химических удобрений, другие, аккумулиру€ в условных оценках все виды

* ќсновную трудность –оньони видел в необходимости определ€ть истощение почвы различными культурами. ѕри калькул€ции он предлагал учитывать агрономические таблицы истощени€ почвы, хот€ и не был уверен до конца в правильности такого решени€.

†затрат и результатов, рассматривали стоимость навоза как сальдо счета ∆ивотноводства, третьи, к ним и принадлежал –оньони, ориентировались на рыночные цены. ¬ части учета комплексных расходов –оньони считал, что прибыль или убыток от хоз€йственной де€тельности должны быть отражены всегда на основном продукте [—четоводство, 1893, с. 342]. ќн полемизировал с  еллером по вопросу о полезности бухгалтерских данных дл€ агрономов.  еллер доказывал, что севооборот, а не бухгалтери€ диктует выбор культур, –оньони, естественно, думал иначе. ќбщие расходы по полеводству он распредел€л пропорционально площади посевов различных культур. ¬ себе≠стоимость культур следовало включать 5% стоимости оборотного капитала. (¬еличина 5% соответствовала размеру ссудного процента.) –оньони придавал огромное значение аналитическим выводам по данным бухгалтерского учета. ”правл€ющий крупным поместьем мог узнать: 1) какие культуры или какой скот экономически выгоден; 2) с какой точки увеличени€ урожа€ дальнейша€ обработка земли становитс€ экономически неоправданной; 3) кого выгоднее привлекать Ч посто€нных рабочих или поденщиков и т. д.

ќрганизаци€ учета. √. ћаркезини, подобно  . „ербони (сыну ƒ. „ербо-ни), исследовал практические, прежде всего организационные вопросы бухгалтерского учета, пор€док отражени€ фактов хоз€йственной жизни [там же, с. 242]. ¬ центре его внимани€ сто€л вопрос об учете внутренних расчетов. ќн считал целесообразным в каждом отделении фирмы открыть счет √лавной конторы [там же, с. 243]. ¬се расчеты отделени€ с главной конторой и с другими отделени€ми своей фирмы непременно должны были проводитьс€ через этот счет. ‘инансовые результаты отделений (прибыль или убытки) должны были также проводитьс€ через этот счет.  роме того, ћаркезини при составлении баланса фирмы, который €вл€лс€ и балансом главной конторы, предполагал выделение внутренних оборотов, например, в филиале Ч кредит счета “оваров, дебет счета √лавной конторы, в центре Ч дебет счета “оваров, кредит счета √лавной конторы (расчеты с филиалами). ¬ыведение финансового результата по каждому филиалу было непреложным условием бухгалтерии [там же, с. 242Ч247].

”чет и статистика. Ѕыл один вопрос, который волновал италь€нских бухгалтеров на рубеже веков, это соотношение бухгалтерского учета и статистики. ѕроблема прежде всего привлекла внимание Ѕесты. ќгромна€ эрудици€ позволила ему проследить св€зь бухгалтерского учета со статистикой.  онстатиру€ эту св€зь, он отметил, что статистические методы в отчетности впервые применил Ќеккер в 1781 г. [—четоводство, 1894, с. 58]. Ѕеста указал на то, что разноска по счетам фактов хоз€йственной жизни (де€тельности, как предпочита€ говорить он) €вл€етс€ частным случаем статистического приема Ч группировки [там же, с. 58]. ¬след за Ѕестой јнтонио ћазетти (1893) исследовал св€зь бухгалтерии и статистики. ѕри этом он обратил внимание на широкое использование в бухгалтерии статистической мето≠дологии [—четоводство, 1893, с. 144], а ≈. Ѕанфи утверждал, что Ђсчетоводство, как и статистика, Ч наука экспериментальна€, аналитическа€, индуктивна€ї [—четоводство, 1894, с. 27]. ѕринадлежа к школе ј.  егле (1796-1874), Ѕанфи

†считал целью счетоводства установление типов предпри€тий [—четоводство, 1894, с. 27]. —сыла€сь на Ѕесту, он подчеркивал необходимость в счетоводстве различать Ђчто видно и что не видної [там же, с. 74]. ¬идны Ч числа в регистрах, форма регистров, группировка фактов хоз€йственной жизни, не видны Ч мотивы администрации, ее планы, намерени€ агентов и корреспон≠дентов хоз€йства. Ќо плох тот, кто Ђсмотрит и не видитї (ƒержавин) качества первичных данных (приписок и искажений), намерений лиц, св€занных с хоз€йством. ѕатриот бухгалтерии и статистики Ѕанфи писал: Ђѕутем изучени€ статистики они (бухгалтеры Ч я. —.) улучшат свое положение и будут пользоватьс€ большим уважениемї [там же, с. 75], а ƒ. –осси наде€лс€ Ђвидеть товарищей, отдавшихс€ изучению хоз€йственной статистикиї [там же, с. 75].

Ёпилог. ѕодытожива€ обзор взгл€дов италь€нских ученых, Ђдостойных борцов и великих энтузиастовї ( . Ѕеллини), необходимо отметить, что в этой стране к началу XX в. так увлеклись наукой, что вместо одной бухгалтерии (счетоведени€) стали выдел€ть три: 1) логисмологш Ч учение о бухгалтерских счетах (Ё. ћондини, ѕ. д'јльвизе, Ё. ѕизани,  . Ѕеллини и др).; 2) статмологи€ Ч учение о бухгалтерском балансе (ƒ. –осси, ј- ћазетти, ла Ѕарбера); 3) леммалогш Ч учение об остатках (√аспар –осси и др.). Ћогисмологи€ была наиболее близка к традиционной бухгалтерии, статмологи€ превратилась в анализ хоз€йственной де€тельности, леммалоги€ была развита в англосаксонских странах, использу€ сложный математический аппарат в учении об управлении запасами.

¬ XX в. школа италь€нских бухгалтеров старалась уже не создавать, а сохран€ть и совершенствовать богатое наследство; при этом мысли французс≠ких и американских коллег все сильнее оказывали вли€ние на италь€нских ученых. Ќекоторые, правда, отстаивали оригинальность италь€нской мысли.

¬след за Ё. ѕизани думали создать новое, комбиниру€ старое, прежде всего Ќикколо ѕеллигрини (1929),  арло ƒомпе (1930), —абино —пиненди (1931). ѕеллигрини шел от Ѕесты к Ѕеллини. ќн делил счета на материальные и персональные (личные); первые Ч на активные и пассивные, вторые Ч на счета депозитариев (хранителей), администратора, собственника и корреспон≠дентов. ƒалее вводилось деление счетов на объективные и субъективные. «а каждым счетом группы объективных счетов стоит реальное лицо. —убъектив≠ные счета, по терминологии Ћеоте и √ильбо, Ч это счета пор€дка и метода, искусственно сконструированные; за ними нет реальных лиц и ценностей (например, счета реализации, баланса и т.п.). ƒомпе шел от Ѕеллини к Ѕесте. ќн делил счета на элементарные (интегральные), включающие счета депо≠зитариев (агентов) и корреспондентов, и экономические (дифференциаль≠ные), включающие счета собственника. —пиненди шел от –осси к ƒзаппе. ¬ духе первого он считал бухгалтерию методологической наукой, вс€ теори€ которой носит сугубо математический характер. –азвива€ идеи ƒзаппы, он считал, что предмет учета Ч богатство предпри€ти€, которое изучаетс€ не только с точки зрени€ управлени€ им, но и с точки зрени€ причин его возникновени€, трансформации, роста [Demetrescu, 1972, с. 150].

†¬згл€ды ѕизани развивал и ¬инченцо ћасси. ƒл€ него бухгалтери€ Ч это статистическое описание экономических €влении, которые изучаютс€ в статическом и динамическом состо€ни€х.

—амыми крупными учеными были ѕьетро д'јльвизе (1934) и ƒжино ƒзаппа † Ч ученики Ѕесты. —вое учение, †††††††† названное логисмологией, д'јльвизе † выразил в восьми общих принципах ††††††††† [Alvise, с. 436-442]:'

††††††††† 1. ƒостоверность Ч регистраци€ ††††††† фактов хоз€йственной жизни долж≠†††† на быть адекватной самим фактам;

††††††††† Ђотсутствие достоверности порож≠††††† дает хаосї.  онтроль достоверности † обеспечиваетс€ инвентаризацией*, †††††††† бухгалтерской процедурой, осущест≠††† вл€емой в цел€х управлени€ пред≠††††††††† при€тием [Alvise, с. 288]. ѕри этом ††† д'јльвизе не считал возможным рас≠††† сматривать инвентаризацию вне собст≠†††††††† венника (физического или юриди≠††††††† ческого лица).**

2. —воевременность Ч Ђбухгалтер извлекает жизнь из мертвого прош≠логої, но это нужно дл€ того, чтобы облегчить администрации прин€тие эффективных управленческих ре≠шений.

3. ќтносительна€ полнота Ч ѕ. д'јльвизе объем учитываемой информации за≠висит от цели, сто€щей перед бухгалтером. ќн должен провести адми≠нистрацию между —циллой избыточности и ’арибдой информационных вакуумов.

*††† ƒ'јльвизе выделил восемь классификационных оснований дл€ инвентаризаций: I) по объему (полные, частичные); 2) по принадлежности (имущество на предпри€тии, вне предпри€ти€); 3) по цели (вступительные, последующие, при передаче ценностей, ликвидационные); 4) по последовательности (от объекта к регистру, от регистра к объекту);

5) по субъекту (ординарные Ч инициатива собственника; экстраординарные Ч инициатива внешних органов: судебных, финансовых и т.п.); 6) по использованию данных (информативные, доказательные Ч первые решают экономические, вторые Ч юридические задачи); 7) по степени агрегировани€ (дифференцированные, интегрированные); 8) по форме описи (устные, письменные, на механических носител€х) [Alvise, с. 288Ч301].

"†† „асто достоверность понимают как соответствие бухгалтерских записей документам, однако возникает вопрос: если данные документа не соответствуют реальному положению дел, достоверен ли учет? ѕоложительный ответ будет слишком парадоксальным, отрицательный, отлича€сь житейской убедительностью и соответству€ взгл€дам ѕ. д'јльвизе, практически мало приемлем.

†4. ƒокументированность Ч каждый факт хоз€йственной жизни должен быть оформлен документом, вне документов нет хоз€йственного процесса, нет бухгалтерии. Ќесоблюдение этого принципа разрушает информационную структуру предпри€ти€.

5. ’роналогичность Ч Ђдочь своевременностиї (см. второй принцип);

факты хоз€йственной жизни должны регистрироватьс€ в строгой временной последовательности, и между моментами возникновени€ факта и его регистрацией должен проходить минимальный временной отрезок (лаг). јбсолютное выполнение этого принципа требует ведени€ единого журнала регистрации операций. ¬месте с тем д'јльвизе понимал, что рост объемов хоз€йственной де€тельности приводит к разделению единого журнала на серию частных регистров (по€вление интегральной формы счетоводства Ч €ркое тому подтверждение), в результате чего абсолютна€ хронологичность становитс€ относительной и со временем эта относительность возрастает.

6. —в€занность и координчрованность Ч про€сн€ет хоз€йственную струк≠туру предпри€ти€, требу€ непременной согласованности (коллации) данных синтетического и аналитического учета.  оординаци€ предполагает наличие св€зи между счетами и непременного присутстви€ в каждом счете двух зон Ч дебета и кредита, позвол€ющих взаимно уменьшать числовые значени€ или сравнивать в различной оценке одни и те же величины. —огласованность и координированность Ч непременное условие реализации первого принципа.

7. —пецифичность Ч необходимо различать организационную и исполни≠тельскую специфичность. ѕерва€ находит выражение в системе счетов, втора€ Ч в управленческой структуре предпри€ти€; причем администраци€ через первую структуру управл€ет второй.

8. ќднородность Ч каждый счет выдел€етс€ по строго определенному, качественно однородному признаку: смешанные счета запрещаютс€.

Ёти восемь принципов как бы объедин€ют все правила двойной бух≠галтерии. ƒо некоторой степени их дополнил “еодоро д'»пполито (1945), выдвинув три критери€ дл€ отражени€ последовательности расположени€ статей в активе: 1) функциональное назначение средств (наличие, которым можно распор€жатьс€), 2) воспроизводимость и 3) иммобилизаци€, и один критерий в пассиве Ч сроки востребовани€, в св€зи с чем выдел€ютс€:

а) об€зательства, подлежащие немедленной оплате, б) об€зательства с длитель≠ным сроком оплаты, 3) об€зательства, сроки погашени€ которых можно не принимать во внимание [Ippolito, с. 207].

ƒжино ƒзаппа (1879Ч1960) считалс€ последним из крупнейших бухгал≠теров, замыкающих классическую италь€нскую школу. ¬озвраща€сь к иде€м ¬иллы, он значительно расширил цели и границы бухгалтерии. ”чет тракто≠валс€ им только как чиста€ самосто€тельна€ наука об управлении, не зависима€ от юридических и политико-экономических доктрин.

≈го взгл€ды на баланс достаточно интересны: оценка по текущим ценам;

дол€ дебиторской задолженности в активе и кредиторской в пассиве характе≠ризуют св€зи предпри€ти€ с его корреспондентами, т. е. с внешним миром. —огласно ƒзаппе, объект, помещенный в балансе, более информативен, чем

†вз€тый сам по себе. —мысл баланса в том, чтобы отразить все информацион≠ные св€зи между его элементами*.

¬ажно подчеркнуть, что согласно ƒзаппе, актив Ч это не просто средства предпри€ти€, но ресурсы, предназначенные дл€ получени€ прибыли, следовательно, мы можем охарактеризовать его как ожидание будущих прибылей.

Ќо значительно интереснее его анализ соотношени€ баланса и отчета об убытках и прибыл€х. ƒл€ него первый Ч следствие второго, и именно отчет должен, по мнению ƒзаппа, рассматриватьс€ как центральна€ категори€ бухгалтерского учета.

»зуча€ соотношени€ дохода и затрат, он пришел к формулировке положени€, которое мы можем определить как постулат ƒзаппы:

бухгалтерской точки зрени€ доходы предпри€ти€ очевидны, а затраты сомнительны.

Ёто обусловлено тем, что доходы вытекают из документов на реализацию товаров и услуг, а величина затрат всегда зависит от учетной политики предпри€ти€ и выбора администрацией различных методологических приемов, доходы определ€ютс€ объективно, расходы, св€занные с исчислением себестоимости, Ч субъективны. ќтсюда и величина прибыли, в том числе и налогооблагаемой, условна.

ƒзаппа подвел итог п€тивековым достижени€м италь€нской учетной школы и заложил основы ее будущих достижений.

ѕри всем разнообразии взгл€дов италь€нскую школу можно рас≠сматривать как единое целое. ≈е представителей объедин€ет целеустремленна€ содержательна€ трактовка основных категорий нашей науки. ƒаже различи€ между юридическим (тосканска€ школа) и экономическим (венецианска€ школа) направлени€ми несущественны. » тосканцы, и венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали учет как средство (функцию) управлени€, только первые трактовали цели учета как управление людьми, а вторыеЧ как управление ресурсами Ч ценност€ми, участвующими в хоз€йственном процессе. ¬ последнем случае учет превращалс€ в науку о контроле хоз€йст≠венной де€тельности.

¬ целом дл€ италь€нцев был характерен подход к учету, который трактовали в том духе, что балансова€ величина прибыли должна быть тожцественна налогооблагаемой сумме, что вполне соответствовало юриди≠ческой трактовке учета. Ќекоторые отступлени€ от этого принципа, сделанные в св€зи с вступлением »талии в ≈—, привели, по мнению р€да исследователей («амбони, —акко и др.), к росту случаев сокрыти€ налогооблагаемой прибыли,

* ƒзаппа указывал на необходимость при расчете значени€ этих элементов широко привлекать не только чисто бухгалтерские приемы регистрации, но и статистические методы исчислени€, относ€ к ним определение амортизации, установление стоимости товарных остатков (выбор метода оценки). –азвива€ этот подход, можно сказать, что всегда, когда сальдо не выводитс€, а вноситс€ на счет, речь идет о статистике, а не об учете. ¬ сущности, можно признать и то, что саму оценку капитала предпри€ти€ ƒзаппа св€зывал со статистикой, ибо полагал, что она зависит не от инвестированной собственником величины, а от объема ожидаемого дохода.

†а это, в свою очередь, приводит к слишком частому изменению нормативных требований к учету, но италь€нцы шут€т, введ€ так называемый принцип Ћеопарда (по названию знаменитого романа “омазо ди Ћампедуза): Ђ≈сли мы хотим, чтобы все оставалось неизменным, все должно посто€нно мен€тьс€ї.

Ѕухгалтерский учет Ч экономическа€ наука:

французска€ мысль

»з крупных бухгалтеров, давших чисто экономическую интерпретацию теории учета, следует выделить –. ѕ.  оффи (1833). ќн считал, что бухгалтерский учет €вл€етс€ частью политической экономии, и его суть может быть охарактеризована в признании экономической, вещной и сугубо материальной природы счетоводства.  аждому виду материальных ценностей 1 соответствует и определенный счет. ќтсюда классификаци€ счетов по типу! (видам) ценностей. ¬се счета дел€тс€ по учету реальных и рациональных | (фиктивных) ценностей [Vlaemminck, с. 155]. ѕерва€ группа делитс€ на счета личные (дебиторов и кредиторов) Ч долги рассматриваютс€ как разновидность реальных ценностей (бестелесных вещей Ч нематериальных активов) и счета материальных ценностей. ѕоследние разбиваютс€ на счета основных и оборотных средств. ¬тора€ группа включает счет  апитала и все результатные счета. ƒве группы счетов  оффи называл двум€ сери€ми и определ€л сущность двойной записи применительно к этим сери€м, причем значение;

дебета и кредита мен€лось противоположным образом в одной группе по отношению к другой группе счетов. Ќе случайно  оффи называют предшественником Ўера [Jezdimirovie, с. 82].

»нтересны и соображени€  оффи о Ђгоризонтальнойї корреспонденции счетов. “ак, по его мнению, счета, предназначенные дл€ учета основных' средств, должны всегда корреспондировать со счетом  апитала, счета оборотных средств Ч со счетами ”бытков и прибылей и  апитала, наконец, все результатные счета закрываютс€ только счетом ”бытков и прибылей*. \

ћожет быть, эти мысли оказали вли€ние на одного из известнейших экономистов XIX в. ѕьера ∆озефа ѕрудона (1809Ч1865). ЂЅухгалтер,Ч писал он, Ч и есть насто€щий экономист, у которого клика мнимых ученых украла его им€ї [—четоводство, 1888, с. 258]. Ёти слова о том, что бухгалтер не столько сторож чужого добра, сколько экономист, исследующий глубины хоз€йственной жизни, долго были символом веры многих наших коллег**.

*†††  оффи первым высказалс€ за университетскую подготовку бухгалтеров.

**†† ѕрудон, прославл€€ бухгалтерию, не оставил сколько-нибудь значимых идей, но тем не менее необходимо отметить указание на аналитические функции бухгалтера Ч Ђтолько он один в состо€нии оценить результаты строго проведенного разделени€ труда, он один может сказать, какое сбережение даст та или ина€ машинаї. » наконец, ѕрудону принадлежит утверждение: то, о чем профессора <с таким шумом трактуют под широковещательным именем политической экономии, есть не что иное, как праздна€ болтовн€ о счетоводствеї [—четоводство, 1888, с. 258].

†¬се началось с того, что великий историк ∆. ћишле (1798Ч1874) стал утверждать, что причиной террора во врем€ ¬еликой ‘ранцузской революции была Ђзапущенность счетоводства в военном управленииї [—четоводство, 1898, с. 122]. » хот€ этот поэт истории не очень разобралс€ в сути социальных процессов конца XVIII в., тем не менее он хорошо предвосхитил социальные сдвиги в оценке счетоводства середины XIX столети€.

“еори€ учета. ¬ распространенных в тот период определени€х счето≠водства и его предмета неустанно подчеркивалс€ экономический аспект:

Ѕона. Ђ—четоводство Ч наука, имеюща€ предметом: 1) установление статистики количеств и стоимости предметов, образующих капитал промыш≠ленника, купца, финансиста и т. д.; 2) запись, в известном пор€дке, непре≠рывного движени€ различных элементов, с помощью которых совершаетс€ процесс обмена или преобразовани€ (производство), так чтобы можно было быстро представл€ть, во всей совокупности, их взаимное состо€ние и положение расчетов с третьими лицами, или, в частности, состо€ние каждого счета отдельно и, наконец, 3) вывод результата всех операцийї [—четоводство, 1891, с. 51].

ѕерро. Ђ—четоводство Ч наука, имеюща€ целью нагл€дно показать изо дн€ в день изменени€, происшедшие в капитале от совершенных операцийї [там же, с. 66].

√аже. Ђ—четоведение имеет предметом совокупность основных начал устройства, управлени€, контрол€ и централизации административньцс служб. —четоведение должно обнимать все вычислени€, проверку и определение всех операций, подлежащих учету и контролю, счетоводство, наоборот, есть искусство записи всех операций, вычисленных счетоведением в книгахї [там же, с. 66].

Ѕодрач. Ђ—четоводство Ч наука счетов; оно же искусство собирать и группировать все данные, устанавливающие происхождение и преобразование капитала, движение и состо€ние ценностей, положение отдельных счетов, совокупность расходов и результат операцийї [там же, с. 66].

Ћоми. Ђ—четоводство есть искусство распределени€ и записи стоимости продуктов, чтобы показать их употребление и установить разницу между прежнею и насто€щею их стоимостьюї [там же, с. 66].

√илле. Ђ—четоводство есть не что иное, как отчет о движении имуществ движимых и недвижимых, вход€щих в состав предпри€тийї [там же, с. 166].

‘ернан  арпентье Ч Ђ—четоведение есть наука, ее цель Ч приведение в соответствие касающихс€ еЄ событий; предмет Ч исследование законов, которые составл€ют базу, основу дл€ его правил и которые, избавл€€ ум от непредвиденного и непон€тного, дают возможность предусмотреть на прак≠тике многие €влени€, счетоведение Ч это наука, котора€ дает возможность установить аналитическую и синтетическую св€зь в экономических актах и событи€х; счетоводство есть искусство примен€ть эту св€зь дл€ целей контрол€, сообразно с принципами, практикой и теорией науки счетоведени€ї [ оммерческое образование, т. III, с. 339]. ќн же дал чисто экономическое, с позитивистским уклоном, истолкование счетоведени€ и счетоводства. ¬

†центре его внимани€, что особенно свойственно всей французской школе, Ч счет. Ђ—чет,Ч писал  арпентье, Ч это часть целого, это отдельный механизм счетоводной машины.  аждый счет имеет своим предметом повествование о точно определенном роде операций коммерческих предпри€тий. —овокупность счетов показывает св€зь всех операций и взаимоотношение ихї [ оммерческое образование, т. III, с. 340].  лассификаци€ счетов выполн€етс€ по двум основани€м; по роду элементов (капитала, ценностей, амортизации, третьих лиц, результатов) и по историческим периодам (на момент образовани€ предпри€ти€, за врем€ функционировани€ предпри€ти€ и на момент вы€влени€ финансовых результатов).

“а же мысль о примате экономических аспектов в бухгалтерском учете характерна и дл€ трудов четырех крупнейших ученых французской школы:

∆ана √устава  урсель-—енел€, Ћеона —эй€, јдольфа √ильбо и Ёжена ѕьера Ћеоте.

¬ то врем€ как бухгалтеры искали основы науки вне счетоведени€, а в √ермании исходили из внутренних причин, вытекающих из самого учета, во ‘ранции ∆ан √устав  урсель-—енель (1813Ч1892), один из последователей ∆. Ѕ. —эй€ и Ё. ƒегранжа, создал весьма интересную концепцию бухгалтер≠ского учета и как прикладной экономики, отражающей хоз€йственные процессы, и как метода управлени€ ими. ЂЌаука,Ч писал он,Ч лишь с помощью весьма утонченного отвлечени€ обнаруживает тождественность законов, которые управл€ют предпри€ти€миї [ урсель, с. 176]. Ёти законы изучаютс€ с помощью бухгалтерского учета, который, продолжа€ традицию Ѕ.  отрульи, ∆. —авари, ƒ. ƒэфо, трактуетс€ как метод (один из методов) управлени€ единичным предпри€тием. ≈го цель Ђприводить в известность все приходы, расходы и превращени€ капиталовї [там же, с. 340]. ¬ основе законов, управл€ющих предпри€тием, лежит мена [там же, с. 178Ч181].  ажда€ мена всегда предполагает две операции: действительную и страдательную. ѕерва€ вызывает необходимость кредитовани€ счета, втора€ Ч дебетовани€ его [там же, с. 271, 273]. “олько по формальным соображени€м и из уважени€ традиции  урсель-—енель в объ€снении двойной записи приводит правило ƒегранжа, которое он сам называет метафорическим [там же, с. 273 и 275]. —уть же, с его точки зрени€, в том, что кредитуема€ сумма всегда должна иметь запись со знаком Ђ+ї, дебетуема€ ЂЧї [там же, с. 271). ќтсюда проистекает и алгебраическое равенство меновых оборотов. “рактовка двойной записи как объективно обусловленной законом мены оказала огромное вли€ние на теорию учета. Ёту идею будут отстаивать Ћеоте и √ильбо (‘ранци€), —кубиц (јвстро-¬енгри€), Ѕерлине? (√ермани€), √аррисон (—Ўј), ћальоне (»тали€), ¬ольф, —ивере, Ѕлатов (–осси€) и др.

 урсель-—енель выдвинул следующие дефиниции: Ђ—четоводство есть искусство ведени€ и сочетани€ (координации) счетовї [Courcelle, с. I]. Ђ—четоводство Ч совокупность счетов предпри€ти€ї. Ђ—чет есть последова≠тельность записей, констатирующих пор€док операций одного типа (или выполн€емых одним и тем же лицом). —чета выражают фазы движени€ капиталаї [там же, с. I].

†ѕодчеркива€ управленческие цели бухгалтерии  урсель-—енель писал:

Ђ«нание учета необходимо всем, но больше всего управл€ющимї [Courcelle, с. «]. Ђ„ем медленнее оборачиваемость капитала, тем необходимее счето≠водствої [там же, с. «]. »нтересна трактовка природы учета: Ђѕоскольку принципы счетоводства посто€нны, постольку бесконечны его приложени€. ”чить надо не приложени€м, а принципамї, [там же, с. I]. «нание (теори€) не замен€ет работы (практики). ÷ель обучени€ Ч научить будущих бухгалтеров их профессиональному €зыку. “рактовка бухгалтерии как универсального €зыка (метода) приводила автора к пониманию отраслевых счетоводств как частных случаев общей системы учета, Ђначалаї которого Ђвсегда тождественны как алгебраические формулыї [там же, с. 313]. » именно он сделал очень много дл€ формулировки трех отраслевых видов учета (торгового, промышленного и сельскохоз€йственного).

 урсель-—енель вполне разумно предостерегал бухгалтеров от излишней дробности сведений, аналитичности, как сказали бы теперь [там же, с. 313]. ќн подчеркивал, что дифференциаци€ и интеграци€ счетов Ђне имеют пределаї [там же, с. 311]. ѕредел вытекает из жизненных обсто€тельств, которые принимаютс€ во внимание не бухгалтером, а администратором [там хе, с. 349]*. ƒл€ любого предпри€ти€, особенно торгового, практически достаточно иметь п€ть синтетических счетов. (ѕолностью заимствуетс€ мысль ƒегранжа, форма которого рекомендуетс€.) [там же, с. 273Ч274 и 312]**. ѕравда, при изложении учета в промышленности и сельском хоз€йстве он ƒопускал некоторое увеличение числа синтетических счетов. ѕо мнению автора, чем меньше счетов, тем меньше веро€тность ошибок. ¬ообще у  урсель-—енел€ находим развернутую и обоснованную концепцию бухгал≠терской точности, точности скрупулезной, доскональной, до су. ƒл€ до≠стижени€ абсолютной точности необходимы два услови€: 1) ежемес€чна€ выверка разноски по дебету и кредиту всех счетов [там же, с. 298], при этом автор не без зависти отмечал, что в Ћондоне така€ проверка проводитс€ еженедельно***. 2) соблюдение правила ћендеса (равенство оборотов журнала дебетовым и кредитовым оборотам √лавной книги). ЂЁто, Ч писал автор, Ч то, что называетс€ в математике доказательствомї [там же, с. 297]. ќднако  урсель-—енель понимал, что тут имеет место только формальна€ правильность****.

Ќеобходимо отметить взгл€ды  урсель-—енел€ на организацию учета и свод балансов в услови€х децентрализации учета по филиалам. ќн предпо-

*† Ђƒл€ такого дроблени€ счетов,Ч писал автор,Ч нет другого предела, кроме воли главы

торгового дома, который видит, до какой степени необходимо ему анализировать свои

операцииї [Courcelle, с. 309]. Ёто повтор€ло мысли ѕачоли. **††  урсель-—енель допускал также и новую италь€нскую форму. ѕричем считал, что журнал

важнее √лавной, первый содержит оригинал записи, втора€ Ч копию [там же, с. 270]. *** Ёто важно, поскольку баланс составл€лс€ один раз в год. ****† ¬ы€вленные ошибки он предлагал исправл€ть на разность. Ќапример, покупателю были

отгружены товары на 400 фр. Ѕухгалтер составил ошибочную проводку: дебет счета  ассы,

кредит счета “оваров Ч 500 фр. »справление достигаетс€ двум€ проводками: дебет счета

“оваров, кредит счета  ассы Ч 100 фр. и дебет счета ѕокупателей, кредит счета  ассы Ч

400 фр.

†латал, что центральна€ контора ведет счета филиалов, а филиалы Ч счет центральной конторы.  урсель-—енель рассматривал два варианта. ¬ первом случае сальдо счета филиалов (прибыли или убытка) перенос€тс€ или на счет Ѕаланса заключительного, или на счет ”бытков и прибылей. ¬о втором делаютс€ развернутые проводки, позвол€ющие сложить все виды ценностей и долгов, имеющиес€ в главной конторе и в филиалах, т. е. искусственно создаютс€ фиктивные внутрифирменные обороты.  урсель-—енель считал второй вариант более правильным [Courcelle, с. 317]. ќн же полагал, что все методологические вопросы учета должен решать администратор, поскольку учет нужен ему, а потому ему и решать. Ќапротив, бухгалтер заинтересован в такой работе, котора€ создает видимость значимости его труда и ставит в зависимость от него материально ответственных лиц. ѕоэтому дл€ бухгалтера Ђдостаточно быть аккуратным, трудолюбивым, уметь скоро и легко считать, уметь красиво писатьї [там же, с. 349]. »так, организаци€ учета, его методологи€ Ч не дело бухгалтеров, а пр€ма€ об€занность администраторов. »наче Ђк чему послужат цифры дл€ того, кто не знает ни как анализировать их, ни соображать их так, чтобы почерпнуть из них указание дл€ дальнейшего направлени€ предпри€ти€ї [там же, с. 350]. ќтсюда теори€ учета создаетс€ администраторами, именно им нужно в первую очередь интересоватьс€ концепци€ми, описывающими хоз€йственную де€тельность, ибо Ђиз того или другого образа мыслей вытекают действи€ хорошие или дурные, полезные или вредныеї [там же, с. 334].

Ќеобходимо отметить и то, как излагал  урсель-—енель свои взгл€ды:

сжато передава€ идеи, не концентриру€ внимание на форме счетоводства, но показыва€ на характерных примерах, в которых всегда в дидактических цел€х приводил только круглые числа [там же, с. 277].

Ќачина€ с  урсель-—енел€ формируетс€ экономическа€ трактовка бухгалтерского учета, его цель Ч изучение (исследование) эффективности функционировани€ каждого объекта, наход€щегос€ на предпри€тии: машины, станка, пол€, фабриката, товара. —чета, открываемые на объекты, называютс€ внутренними (дл€ корреспондентов открывали внешние счета) и хот€ традиционно их надо относить к группе материальных, автор истолковывает их или как чисто калькул€ционные, или, что дл€ него предпочтительнее, как результатные счета эксплуатации каждого объекта. »так, благодар€ учету администратор не подсматривает в Ђнаблюдательное гнездої за теми, кто работает, а устанавливает степень целесообразности эксплуатации хоз€йст≠венных объектов, подлежащих учету. ƒвойна€ запись вытекает из объектив≠ного закона мены, а персонификаци€, беруща€ начало со времен ѕачоли, €вл€етс€ только иносказательным дидактическим приемом, облегчающим изучение механизма двойной записи.

 урсель-—енель любил цитировать ∆. Ѕ. —эй€. —реди сентенций послед≠него он выдел€л следующую: Ђ онечно, труд, употребл€емый дл€ ведени€ счетов, нисколько не увеличивает наших доходов; но он €снее убеждает нас в необходимости удвоить усили€, чтобы увеличить ихї [Courcelle, с. 264]. », может быть, не случайно его внучатый плем€нник Ћеон —эй (1826Ч1896) стал большим пропагандистом двойной бухгалтерии. ќн не без основани€ полагал, что Ђникогда люди так далеко не заход€т как тогда, когда не знают куда идут; но в торговых делах не всегда можно знать, куда идешьї [—четоводство, 1894 с. 138]. Ѕухгалтери€ не освещает путь в будущее, но по крайней мере, ука≠зывает дорогу, по которой шли, и пункт, в котором находишьс€. » главное в учете Ч контроль. Ђ¬ основе контрол€,Ч писал Ћ. —эй,Ч лежит известного рода недоверие, которое подчас не миритс€ с дове≠риемї [там же, с. 139]; самое важное в контроле Ч Ђсво€ ценаї Ч себе≠стоимость. “ам, где есть конкурен≠ци€, где рынок знает посто€нные колебани€ цен, себестоимость ста≠новитс€ параметром хоз€йственной жизни. “ам, где на продаваемые издели€ установлен прейскурант-калькул€ци€ не нужна. ЂЌичто не

дает в такой степени возможности судить об уме и опытности производител€ и об его способности пон€ть значение своих промышленных операций, как знакомство с тем методом, при помощи которого он организовал учет Ђсвоей ценыї каждого продуктаї [там же, с. 162]. »так, Ћ. —эй, занима€ видные посты в государственной иерархии Ч министр финансов, президент сената, академик, Ч ни дн€ не работа€ в бухгалтерии, самым решительным образом был за калькул€цию себестоимости каждого вида выпускаемых изделий. »менно он стал Ђтрубадуром калькул€цииї, а калькул€ци€ Ч Ђдамой его сердцаї. ќн настаивал, конечно, на максимально де€тельном исчислении себестоимости, на полуфабрикатом ее варианте, на непременной денежной оценке побочных продуктов (в противном случае увеличиваетс€ себестоимость основных), на об€зательном использовании методов двойной бухгалтерии в сельском хоз€йстве и исчислении прибыльности Ђразличных культурї.  аждый, кто производит, должен Ђдавать себе точный отчет в Ђсвоей ценеї всего того, что он производитї [—четоводство, 1894, с. 163].

«аслуживают внимани€ и его представлени€ о балансе в св€зи с исчислением прибыли. «адолго до Ўмаленбаха он стал подчеркивать, что подлинна€ величина прибыли может быть установлена только за период от баланса начинательного (открыти€ предпри€ти€) до баланса ликвидационного (закрыти€ предпри€ти€). Ђƒревние утверждали,Ч писал он,Ч что о человеке раньше его смерти нельз€ сказать, был ли он счастлив или несчастен; точно

†так же нельз€ заранее сказать о промышленнике, купце или земледельце, получил ли он прибыль, прежде чем он не покончит все свои делаї [—чето≠водство, 1894, с. 1б5]. ¬ этой св€зи он критиковал взгл€ды своих совре≠менников на годовой баланс как окончательный, все балансы Ч мес€чные, полугодовые, годовые и т. п.Ч только промежуточные, предварительные, соответственно и прибыль за эти временные интервалы Ђсуть только прибыли в счет окончательного результатаї [там же, с. 165]. Ћ. —эй полностью игнори≠ровал значение инфл€ции, однако подчеркивал, что денежный измеритель не имеет стабильности натурального.

ќбособленно выгл€дели идеи »пполита ¬анье (1840). ќн делил все счета на три группы: 1) собственника (капитал, убытки и прибыли); 2) материальные и 3) личные. (ћатериальные счета Ч это счета агентов фирмы и, следова≠тельно, все счета личные.)

ќднако в историю бухгалтерии ¬анье вошел как автор своеобразного правила. Ѕухгалтерский учет ведетс€ от имени фирмы, а не собственника и, следовательно, собственник отвечает по долгам фирмы только в пределах своего вклада.

¬анье, формулиру€ это правило, хотел избежать парадокса персоналис-тической школы, когда собственник дебетует и кредитует сам себ€. (“о, за что ћарчи упрекал ƒегранжа.)

–оль юриспруденции в учете подчеркивал ѕьер Ѕуше, утвержда€, что бухгалтеру недостаточно уметь делать проводки, но надо хорошо знать коммерческое право [÷ит.: Colasse, 1991, с 224].

ѕодлинный расцвет французской учетной мысли св€зан с трудами двух авторов: Ёжен ѕьер Ћеоте, преподаватель коммерческих дисциплин, друг Ћ. —эй€, и јдольф √ильбо (1819Ч1895), бухгалтер-практик.* ќни создали, по существу, чисто экономическое направление сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе. »м принадлежит следующее определение: Ђ—четоведение как приложение математики к изучению экономических количеств €вл€етс€ наукой о счетах, относ€щихс€ к произ≠ведени€м труда и к преобразовани€м капиталаї [Ћеоте, с. I]. «десь, вслед за ѕачоли, учет все еще рассматриваетс€ как математическа€ дисциплина, но провозглашаютс€ и формальна€ (конструирование счетов), и функциональна€ (исчисление экономических количеств) цели бухгалтерского учета. ѕричем формальна€ цель обусловлена функциональной. ѕоследн€€ усматриваетс€ в координации счетов, Ђотнос€щихс€ к производству, распределению, потреблению и управлению частными или общественными благамиї [там же, с. 2]. —трого отлича€ науку об учете от бухгалтерской практики, авторы писали: Ђ“еори€ счетоведени€ должна быть независима от разделени€ счетных функцийї [там же, с. 4]. Ётим они впервые провозгласили независимость учетных идей от узких практических задач. ƒо них эти задачи смешивались, что создавало определенное бухгалтерское декадентство: все проблемы учета

*††† Ё. ќгевелинк писал, что √ильбо был знаком и даже испытал вли€ние португальского автора –. ј. ѕекито (1849Ч1931). ѕекито считал, что баланс надо составл€ть один раз в шесть мес€цев [RBC-Revue belgique decomptabilne, 1983, є2, с 33).

†сводились не к изучению содержательных сторон, реально протекающих процессов, а к выбору форм регистров, введению тех или иных колонок в отчетных документах, к шаблонизированию приемов и методов регистрации.

Ћеоте и √ильбо выдвинули доктрину трех функций учета: 1) счетоводной, котора€ св€зана с разработкой специальной логики, с классификацией объектов и т. д.; 2) социальной, сопоставл€ющей, как сказали бы мы, классовые интересы; 3) экономической, позвол€ющей с помощью учетной информации осуществл€ть управление хоз€йственными процессами. Ёти функции реализуютс€ с помощью специальной конструкции, Ђначального счетоводаї, под которым они понимали Ђлицо, вследствие присущей ему об€занности вести счетоводство о своем имуществе и изменени€х, в последнем под вли€нием хоз€йственных операцийї [ѕомазков, 1929(а), с. 66]. “аким образом, в счете Ќачального счетовода* объедин€ютс€ функции собственника и администратора.

—чета конкретных ценностей Ч это разложение счета јдминистратора. —чета “оваров,  ассы и т. д.Ч это не счета кладовщика, кассира и т. п., но аналитические счета администратора. ¬се счета ценностей должны быть всегда изначально счетами всецело ответственного лица, а отнюдь не счетами замен€ющих это лицо и нан€тых им агентов. ќни дел€тс€ на две группы:

1) счета, на которых поступление и выбытие осуществл€ютс€ по одной и той же цене, например счет  ассы; 2) счета, на которых поступление отражаетс€ по одной цене, а выбытие Ч по другой, например счет “оваров. ¬тора€ группа счетов предполагает смешение в учете движени€ материальных ценностей с финансовым результатом.

Ћеоте и √ильбо попытались построить элементарную модель хоз€йст≠венной операции:

R = у ± х,††† у = R ± x,

где R Ч себестоимость, у Ч выручка от продажи, х Ч финансовый результат.

¬с€ка€ операци€ имеет три возможных результата:

х > 0,††††††† х = 0,††††††† х < ќ

ќна должна включать Ђколичество, цену за единицу, сумму и содержать услови€ каждой операции, если таковые были установлены сторонамиї [Ћеоте, с. 28].

¬ основе всех операций лежит акт мены. ƒвойна€ запись вытекает из условий обмена. Ђ¬с€ка€ менова€ сделка,Ч писали авторы,Ч предполагает наличие двух сторон,Ч одну, котора€ уплачивает, другую, котора€ получает [там же, с 106]**. ¬се меновые акты дел€тс€ на внешние и внутренние.

*††† јвторы выдел€ли следующие группы счетоводов: начальный, профессиональный (собственно бухгалтерский аппарат), подотчетный (материально ответственные лица, кассир, конторщик и контролер). ∆. Ѕ. ƒюмарше считал пон€тие Ђначального счетоводаї метафизической фикцией, засор€ющей учет.

**†† ќни действительно считали, что при оприходовании товаров, кредиту€ поставщика, отражаетс€ расход товаров последним.

† ажда€ операци€ в учете выражаетс€ своей счетной диграфической фор≠мулой. ¬нешние св€заны отноше≠ни€ми со сторонними предпри€ти€≠ми и лицами, внутренние протекают на предпри€тии. ѕервые дел€тс€ на вызывающие перемещение матери≠альных ценностей (поступление, реа≠лизаци€ товаров) и не вызывающие таких изменений (переоценка об€за≠тельств); вторые дел€тс€ на св€зан≠ные с передвижением ценностей (пе≠редачи от одного материально ответ≠ственного лица другому) и на мате≠риально неос€заемые (естественна€ убыль, недостачи, излишки и т. д) [Ћеоте, с. 48Ч51].

ƒл€ отражени€ фактов хоз€йст≠венной жизни предусматриваютс€ две системы: униграфическа€ (прос≠та€ запись) и диграфическа€ (двой≠на€ запись)*. “олько втора€ отли≠чаетс€ необходимыми данными дл€ достижени€ сто€щих перед учетом целей.

”читыва€ модель хоз€йственной операции и цели, сто€щие перед диграфическим учетом, авторы разрабатывают сложную классификацию счетов. — точки зрени€ модели они полагают, что вс€ система должна быть подчинена поиску х. ѕоскольку в реальных услови€х х содержитс€ в R и у, то в каждом Ђнатуральномї классе счетов предполагаетс€ выбрать специальную группу счетов пор€дка и метода. — точки зрени€ целей предлагаетс€ деление на серии: ј Ч счета капитала; Ѕ Ч счета ценностей, которые в свою очередь дел€тс€ на 1) счета основных средств, 2) счета оборотных средств и 3) счета средств, вложенных в дело; ¬ Ч счета третьих лиц и ƒ Ч счета результатные**. ¬ основе счетов лежит уравнение между счетами собственника

Ё.ѕ. Ћеоте

* ¬первые эти термины в теорию учета ввел Ћеоте. ** ќбычно счет ”бытков и прибылей трактовалс€ как филиал счета  апитала, здесь же предложена его трактовка как филиала результатных счетов, и прежде всего счета –еализации. ќднако эти счета сами могут рассматриватьс€ как часть счета  апитала. –анее француз ∆. Ѕеллей (1834) обратил внимание на то, что счет  апитала, с одной стороны, отражает собственные средства предпри€ти€, а с другой стороны, выступает как счет кредиторской задолженности предпри€ти€ перед собственником. —овершенно очевидно, что оба эти положени€ исключают друг друга, и это наблюдение получило название парадокса Ѕелле€ [Vlaemminck, с. 161). Ётот парадокс неоднократно пытались разрешить крупнейшие ученые. “ак,  урсель-—енель (1867) подчеркивал, что не предпри€тие должно собственнику, а напротив, собственник отвечает по долгам предпри€ти€. Ётот взгл€д

и счетами третьих лиц [Ћеоте, с 116]. Ђ—четоводство по двойной системе, Ч писали Ћеоте и √иль≠бо,Ч может выражать математичес≠кие равенства, вытекающие из ме≠новых сделок, посредством проти≠воположени€ единого счета Ч лич≠ного счета собственника Ч счетам третьих лицї [там же, с 117]. Ёто положение следует признать тради≠ционным дл€ французской школы (ћутье).

¬ 1860 г. √ильбо предложил посто€нное ведение счета –еализа≠ции товаров. Ёто требование полу≠чило название перманентного инвен≠тар€*, что указывало на два обсто€≠тельства: 1) посто€нное, непрерывное сохранение в учете первоначальной оценки и 2) непрерывное получение финансовых результатов.

Ѕольшим достижением этих авторов было введение счетов по≠р€дка и метода, которые стали прочным досто€нием теории учета.

поддерживал Ћ. ». √омберг (1912). √олландский автор Ѕренкман (1882) подчеркивал, что бухгалтер занимаетс€ делами предпри€ти€, а не собственника. “аким образом, эти авторы игнорировали кредиторскую природу этого счета. Ќапротив, „ербони (1886) трактовал его именно как счет кредиторской задолженности. * ѕод этим термином объедин€ютс€ две довольно разные идеи. ѕерва€ принадлежит √ильбо, который под перманентностью инвентар€ понимал посто€нную историческую оценку объектов учета. ≈сли, например, предмет куплен за 40 фр., то на всем прот€жении его службы (хот€ бы 200 лет) он и должен учитыватьс€ в 40 фр. ¬тора€ иде€, уточн€€ первую, была выдвинута Ћеоте и предполагала посто€нное получение финансового результата на любой момент времени, т. е. Ћеоте требовал того, на чем настаивал примерно в это же врем€ в –оссии ‘. ≈. ≈зерский. ќбе идеи встретили неодинаковую реакцию. ≈сли перва€ вызвала определенный раскол среди бухгалтеров, то втора€ была дружно отвергнута. ¬месте с тем иде€ выбора и обосновани€ оценки благодар€ трудам Ћеоте и √ильбо вызвала самую оживленную дискуссию во французской бухгалтерской литературе. «а оценку по текущим ценам высказывалс€ ∆. Ѕ. —эй и, опира€сь на его авторитет, эту идею отстаивал и ƒюбок, ¬улан, Ѕулло и др. ќценку по себестоимости защищали Ћавель, Ћефевр, ѕерро. Ќекоторые шторы пытались отстаивать обе оценки сразу. “ак, Ћами высказывалс€ за оценку пэсдметов по себестоимости, Ђесли они сохранили стоимостьї [—четоводство, 1891. с 279] i рекомендовал прибегать к текущей оценке, если предметы не сохранили свою стоимость.

Х1адо отметить, что ѕерро был сторонником ежедневного баланса, так как считал, что

Холько в этом случае возможно посто€нное перманентное наблюдение за состо€нием :ре€ств предпри€ти€ и его финансовыми результатами. Ё. ћишо полагал достаточным дл€ этой цели составление мес€чного баланса [—четоводство, 1889, с 179].

†ќни включают все результатные, операционные и контрарные счета.   ним относ€тс€ и резервы, и сомнительные долги. »з этих счетов отметим: счет јмортизации, который они трактовали как регулирующий, в таком случае правильнее говорить о счете »зноса, амортизаци€ Ч процесс финансовый и св€зан с физическим процессом износа коррел€ционной, а отнюдь не функциональной св€зью; счет ƒелькредере, представл€ющий резерв дл€ покрыти€ сомнительных долгов, и счет Ёксплуатации, на котором получали отражение обороты всех результатных счетов. ¬ зависимости от того, ввод€тс€ ли счета пор€дка и метода в баланс, они дел€тс€ на перманентно-уставные (ввод€тс€) и трансмисшонно-проводные (не ввод€тс€).

“аким образом, дл€ Ћеоте и √ильбо учет Ч это ведение счетов, с помощью которых достигаютс€ регистраци€, систематизаци€ и координаци€ фактов хоз€йственной жизни*. Ѕаланс, с их точки зрени€, в противополож≠ность учению немецких авторов есть не что иное, как следствие двойной записи Ч Ђсинтез незакрывшихс€ счетовї [Ћеоте, с 338], он задан счетами, но вместе с тем он, конечно, выступает как квинтэссенци€ всего учета Ч синтез Ђреального и фиктивного актива и пассива собственника на опре≠деленный срокї [там же, с 349]. («десь под фиктивным активом понимаютс€ убытки, а под фиктивным пассивом Ч объем собственных средств.)

Ѕаланс предусматривает уравнивание двух Ђмассї: активной и пассивной. ѕерва€ включает основные средства, оборотные средства, затраченные средства (вложенные в незаконченные процессы), средства у дебиторов и убытки; втора€ Ч собственные средства, средства кредиторов и прибыли [там же, с. 345]. –егулирующие счета ввод€тс€ в баланс, и тем самым создаютс€ как бы два баланса: Ђбруттої с регулирующими стать€ми и Ђнеттої без них.

Ѕаланс, хот€ и задан системой счетов, тем не менее рассматриваетс€ как центральна€ проблема, как главна€ и определ€юща€ категори€ учета. ¬се ценности оцениваютс€ только по себестоимости. Ѕаланс выступает как выражение перманентного инвентар€. ѕри этом авторы, что очень важно, отличают теоретическую, или абсолютную, перманентность от практической, или относительной, перманентности. ѕод первой авторы понимают Ђпосто€н≠ную и во вс€кое врем€ согласованность инвентар€ подучетного (книжного) с инвентарем внеучетньгм (натуральным) как в количествах, так и в оценкеї, а втора€ вытекает Ђиз ежедневного или периодического контрол€ наличных остатков при помощи описей, позвол€ющих ежедневно или периодически согласовывать сальдо счетов в соответствии с реальными остаткамиї [там же, с. 361]. «десь формулируютс€ принципы непрерывной и дискретной организа≠ции учета. ѕричем авторы придерживаютс€ принципа соответстви€ сальдо, в то врем€ как истинна€ перманентность должна предусматривать соответствие оборотов Ч и не документальных, а реальных. Ћучшие электронные машины не могут обеспечить ни в нашем, ни в понимании наших авторов такую перманентность.

* ‘ламминк усматривает в этой классификации учет по стади€м производства, и данный тезис в 1953 г. получил международное признание [Vlaernminck, с. 165).

†ќднако сама постановка вопроса была и новой, и важной.  роме того, перманентность предполагала, что не может быть прибыли до тех пор, пока Ђпредмет не проданї [Ћеоте, с. 361]. » это, конечно, тоже правильно.

ѕротив выведени€ перманентности финансовых результатов выступили все бухгалтеры, но наиболее развернутый ответ Ћеоте дал ¬. Ѕланшар. ќн впервые и очень правильно подчеркнул, что счетоводство Ђдает возможность... выводить приблизительный (курсив автора) результатї [—четоводство, 1892, с. 95]. Ќо принцип приблизительности распростран€етс€ в учете значительно шире: Ђ¬ действительности,Ч писал Ѕланшар,Ч нет абсолютного посто€нства количества материи; абсолютна€ точность приходов и расходов недостижима, абсолютное посто€нство стоимости единицы имущества немыслимо в боль≠шинстве случаев, даже по отношению к покупной цене. ¬ерность долговых об€зательств по их номинальной стоимости Ч мираж, а предвидеть результат сомнительных об€зательств Ч химераї [—четоводство, 1890, с. 131]. —ловом Ђнет ничего обманчивее цифрї (“ьер). Ѕланшар утверждал, что Ћеоте, отстаива€ идеи абсолютной точности учета вообще и учета финансовых результатов в частности, пропагандирует опасную утопию [—четоводство, 1892, с. 131]. » его идеи должны быть отвергнуты. “очность финансовых результатов недостижима даже теоретически, требование ее приводит к тому, что на бухгалтера взваливаетс€ огромна€ дополнительна€ и при этом практи≠чески бессмысленна€ техническа€ работа. ќсновна€ же задача главного бухгалтера Ч экономический анализ, а не регистраци€ фактов на основе сомнительной и ущербной теории. Ќет насто€щей достоверности фактов хоз€йственной жизни и в документах. Ћюба€ запись, основанна€ на документе, не гарантирует истины. ƒостаточно вз€ть, писал Ѕодран, путевые листы извозчиков или нар€ды в строительстве [там же, с. 215]. ≈сли бы документы гарантировали истину, то недостач, растрат и хищений не было бы.  ак тут не вспомнить афоризм: Ђ“олько хорошо подделанный документ выгл€дит убедительної (ј. ‘ранс). Ќедостатки и сомнительность документа≠ции фактов хоз€йственной жизни привели к тому, что к началу XX в. стали высказывать предположени€ об усилении роли документов (ѕ. ќтле), об использовании графиков и схем в учете Ч Ђсхема это то, что соедин€ет счетоведение со счетоводствомї [ оммерческое образование, т. IV. с. 424], о применении дес€тичной классификации документов [ оммерческое образо≠вание, т. III, с. 398Ч399].

¬месте с тем, признава€ точность за учетом бухгалтерским, Ћеоте и √ильбо пропагандировали приблизительный статистический учет прибыли, использование различных условных коэффициентов и других упрощений, позвол€ющих повысить оперативность учета.

ќдновременно со счетоводной функцией, про€влени€ которой были рассмотрены, авторы выдел€ли социальную и экономическую функции.

Ћеоте и √ильбо всегда подчеркивали народнохоз€йственное значение счетоводства и требовали ежегодного составлени€ баланса народного богатства [Ћеоте, с. 173] и общего счетоводства народного хоз€йства [там же, с. VI].

Ћеоте и √ильбо оказали большое вли€ние на людей своего поколени€, многие видные бухгалтеры испытали силу их идей: ‘ор, –удановский и др.

†»з других вопросов, волновавших французских авторов, выделим проблему соотношени€ инвентар€ и баланса. ѕреобладающим было мнение √. ƒешана Ч Ђбаланс есть сводка инвентар€ї. Ётот взгл€д развивали ќ. √излен и ∆. —обри. Ќесколько иную позицию зан€л ј. Ћефевр, считавший инвентарный баланс только средством проверки баланса, составленного на основе бухгалтерских счетов [√алаган, 1928, с. 102].

—ущественно, что нар€ду с возникновением науки о бухгалтерском учете (счетоведением) в его же границах стремительно развиваютс€ отраслевые ветви учета*, стало формироватьс€ учение о калькул€ции.

”чет затрат и калькул€ци€ готовой продукции. Ёкономическа€ трактовка бухгалтерского учета предполагала выделение учета затрат и калькул€ции себестоимости готовой продукции и услуг в центр исследований учетной проблематики. “ак считаетс€, что главна€ заслуга  урсель-—енел€ состоит в разработке учени€ об учете затрат и калькул€ции. Ќикто до него полно и всеобъемлюще не формулировал различий между учетом затрат и расчетом себестоимости, подчеркива€, что второе есть цель первого. Ќе случайно он писал, что знание себестоимости всех вырабатываемьк предметов и ока≠зываемых услуг Ђдолжно быть основанием всех расчетов, всех соображений, на которых он (предприниматель Ч я. —.) будет основывать свои действи€:

это знание самое необходимоеї [ урсель, с. 230]. ¬месте с тем он с грустью писал, что на калькул€цию *в практике обращают серьезное внимание только немногие просвещенные предпринимателиї [там же, с. 244]. —чита€ себ€ просвещенным предпринимателем (это не помешало ему в свое врем€ разоритьс€),  урсель-—енель указывал, что Ђприблизительное исчисление веро€тнойї [там же, с. 231] себестоимости возможно и необходимо.

—труктура себестоимости включает пр€мые (особенные) и косвенные (общие) расходы. ѕервые пр€мо пропорциональны выпуску готовой продукции, вторые обратно пропорциональны (за исключением оговоренных случаев) [ урсель, с. 245Ч246]. —мысл такой классификации  урсель-—енель видел в том, что продажную цену по отдельным товарам нужно опускать до уровн€ себестоимости, состо€щей из пр€мых затрат, так как сохран€етс€ возможность компенсации общих затрат за счет некоторого увеличени€ цен на другие товары, но нельз€ продавать товары по ценам ниже этого уровн€ [там же, с. 256].

ѕр€мые (особенные) расходы концентрировались на счетах “оваров (по нашей терминологии это был одновременно и счет √отовой продукции, и счет ѕроизводства); косвенные (общие) расходы собирались на специальном одноименном счете. ¬ состав общих расходов входили амортизаци€, заработна€ плата, которую нельз€ отнести к пр€мым расходам (сюда автор включал и €кобы жалованье предпринимател€ в размере прин€той платы управл€ющим), страховые взносы, ремонт, резервирование возможных убыт-

* Ћуи ƒобресс Ч один из создателей промучета во ‘ранции. ¬ 1931 г. ему в —орбоне были оказаны большие почести. “ам были выставлены портреты лиц, много сделавших дл€ бухгалтерского учета:  ольбер, Ѕаррем, Ќеккер, Ћеон —эй, √ете,  ейль, ƒобресс [Vlaemminck, с. 227).

†ков и др. »з перечисленных расходов решающее значение имеет амортизаци€.  урсель-—енель создал учение о широкой и узкой (погашение) амортизации. ¬тора€ -- частный случай первой. Ўирока€ амортизаци€, на котооой настаивает автор, предполагает распространение еЄ сферы практически на весь актив, кажда€ стать€ служит поводом дл€ образовани€ амортизационного фонда, на каждую статью устанавливаетс€ специальна€ норма. Ёто св€зано с тем, что автор трактует амортизацию как самострахование† собственника, а амортизационный фонд как страховой, неизбежный в услови€х посто€нного риска, с которым конъюнктура рынка посто€нно сталкивает предпринимател€. Ќормы амортизации должен устанаввливать сам предприниматель с учетом риска, скорости оборачиваемости капитала и других факторов, поддающихс€ только интуитивной оценке.

Ўирока€ амортизаци€ напоминает плату за фонды. ”зка€ амортизаци€ св€зана только в учетом основных средств. ѕоследние фиксируютс€ на счетах «даний(недвижимости) и ћашин (оборудовани€). ¬озможен также счЄт ѕрочей недвижимости. ѕолученные средства при-ходуютс€ по цене материалов, которые могут быть проданными после ликвидации поступивших предметов. Ќапример, поступила машина стои≠мостью 2000 фр. Ёксперт устанавливает, что при ее ликвидации может быть получено материалов на 300 фр. ¬ этой оценке она и приходуетс€. –азность в размере 1700 фр. списываетс€ в дебет счета ”бытков и прибылей. ¬се расходы, св€занные с эксплуатацией различных объектов основных средств,. фиксируютс€ по дебету счетов «даний и ћашин. —юда.включаютс€ расходы на смазку, ремонт, топливо, зарплату и т. п. јмортизац舆 начисл€етс€ проводкой: дебет счета «даний, дебет счета ћашин кредит счета јмортиза≠ционный фонд (сумма 6epЄтс€ не сo стоимости, а на стоимость}. ќбъект амортизируетс€ до тех пор, пока он находитс€ в эксплуатации*. ѕр€мой и косвенный методы амортизации  урсель-—енель считал ошибочными, ввод€≠щими фабриканта "в важные ошибкиї [ урсель с.331]. ¬ прин€том варианте

достигалс€ контроль за эффективностью работы каждого вида, каждой единицы основных средств.

Ётот† принцип кладЄтс€ †в основу† концепции: предпри киматель должен знать эффект от работы каждой машины, корабл€, лошади, пол€. ќн должен знать издержкоемкость и прибыльность каждого товара.

»з пр€мых (особенных) расходов выдел€ютс€ главным образом материалы и заработна€ плата.

ћатериалы (товары) приходуютс€ по фактическим ценам, а списываютс€ по текущим. ћногие ( ине, √ильбо и др.) в такой практике видели серьезный недостаток Ч несоизмеримость оценки по дебету и кредиту одного и того же счета.  урсель-—енель, напротив, именно в таком смешанном, по последую≠щей терминологии, счете видел особое преимущество, поскольку этот счет позвол€ет четко разграничить прибыль производства и прибыль конъюнктур≠ную. »так, вход по покупной цене, выход по текущей рыночной Ч так

*† “е, кто отрицает переамортизацию, Ч полагал  урсель-—енель, Ч искажают себестоимость, . искусственно занижа€ ее с того момента, когда прекращают начисл€ть амортизационные† отчислени€.

†прокламируетс€ оценка дл€ материальных счетов. ѕредусматриваетс€, что кладовщик ведет свой учет только в натуральном измерении. Ётот принцип распростран€етс€ и на учет товаров в торговле. “оргова€ калькул€ци€ практически ничем не отличаетс€ от фабричной. –асходы по завозу товаров считаютс€ пр€мыми (особенными), остальные Ч издержки обращени€ Ч понимаютс€ как косвенные (общие) расходы.

«аработна€ плата подлежит включению в себестоимость. ¬ середине века возникли два направлени€ в учете заработной платы, все были согласны, что надо кредитовать счет  ассы (счет –асчетов с рабочими и служащими считалс€ ненужным, так как расходом признавались только фактически выплаченные, а не начисленные деньги)*, но одни хотели дебетовать счет √отовой продукции, а другие Ч счет ”бытков и прибылей. ѕервые форми≠ровали материальную, вторые Ч финансовую концепцию.  урсель-—енель пыталс€ найти компромиссное решение: в тех случа€х, когда можно было отнести заработную плату на конкретный вид товара или продукции, или объект (машину и т. п)., он придерживалс€ материальной концепции, а когда это было невозможно, он, ввод€ счет ќбщих расходов, раздел€л финансовую концепцию. (—альдо счета общих расходов списывалось на счет ”бытков и прибылей.)

 урсель-—енель подробно обосновал калькул€цию по переделам, а в конце года считал необходимьм распределение косвенных (общих) расходов пропорционально пр€мым (особенным). Ёто, по его мнению и мнению нескольких последующих поколений, обеспечивало получение полной себестоимости.

Ќадо отметить, что  урсель-—енель столкнулс€ и с проблемой комплекс≠ных расходов (на примере газового производства). ќн полагал, что Ђотнос€≠щиес€ к ним расходы производства не могут быть разделены между нимиї (газ, кокс, газова€ смола Ч я. —.) [ урсель, с. 255] и в этом случае Ђд остаточно, чтобы сумма, вырученна€ продажею, была равна или более суммы общих расходовї [там же, с. 255]. јвтор считал, что в комплексных производствах нет пр€мых расходов и потому отказывалс€ в этом случае от калькул€ции.

”чение о ежегодной полной калькул€ции лежит в основе концепции  урсель-—енел€. ¬се подчинено этому. ‘илософом и пропагандистом каль≠кул€ции был и Ћеон —эй. ќн хорошо понимал, что Ђсво€ ценаї предмета трудно поддаетс€ определению; такое учение доступно лишь опытному уму и требует €сности суждени€, котора€ позволила бы пон€ть Ђцепь причин и следствийї [—четоводство, 1894, с. 1б2]. ѕонима€ некоторую условность себестоимости, он писал, но это плохо доходило до сознани€ наших коллег, что Ђвс€ка€ прибыль есть предмет оценки и, действу€ вполне честно, можно или легко найти ее там, где ее вовсе нет, или же исчислить ее в суммах, значительно разн€щихс€ одна от другойї [там же, с. 164]. √ильбо также в духе своего времени писал, что определение себестоимости €вл€етс€ Ђглавной

 урсель-—енель был категорически против использовани€ счета –асчетов с поставщиками в тех случа€х, когда товар оплачивалс€ сразу же по его поступлении.

†целью исследовани€ промышленного предпри€ти€ї [—четоводство, 1894, с. 25]. ќн выдел€л три ее элемента: 1) сырье, 2) заработна€ плата, 3) общие расходы Ч и при этом отмечал, что в 1859 г. структура себестоимости на ткацких предпри€ти€х была следующей: сырье Ч 50%, зарплата Ч 35, общие расходы Ч 15%. ”же в семидес€тых годах XIX в. соотношение статей составл€ло соответственно 50, 20, 30% [там же, с. 72]. √ильбо был за полу≠фабрикатами метод. »нтересны его соображени€ об оценке материалов. ѕоследовательный сторонник оценки по себестоимости; он следующим образом проводит принцип перманентности инвентар€: практически сущест≠вуют параллельно две оценки Ч цена приобретени€ и, поскольку одни и те же материалы приобретаютс€ по разным ценам, средн€€ цена; последн€€ увеличиваетс€ расходами по комиссионным операци€м, по завозу, хранению и возможной естественной убыли (резерв) [—четоводство, 1891, с 214Ч215]. √ильбо считал, что учет материалов Ч важнейший источник данных дл€ управлени€ предпри€тием. Ќесколько иначе подходил к проблеме Ћ. ƒюбок. ќн анализировал только общие расходы, признавал, что эта часть цены была выделена ∆. Ѕ. —эйем и  урсель-—енелем. Ќо ƒюбрк шел дальше, он выдел€л посто€нные общие расходы, изменение которых Ђне зависит от торговца, фабриканта или промышленникаї [—четоводство, 1890, с. 21], и колеблющиес€ общие расходы, Ђразмеры которых должно старатьс€ умень≠шить неустанным надзоромї [—четоводство, 1891, с. 22]. ≈му принадлежит и оригинальна€ трактовка хоз€йственного оборота. ќн понима€ под этой категорией не объем продажи, а объем покупок Ч в торговле, и объем производства в промышленности. јмортизацию он склонен был рекомендовать в двух Ћ†† вариантах:_иди ежегодно в одинаковой сумме, или ежегодно в одинаковом Д ,†† проценте с остаточной стоимости. «атраты на любой ремонт он относил на q††† счЄт~о5ших расходов.  оторый должен был закрыватьс€^ не счетом ”бытков и_прибылей, а счетом √отовой продукции~√—чЄтоводство, 1890, с. 160].

—ледует выделить взгл€ды ». Ѕарре, которому принадлежит интересна€ трактовка расчета себестоимости в услови€х возникновени€ комплексных расходов. —толкнулс€ с этой проблемой Ѕарре при производстве свечей.  огда вырабатывалс€ стеарин, одновременно получали два побочных продукта Ч олеин и вар. ќлеин и вар продавались на сторону, стеарин продавалс€ частично, а также использовалс€ дл€ производства свечей. Ѕарре выдел€л прежде всего основной продукт, каковым он считал стеарин. ѕоэтому все расходы и пр€мые, и общие он относил на стеарин. «атем из этой суммы вычитал стоимость произведенных олеина и вара по рыночным ценам. ќставшуюс€ сумму делил на величину произведенного стеарина и получал себестоимость основного продукта.  алькул€ци€ свечей включала себестои≠мость стеарина и дополнительные пр€мые расходы по производству именно свечей.  алькул€ци€ свечей выполн€лась один раз в год [—четоводство, 1891]. ¬ этом решении было слишком много условностей: 1) почему стеарин, а не свечи, считались основным продуктом, ведь если стеарин продавалс€ на сторону, то и олеин, и вар тоже были предметом продажи и использовались дл€ дальнейшей переработки; 2) почему олеин и вар оценивались по продаж-

†ным ценам (это противоречит принципу себестоимости) и, наконец, 3) почему на свечи не относились общие расходы.

‘ормы счетоводства. ¬о ‘ранции удел€лось огромное внимание разра- | ботке различных форм счетоводства, т. е. традиции, берущей начало с трудов де ла ѕорта и ƒегранжа. ¬ 1810 г. »слер предложил так называемую швейцарскую форму счетоводства, суть которой заключалась в переносе статей из пам€тной книги в √лавную (здесь уже намечалась тенденци€ к ликвидации хронологической записи). “ехника переноса предполагала ведение отдельных листов (накопительных ведомостей) на хоз€йственные операции, итоги кото≠рых и заносились в √лавную книгу [ оммерческое образование, т. II, с. 285].

«десь необходимо отметить одну мысль, котора€ в конечном счете привела к возникновению принципов перманентного инвентар€. Ёту идею выдвинул ∆.  виней. ≈е суть сводитс€ к тому, чтобы по всем счетам после регистрации любого факта хоз€йственной жизни сразу же выводилось сальдо.  виней склонен был сводить систему счетов к двум группам: 1) кассы и 2) личных счетов. ќн предложил специальную форму счетоводства, в журнале которой после каждой проводки выводилось исход€щее сальдо корреспонди≠рующих счетов.  роме журнала  виней предлагал вести √лавную книгу. ≈го последователи Ѕэссон и –аспайль, подчеркива€ идею перманентного выве≠дени€ сальдо, считали возможным ограничитьс€ одной книгой, объедин€ющей хронологическую и систематическую записи. —вой регистр они назвали ∆урнал- онтроль. ѕоскольку к середине XIX в. в »талии было довольно сильно французское культурное вли€ние, эти идеи оказали воздействие на ѕ. ‘илиппини, предложившего свой вариант формы простого счетоводства Ч бюджетографчю [√алаган, 1916, с. 278].

  формам счетоводства, которые иногда называли методами счетоводства (ј. Ѕошери), следует отнести и метод централизации (». ј. ∆или), под которым понимаетс€ ведение аналитических книг по местам возникновени€ фактов хоз€йственной жизни, а в бухгалтерии Ч выполнение только сводных записей аналитического учета. Ќаоборот, ». ».  окс пыталс€ пропагандиро≠вать форму счетоводства. √лавна€ книга которой органически включала данные аналитического учета. [—четоводство, 1904, с. 22].

»нтересно отметить, что уже тогда во ‘ранции слишком много бухгал≠теров мечтало об унификации счетоводства, понима€ под этим единые отчетные формы (Ё. ћишо), единые формы учетных регистров (ј. Ѕошери);

последний видел в них будущее счетоводства; единство реквизитов Ч Ђзакон,Ч писал Ћами,Ч должен в общих чертах, но точно определить содержание документаї [—четоводство, 1904, с. 217]. ќднако не все видные французские бухгалтеры поддержали идею унифицированной формы счето≠водства. Ђ“ребовани€ разных предпри€тий слишком различны,Ч писал Ћен-жен,Ч чтобы мыслимо было установить однообразную форму счетоводстваї [—четоводство, 1891, с. 164]. Ћеоте даже иронизировал по поводу унификации форм: Ђ—колько смеха вызвало бы желание объединить способы лечени€ї [там же, с. 165] и делал правильный вывод: Ђ«акон не может предписать об€зательные формы счетоводства. Ёто значило бы пос€гать на свободу, здравый смысл и прогрессї [там же, с. 165].

†ќпыт показывал не только абсурдность создани€ дл€ такой страны, как ‘ранци€, единой формы счетоводства, но даже в одном предпри€тии нецелесообразность, а иногда и невозможность применени€ какой-либо одной формы в чистом виде. Ќе случайно еще в 1803 г ѕьер Ѕуше подчеркивал необходимость, особенно в крупных фирмах, ведени€ смешанных форм счетоводства [ оммерческое образование т. II, с. 285].

—ледует отметить, что во ‘ранции весьма ценили деловую коррес≠понденцию. ќдин из видных бухгалтеров-ревизоров Ёдуард ћишо (1883) паже утверждал, что Ђƒарий проиграл сражение при јрбеллах единственно благодар€ не на месте поставленной зап€тойї [—четоводство, 1889, с. 179], а √одефруа полагал, что Ђдостоинство фирмы измер€етс€ стилем ее деловых тисемї [там же].

∆елание все и вс€ регламентировать выразилось во ‘ранции в попытке їздать бухгалтерский кодекс и соответственно новую отрасль бухгалтерского пэава.  одекс должен был, по мнению Ћуи –ащу и ∆. ќктора, содержать оридическое определение профессии и об€зательства сторон (бухгалтера и 1анимател€) [ оммерческое образование, т. III, с. 341], т. е. то, что в —Ўј газывают этическим кодексом бухгалтера.

ѕри всех успехах в учетной мысли и распространении двойной записи проста€ бухгалтери€ еще в 1911 г. была широко представлена во ‘ранции и в ≈вропе в целом [—четоводство, 1891, с. 417].

¬ это же врем€ стали по€вл€тьс€ критические работы и об униграфичес-кой, и о диграфической парадигмах учета. –оже,  репэн,  арпентье, ƒэри, ƒюмон, Ћемаль и ћарлэр, отмеча€ недостатки первой, тем не менее выделили два недостатка и у второй: 1) синтез результатов хоз€йственной де€тельности выполн€етс€ только врем€ от времени; 2) анализ не отвечает практическим потребност€м дела [ оммерческое образование, т. IV, с. 417]. Ёта критика была прообразом будущих успехов развити€ учетной мысли.

¬клад германо€зычных стран

Ѕухгалтеры √ермании, јвстро-¬енгрии и германо€зычной Ўвейцарии составл€ли как бы единую общность. —осто€ние теории здесь было на сравнительно низком уровне. “олько в середине века на основе трудов √антигел€ (1840), √.  урцбауэра (1850) и √. ƒ. југшпурга (1863) зарождаютс€ идеи, из которых в дальнейшем разовьетс€ теори€ двух р€дов счетов.

—ущность бухгалтерского учета. ‘. —кубиц, директор коммерческого училища в √ерлице, утверждал, что Ђбухгалтери€ Ч это де€тельность, направленна€ к тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состо€ние предпри€ти€ согласно предположенным цел€мї [—четоводство, 1889, с 202]. ѕри этом бухгалтери€ по требованию двух типов хоз€йств может быть представлена только двум€ системами Ч потребительной и производительной. ѕо современной терминологии Ч бюджетной и хозрасчетной. —кубиц считал, что результаты хоз€йственной де€тельности должны выводитьс€ не только по

†предпри€тию в целом, но и по всем его част€м (цехам, магазинам, отделам и т. п.). ¬ объ€снении двойной записи он исходил из теории обмена ценностей, повли€в тем самым на ≈. ≈. —иверса. —кубиц писал Ђ ажда€ операци€ требует двойной записи, не на основании искусственно придуман≠ной системы, а вследствие естественного ее характера, как менового актаї [—четоводство, 1889, с. 236]. “аким образом, двойна€ бухгалтери€ трактуетс€ как естественна€, а люба€ друга€ Ч как надуманна€ и неестественна€.

‘ридрих Ћ€йтнер определ€л счетоводство как Ђхронологическое изобра≠жение торговых операций, систематическую группировку хоз€йственных собы≠тий в их причинной св€зи, сводку однородных оборотов с денежными ценност€миї [ оммерческое образование, т. I с. 469]. Ђ онечной целью счетоводства вс€кого хоз€йства, Ч считал Ћ€йтнер, Ч €вл€етс€ описание его экономического состо€ни€ путем установлени€ величины и составных частей капитала и долгов, а также путем вывода результата от де€тельности хоз€йстваї [там же, с. 469]. Ёто соответствовало традиционным взгл€дам. Ќовым было понимание бухгалтерского учета как части хоз€йственной статистики. Ћ€йтнер указывал, что на статистику возлагаетс€ задача истолко≠вывать в цифрах процессы хоз€йственной и производственно-технической работы, Ђстатистика содействует общему контролю и надзору, делает возможным глубже пон€ть поддающиес€ цифровому выражению причины и следстви€ї [ оммерческое образование, т. 2, с. 410]. ¬ сущности статистика трактуетс€ как анализ хоз€йственной де€тельности, проводимый по данным учета. Ћ€йтнер был новатором, что про€вилось не столько в позитивном подходе к учетным проблемам, сколько в критике двойной бухгалтерии. ѕри этом он отмечал: 1) нечеткость оценки имущества искажает финансовое положение предпри€ти€; 2) недостаточность проверки учетных данных на основе двойной записи (фиксируетс€ арифметическа€, а не логическа€ правильность); 3) невозможность отражать финансовые результаты на любой момент времени [ оммерческое образование, т. 1, с. 465]. Ётот негативный подход вызвал позитивные реакции не столько в смысле совершенствовани€ учета, сколько в смысле формулировки конкретных предложений. “ак, уже в двадцатых годах XX в. широко обсуждались, но не были одобрены новые положени€, выдвинутые ёстом (1922). »х можно сформулировать следующим образом: 1) в любом предпри€тии есть три звена (правление, хоз€йственные службы, бухгалтери€). Ѕухгалтери€ контролируетс€ правлением (а не наоборот) и сама контролирует хоз€йственные службы в части использовани€ мате≠риальных и трудовых ресурсов; 2) в учете следует все имущество разделить на три группы Ч бездействующее (материалы, основные средства в ремонте или запасе и т. д).; действующее (счет производства); и вновь созданное имущество (готова€ продукци€ и т. п).; 3) в названных группах имущества учет строитс€ по схеме: поставщик Ч заказчик или заказчик Ч поставщик. Ќапример, необходимо вы€вить издержки производства (заказчик Ч счет ѕроизводства, поставщик Ч счет ћатериалов); необходимо определить величину готовой продукции (поставщик Ч счет ѕроизводства, заказчик Ч счет √отовой продукции); 4) в бухгалтерии все участки работы должны быть охвачены

†системой двойной записи (вне диграфизма нет учета); этот тезис был направлен против современной практики, когда учет материалов, заработной платы, финансов осуществл€лс€ по принципам двойной бухгалтерии, на производстве примен€йс€ бесполуфабрикатный учет в натуральных измери≠тел€х, а калькулирование себестоимости проводилось в виде статистической процедуры, оторванной от системы бухгалтерских записей; 5) в течение работы бухгалтерский аппарат должен систематически на основании учетных данных (а не путем инвентаризации) давать администрации сведени€ о хоз€йственной де€тельности и ежемес€чно (а не ежегодно) выводить финан≠совый результат; б) при исчислении себестоимости надо исходить только из записей на бухгалтерских счетах; чем меньше лаг в отражении хоз€йственных процессов, тем лучше работает бухгалтери€; 7) во всех отрасл€х народного хоз€йства должна быть едина€ система учета, только это позвол€ет обеспечить сопоставимость результатов [÷ит. ѕенндорф с. 81Ч83].

ƒва цикла бухгалтерского учета. ¬ немецкой школе мы находим четкое разграничение учета на два самосто€тельных цикла: торгова€ и производст≠венна€ бухгалтери€. Ѕолдуин ѕенндорф писал: Ђ“оргова€ бухгалтери€ ведет учет внешних отношений предпри€ти€, вы€вл€ет состав его имущества и результаты хоз€йственной де€тельности. ѕроизводственна€ бухгалтери€ охва≠тывает все производственные операции внутри предпри€ти€ и точно отобра≠жает процесс производстваї [ѕенндорф с. «]. Ётот подход характерен дл€ немецкой школы в целом. Ёйген Ўмаленбах (1873Ч1955) указывал, что торгова€ бухгалтери€ контролирует долги и об€зательства, а производственна€ Ч внутрихоз€йственные процессы. ѕоследн€€ делитс€ на четыре отдела (учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). —ущественно, что первые два отдела имеют дело с точными, а два последних отдела с приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда условны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтер≠ской методологии [Zeitschriftfurhandels... т. 13 с. 261]. ѕервые отделы работают на последние. “оргова€ бухгалтери€ считалась ведущей, производственна€ Ч подчиненной. Ђѕейзер очень резко отдел€л торговую бухгалтерию от произ≠водственной. √лавна€ бухгалтери€ (то же, что торгова€ бухгалтери€) ставит себе целью собирать цифры в счета √лавной книги; все работы, лежащие на этом пути, относ€тс€ к главной бухгалтерии независимо от того, производ€тс€ ли они территориально в одном и том же отделе или из соображений целесообразности перенос€тс€ в другие. ѕроизводственна€ бухгалтери€, нао≠борот, обрабатывает счетный материал с других точек зрени€, а именно с различных производственных точек зрени€. Ќапример, она собирает затрать! по отделам, а затем распредел€ет их по цехам; далее, в последующей калькул€ции, она распредел€ет по отдельным заказам пр€мые издержки производства, внесенные главной бухгалтерией в счет ѕроизводства, наконец, она собирает заработную плату по цехам, с одной стороны, и по отдельным заказам Ч с другой. “аким образом, собираютс€ всегда одни и те же цифры, но в главной бухгалтерии их собирают по счетам, а в производственной Ч исход€ из различных производственных точек зрени€ї [ѕенндорф, с. 70].

”чет ст€вов€тс€ наукой (XIX Ч начало XX в.)†††††††††††††††††††††††††††††††††††††† ](\]

»нтересное положение высказывал Ўмаленбах: Ђѕо внутреннему содержанию годовой результатный учет или баланс должен был бы относитьс€ скорее к производственной бухгалтерии. “ем не менее эта часть счетного дела, которой при наличии двойной бухгалтерии отводитс€ обыкновенно √лавна€ книга, представл€ет собой обычно составную часть торговой бухгалтерии. » это пон€тно. ѕо внешнему пор€дку и чистоте, по строгому соблюдению формы торгова€ бухгалтери€ стоит выше производственной, поэтому годовой результатный учет и баланс ближе ей, чем бесформенной производственной бухгалтерии; кроме того, результатный учет органически св€зан с торговой бухгалтерией учетом об€зательств предпри€ти€ї [÷ит.: ѕенндорф, с. 69], а сам ѕенндорф писал: Ђ¬ производственной бухгалтерии и калькул€ции сводка отдельных расходов служит дл€ точного определени€ стоимости; а также дл€ вы€влени€ чистого имущества и результатов де€тельности пред≠при€ти€. ¬ статистике же, наоборот, целью каждой найденной цифры €вл€етс€ сравнение ( альмес). ѕоэтому статистическа€ обработка расходов должна им всегда сообщать сравнимость, как в вышеприведенном примере, по мес€цам и отделамї [там же, с. 192].

ƒеление бухгалтерского учета на торговый и производственный, восхо≠д€щее к работам чешского автора √оттшалька (1865), имело огромные последстви€ дл€ счетоведени€. ¬ отличие от последующего делени€ бухгал≠терского учета на финансовый и управленческий в англо-американской практике, где эти ветви существовали независимо друг от друга, в √ермании торгова€ и производственна€ бухгалтери€ взаимно дополн€ли и развивали друг друга. ѕерва€ нашла наиболее полное теоретическое обоснование в балансоведении, втора€ Ч в калькул€ции.

Ѕалансоведение. –ост промышленности и распространение акционерных обществ привели к стремительному развитию теоретической мысли. ¬ самом конце XIX и в начале XX в. родилось оригинальное направление Ч балансоведенче. ¬озникновение балансоведени€ было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Ўер), и, что особенно важно отметить, де€тельностью крупных юристов, создававших специальную отрасль права Ч балансовое право (Ўтауб, –ем, —имон).

«аслугой юристов было формулирование требований к балансу:

1) “очность.  ак считали немецкие авторы, степень точности зависит от мнени€ юристов и членов правлени€, т. е. от закона и целей, которые выдвигает высша€ администраци€ акционерных обществ. 2) ѕолнота.  апитал в балансе должен показыватьс€ в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме. (–азность должна была показыватьс€ в активе как отдельна€ стать€ дебиторской задолженности.) Ёто требование отстаивало большинство авторов. Ќаиболее полно оно бьшо выражено ѕаулем √ерстнером и с некоторыми оговорками –ихардом ѕассовым, который считал Ђспособ обозначени€ капитала в полной сумме, определенной уставом,Ч единственно правильный, но лишь в силу определенно выраженных на этот счет предписаний законаї [÷ит.: Ќиколаев, 1926, с. 8б]. ѕодхватыва€ эту оговорку, –удольф ‘ишер писал: ЂЌе понимает свойства счета капитала и законодательї [там же, с. 75].

6 —околов я-¬.

†ѕоскольку ‘ишер, как ему казалось, понимал эти свойства, то настаивал на отражении счета  апитала только по сумме фактически внесенных средств. “ракту€ капитал просто как разность между активом и кредиторской задолженностью, большинство немецких авторов не уставало подчеркивать, что счет  апитала нельз€ трактовать в юридическом смысле, как это делал, например,  ольманн. √ерстнер указывал, что Ђэто нисколько не значит, что основной капитал €вл€етс€ долгом предпри€ти€ї [√ерстнер, 192б(а), с. 169]. ќн дал поэтому следующее классическое в немецкой литературе определение:

Ђќсновной капитал есть сумма св€занных статей актива, котора€, по покрытии всех долговых об€зательств, должна по уставу остатьс€ дл€ распределени€ между акционерамиї [там же]. ¬ пон€тие полноты входил и другой старый вопрос об отражении в учете всех прав и об€зательств, вытекающих из договоров. ѕри этом получило признание мнение —имона о том, что Ђбухгалтери€ записывает в книги не все права и об€зательства, а лишь те, которые прин€то в них записывать на основании принципа двойной бухгалтерииї [там же, с. 66]. (ќн, очевидно, имел в виду недавнюю традицию, так как принцип двойной бухгалтерии отнюдь не преп€тствует записи и всех прав, и всех об€зательств.)

3) ясность. ќставалось необходимым по€снить, дл€ кого должен быть пон€тен баланс Ч дл€ всех специалистов, на чем настаивал –ем, или дл€ любого грамотного, точнее Ч заинтересованного человека, что требовал √ерстнер. ѕервую трактовку он называл субъективной €сностью, вторую Ч объективной.

4) ѕравдивость. Ѕаланс должен быть составлен с учетом требований закона, и все его числа должны вытекать из первичных документов. (≈сли закон абсурден, а первичные документы содержат приписки, фальсификацию и т. п., то баланс все равно правдив.) 5) ѕреемственность делилась на внешнюю (сохранение из года в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году), б) ≈динство баланса. Ѕаланс центра должен включать результаты балансов своих филиалов.

–азличные требовани€ к балансам обусловили необходимость их класси≠фикации.

¬ √ермании стали различать бааанс-брутто (составл€етс€ с указанием нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составл€етс€ с уже распреде≠ленной прибылью). Ѕаланс-нетто считалс€ составленным с нарушением требований закона*.

Ѕолее детальна€ классификаци€ балансов принадлежит ».  райбигу. ќн делил балансы по четырем основани€м: по способу определени€ чистого результата ( ^), по цели составлени€ ( ^), по признакам оценки и резервировани€ ( ), по предметам исчислени€ ( ^ [¬естник счетоводства, 1925, є3-4, с. 4].

 ^ Ч в јвстрии единичные фирмы не выдел€ли счет ”бытков и прибылей (‘,); акционерные общества выдел€ли этот счет (<ƒ,), кроме того, возникли балансы с резервным фондом (‘,);

*††† Ёта терминологи€ в нашей стране Ѕыла несколько модифицирована, в частности, под балансом-брутго понимали баланс, включающий контокоррентные статьи, а баланс-нетто предполагал исключение этих статей.

”чет становитс€ наукой (XIX Ч начало XX в.)††††††††††††††††††††††††††††††††††††††† 1 <Х}

 ^ Ч учредительный (Ѕ^), операционный (&,) и ликвидационный (ƒ^). ѕередаточный баланс (Ѕ^) автор рассматривал как частный случай учреди≠тельного. Ћиквидационный баланс Ч это не следствие ликвидации, а правова€ основа дл€ нее;

 ^ Ч фиксируетс€ по видам оценок;

 ^ Ч по отрасл€м народного хоз€йства.

ќценка. ѕринципиальным вопросом был метод оценки. ‘ридриху Ћ€йт-неру принадлежит своеобразна€ классификаци€ методов оценки, в соответст≠вии с которой цены дел€тс€ на абсолютные (текущие и продажные, последние ^ ї могут быть договорными и рыночными) и относительные (учетные, номи≠нальные, калькул€ционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестои≠мости). ѕервые, с точки зрени€ Ћ€йтнера, основаны на сугубо абсолютных данных, вторые ввод€тс€ искусственно в цел€х успешного функционировани€ бухгалтерского учета [ оммерческое образование, т. 1, с. 469].

Ѕолее глубокий подход характерен дл€ »льмари  оверо (1912), который исходил в теории из ликвидационной оценки, указыва€, однако, что Ђневозможно произвести оценки имущества, не предполага€, что оно немедленно реализуетс€ и в то же врем€ не принимать в расчет тех изменений в ценности, какие приносит с собой ликвидаци€ї [÷ит. Ќиколаев, 1914, с. 435]. ¬месте с тем он предложил следующую классификацию оценок:

1) покупна€ (фактическа€) цена, 2) покупна€ цена на день составлени€ баланса, 3) продажна€ цена в случае ликвидации, 4) обыкновенна€ продажна€ цена, 5) минимальна€ цена (минимальное значение или цены приобретени€, или цены продажи) [там же, с 431Ч432].

ƒл€ германской учетной школы, как это видно из последней классифи≠кации, характерна трактовка оценки как того или иного варианта продажной цены (в сущности все п€ть вариантов, выделенных  оверо). Ёти оценки во всех случа€х предполагали мнимую ликвидацию предпри€ти€ и оценку имущества по текущим рыночным ценам. ѕодобную идею высказывали ‘. ‘ельдендорф, ‘. Ўтромбек, –. ѕассов, –. Ўтерн и др. Ќекоторые уточне≠ни€ пыталс€ внести Ўтауб, говоривший об Ђобъективной стоимости предме≠товї, и о ее Ђделовой стоимостиї (geschaftswert); это тоже цена реализации, но откорректированна€ по издержкам эксплуатации. »де€ реализационной стоимости (и соответственно деловой) была подвергнута критике за внутрен≠нюю противоречивость. ¬ науке и практике тем не менее был и иной подход.

‘ишер впервые четко определил идею бухгалтерского номинализма Ч оценке по себестоимости. ќна провозглашалась как чисто бухгалтерска€ и была направлена против политико-экономических реминисценций √. —имона, –. –айща, ».  райбига (субъективна€ оценка), ».  оверо и Ё. ‘эса (объек≠тивна€ оценка по меновой стоимости).

»з сторонников оценки по себестоимости следует назвать Ѕюша, југшпурга, √югли, Ўибе и ќдермана, Ѕайгел€,  альмеса, ‘ишера, √ерстнера. ÷елую серию различных модификаций оценки по себестоимости предложил ¬. ќсбар. ќднако все варианты оценки по себестоимости не удовлетвор€ли многих бухгалтеров Ч она делала несопоставимой ценности, увеличивала актив скрытыми убытками, а иногда приводила к занижению прибьитей.

е-

† оверо подчеркивал, что, говор€ о текущей рыночной цене, необходимо различать цену продажи и приобретени€. ѕерва€ уменьшаетс€ на величину прибыли, это и есть себестоимость. Ќесколько дальше пошел √ерман –ем, который поставил оценку в пр€мую св€зь с ее целью. Ќапример, одно дело, если вы собираетесь продать предпри€тие, и совсем другое дело, если вы собираетесь его расшир€ть [÷ит.: Ќиколаев, 1914, с 443]. ¬ первом случае в основе оценки лежит оборот, во втором Ч прибыль. –азличие целей оценки диктует и два вида баланса Ч коммерческий и финансовый (налоговый).

ѕринципиально новым в немецком балансоведении был субъективист≠ский подход к оценке. ќн мог иметь своим истоком взгл€ды Ѕернарда Ѕольцано (1781Ч1848), который провозглашал, что субъективное есть реальное дл€ данного случа€, т. е. согласно представител€м этой школы, если дл€ предпри€ти€ данна€ машина реально стоит ’^ марок, то эта же машина дл€ другого предпри€ти€ не может стоить столько же; дл€ него стоимость машины составит ’^. ѕри этом реально будем иметь ’^ \’^.

»з бухгалтеров субъективную оценку развивал ».  райбиг. Ђќдной схематической формулой,Ч писал он,Ч вопрос об оценке не решаетс€. ¬ообще, строго говор€, существует лишь предписание закона, по которому части имущества (включа€ дебиторов) должны оцениватьс€ по действительной стоимости в момент составлени€ баланса. Ёта фактическа€ стоимость определ€етс€ усмотрением предпринимател€, принима€ во внимание ту роль, которую отдельные части имущества играют в торговом или промышленном предпри€тииї [¬естник счетоводства, 1925, є 3Ч4, с. 10]. ¬ этом высказывании прослеживаетс€ мысль, так или иначе св€занна€ с произволом:

или законодател€, или предпринимател€.  райбиг считал, что кажда€ стать€ баланса должна оцениватьс€ по тем принципам, которые в наибольшей степени подход€т дл€ нее [там же, с. 10]. ќн полагал, например, что разные ценности играют разную роль в хоз€йстве, а следовательно, бессмысленно показывать их в одинаковой оценке. ќсновные средства оцениваютс€ сначала по себестоимости, а затем или а) по остаточной стоимости или б) Ђпо пригодности каждого рода имущества дл€ производстваї [там же, с. 12];

материалы или полуфабрикаты Ч по себестоимости; товары, готова€ продукци€ Ч по продажной цене, пассив Ч по номиналу, т. е. дл€  райбига характерен такой подход: основные средства, а также сырье и материалы оцениваютс€ по себестоимости, товары и предметы, предназначенные дл€ реализации, Ч по продажной цене. Ќа такой же компромиссной позиции сто€л –ем, предлага€ основные средства оценивать по себестоимости, а оборотные Ч по цене реализации (по продажным ценам).

» цена реализации, и цена приобретени€ (в том числе себестоимость) не удовлетвор€ли еще и потому, что носили объективный характер. ¬ конце века бухгалтеры хотели большего. Ёто большее им решил подарить √. —имон. ќн рассуждал дедуктивно, не от частного к общему, а наоборот, от общего к частному: оценка не имеет самодовлеющего характера, а ^-может быть выведена из принципов баланса; последний не по€вл€етс€ сам по себе, не висит где-то в воздухе, а всегда составл€етс€ от чьего-то имени. —ледо-

†вательно, только то лицо, от чьего имени составл€етс€ баланс, и вправе оценить свое имущество и свои об€зательства. —имон хотел вывести субъек≠тивную оценку из баланса. –айш и  райбиг пришли к тем же взгл€дам из идей австрийской школы, из принципов маржинализма, из теории предельной полезности. —имон считал, что вещи, наход€щиес€ в хоз€йстве, должны оцениватьс€ по потребительной стоимости, а предназначенные дл€ продажи Ч по меновой. Ёто, по мнению  оверо, лишало оценки сопоставимости.

¬ дальнейшем ¬. Ће  утр* так мотивировал принцип субъективной оценки: ЂЁта цена, Ч писал он,Ч устанавливаетс€, по мнению одних, из практической потребл€емости предмета, а по мнению других Ч из того значени€, которое предмет имеет дл€ предпри€ти€. Ќапример, определенна€ машина представл€ет собой дл€ предпри€ти€ только машину, сберегающую работу, дополн€ющую ручную работу и облегчающую ее, но от которой предпри€тие может отказатьс€ без ущерба дл€ себ€, так как оно имеет возмож≠ность заменить машину людьми, имеющимис€ в наличии в достаточном числе. ƒругое предпри€тие, наоборот, не может отказатьс€ от машины ввиду отсутстви€ необходимой людской силы или ввиду ее дороговизны, или же, наконец, ввиду того, что рабочие не могут работать продолжительно и так точно, как машина. ¬ обоих случа€х машина может работать одинаково продолжительный срок, но ценность будет разна€ дл€ обоих предпри€тийї [Ће  утре, с. 53-54].

»нтересно, знали ли представители субъективного направлени€ взгл€ды ј. Ўопенгауэра (1788Ч1860) о том, что Ђмы склонны считать реальным то, что ценно дл€ насї [÷ит.: Ёнциклопедический словарь Ѕрокгауз и ≈фрон, т. 39а, с. 778], но независимо от того, знали ли они это или нет, именно взгл€ды знаменитого пессимиста оказались краеугольным камнем субъектив≠ной трактовки ценностей в бухгалтерском учете.  огда субъективна€ оценка получила распространение в бухгалтерской литературе, специалисты, не одобр€ющие —имона, стали искать того, кто уже все это говорил раньше и лучше. Ђ то ищет, тот найдетї. Ѕыл найден јльберт Ўеффле (1831Ч1903), считавший, с Ђэтико-антропологическихї позиций, что Ђодин и тот же объект будет обладать различной ценностью, смотр€ по тому, с какой точки зрени€ мы будем его рассматриватьї [Ќиколаев, 1926, с. 13]. Ўеффле делил все учетные объекты на две группы: в одной заинтересован только собственник, в другой Ч собственник и третьи лица. Ќадо отметить, что многие понимали невозможность однозначного решени€ данной проблемы.

–. ѕассов подверг резкой критики теорию субъективной оценки с помощью следующих примеров: 1) допустим, один предприниматель заказал в Ѕерлине две машины, одна предназначена дл€ завода в г. ћагдебурге, друга€ Ч в г. ћюнхене, машины одинаковые, а оценка их будет различной;

2) дл€ одного и того же предпри€ти€ покупаетс€ машина по очень высокой

ќсобой заслугой Ће  утра было то, что он подчеркнул совершенно разное значение баланса дл€ различных лиц: 1) руководител€, 2) собственника, 3) кредиторов, 4) общества в целом, т.е. он указал, что баланс надо строить и понимать с точки зрени€ его адресата [Ће  угре, с. 10].

цене, а вскоре, при спаде конъюнктуры приобретаетс€ точно така€ же машина, но по низкой цене. »х потребительна€ стоимость одинакова, но можно ли одинаково их оценивать в балансе? [÷ит.: Ќиколаев, 1914, с. 440Ч441]. Ќа первый взгл€д критика ѕассова правильна и кое-кто все учение о субъектив≠ной оценке воспримет как теоретический курьез. Ёто будет ошибкой:

исследовани€ субъективной школы имели неожиданные следстви€. “ак, в русле субъективных оценок, но без политэкономических претензий лежат представлени€ ј.  альмеса о нормальной учетной цене. ќна была продикто≠вана практическими обсто€тельствами и желанием избежать смешанных счетов. Ёто решение имело большие последстви€ дл€ бухгалтерии и дожило до нашего времени. »сточником учетных цен могут быть или покупные, или продажные цены, но при всех обсто€тельствах они обеспечивали стабильность экономической информации, устойчивость (хот€ и кажущуюс€) финансовых результатов. ћожно констатировать, что оценка была в центре внимани€ теоретиков учета. ЂЌе преувеличива€ ничего, Ч писал Ће  утр, Ч можно смело сказать, что литература о балансе занималась первые 40Ч50 годов исключительно вопросом оценки; все остальные вопросы оставались в сторонеї [Ће  утре, с. 50]. ѕо его мнению, это было св€зано с вли€нием юристов. —ам Ће  утр считал более важными проблемы группировки балансовых статей, терминологию, св€зи счетов с балансом и его анализ [там же, с. 50]. –азличие в оценке Ч это различие интересов адресатов баланса, что не имманентно самому балансу.

÷ель баланса. –азличные виды оценок обусловлены различными цел€ми, сто€щими перед балансом как учетной категорией. ¬ 1912 г. ÷иммерманн обратил внимание на то, что баланс должен служить двум цел€м: 1) вы€вл€ть финансовый результат и 2) оценивать имущество. ќн же указал, что эти цели взаимоисключают друг друга. Ќапример, уменьша€ стоимость амортизируемых основных средств, мы получаем правильный финансовый результат, но искажаем стоимость возможной реализации. Ќаоборот, дава€ правильную рыночную оценку имуществу, мы неизбежно искажаем прибыли или убыток [÷ит.: Ќиколаев, 1914, с. 447Ч448]. Ћ€йтнер видел выход из положени€ в использовании регулирующих счетов [÷ит.: там же, с. 448Ч449]. ¬ теории стали различать динамический баланс, который правильно отражает финан≠совый результат, но может искажать оценку имущества. ЂЅаланс, Ч писал Ўмаленбах, Ч есть только такой перечень наличности, какой необходимо иметь, чтобы привести в известность годовую прибыльї. [÷ит.: ¬естник счетоводства, т. IV, є5Ч6, с. 18], и статический баланс, цель которого Ч точное отражение стоимости имущества. Ёта иде€ последовательно проводилась в жизнь Ќиклишом*. Ѕыли и компромиссные подходы. “ак, –. Ћивинштейн писал: ЂЅаланс Ч есть масштаб статики производства в

ѕредшественниками статического учени€ о балансе часто и с достаточным основанием называют —имона и √ерстнера. —ледует отметить, что ќгмар Ўпанн (1878Ч1950) считал неприемлемым в экономической науке использование таких терминов, как статика и динамика, полага€, что экономика изучает не причинно-следственные, а целевые св€зи, ибо Ђкорень любого хоз€йственного акта этическийї.

”чет стааоыгге€ наукой (XIX Ч начало XX в.) ___† __† __ ___†††††††††† lg'7

начале и конце периода; счет ”бытка и прибыли есть масштаб динамики в течение этого периодаї ўит.: ¬естник счетоводства, т. IV, є 5Ч6 с. 18], т. е. дл€ баланса принимаетс€ статическа€, а дл€ счета ”бытков и прибылей Ч динамическа€ трактовка. (ѕри последовательном проведении этого взгл€да в жизнь суммы прибыли в балансе и на счете ”бытков и прибылей не должны совпадать.) –ихард ‘ишер подчеркивал, что баланс ХЂдолжен планомерно вытекать из общей финансовой и экономической политики предпри€ти€ї [÷ит.: ¬естник счетоводства, т. II, є 13Ч14 с. 42], т. е. бухгалтер должен делать то, что потребует хоз€ин.

Ќа практике стали различать два баланса Ч налоговый (дл€ финансовых органов) и коммерческий (дл€ правлени€ и акционеров). ѕрофессиональные бухгалтеры затратили немало усилий, в результате которых, как писал √ерстнер, удалось Ђвытравить из теории коммерческого баланса юридическую примесьї [√ерстнер, 1926(а), с. 5].

ёристы внесли несколько оригинальных идей в трактовку баланса. “ак, Ўтауб впервые подчеркнул, что Ђакционерный баланс €вл€етс€ не имущест≠венным, а балансом распределени€ прибылиї [÷ит.: там же, с. 18]. Ёта мысль получила дальнейшее развитие у Ѕерлинера, и она же €вилась толчком дл€ формировани€ динамического баланса Ўмаленбаха. Ќапротив, —имон не видел никаких принципиальных различий между акционерным и обычным балансом. ќн понимал любой баланс только как имущественный и тем самым создавал юридическую базу дл€ последующей идеи статического баланса Ќиклиша.

»нвентарь, баланс и счета. ѕрежде всего возникал вопрос о соотношении инвентар€ и баланса, с одной стороны, и текущей бухгалтерской регистрации Ч с другой. –. ѕассов и ¬. ќсбар полагали, что и инвентаризаци€, и вытекающий из нее баланс имеют или, по крайней мере, должны иметь абсолютно самосто€тельное существование независимо от данных текущей бухгалтерии. Ќапротив, “. √убер баланс видел неотъемлемой частью бухгал≠терии и считал кощунством лишение бухгалтерии ее венца, а √ерстнер писал, что Ђтакой взгл€д свидетельствует о полном непонимании самой сущности бухгалтерииї [там же, с. 34].

ƒалее последовали дискуссии об отношении баланса и счетов. ќдни авторы утверждали, что счета и баланс автономные категории (Ѕельмер) (в балансе нет счетов, а есть статьи), другие полагали, что баланс это и есть совокупность сальдо счетов √лавной книги (Ће  утр). ѕри этом повсеместно господствовала школа двух р€дов счетов (√югли, Ўер), лишавша€ дебет и кредит вс€кого реального содержани€. ѕоддержива€ такой подход, Ћ€йтнер писал об условности расположени€ дебета и кредита. ќн подчеркивал, что если последовательно их помен€ть местами, то Ђрезультаты получились бы, конечно, те же самыеї [ оммерческое образование, т. I, с. 464]. Ќо он же Ђзаметил, что немецкие счетоводы скорее согласились бы отдать свои головы на отсечение, чем переменить этот вековой пор€докї (там же, с. 464]. —огласно теории двух р€дов, предполагающей выведение счетов из баланса, счета дел€тс€ на активные и пассивные. ќтсюда перва€ классификаци€

†счетов, предложенна€ представител€ми юридического направлени€ јвгустом Ўибе и  арлом ќдерманом: 1) материальные (актив без дебиторов); 2) тре≠бований, которые в свою очередь дел€тс€ на счета расчетных отношений (личные) и долговых документов и 3) капитала, включа€ счет ”бытков и прибылей.

«аписи классифицировались не по характеру операций, а по месту их выполнени€: 1) журнальные, 2) кассовые, 3) материальные [ѕомазков, 1929(а), с. 45]. “ем самым было вьщелено новое основание дл€ классификации счетов, а их номенклатура (план счетов) была поставлена в зависимость от формы счетоводства. (Ќе случайно поэтому переход на новую форму счето≠водства приводит к изменению плана счетов. Ќапример, введение журнально-ордерной формы привело к ликвидации большого числа операционных счетов.)

»так, план счетов, с одной стороны, подчинен форме счетоводства, а с другой Ч структуре предпри€ти€. Ђ—истема счетов,Ч писал Ћ€йтнер,Ч должна быть приноровлена к техническим особенност€м предпри€тий и к задаче вычислени€ себестоимостиї [Ћ€йтнер, 1923, с. 7]. ≈му вторил ѕенндорф:

Ђ¬ыработка системы счетов должна быть делом не одной только бухгалтерии, но и прежде всего администрации предпри€ти€ї [ѕенндорф, с. 841.

ѕознакомимс€ с трактовкой основных счетов, прин€тых в немецко€зьгч-ных странах в конце XIX Ч начале XX в.

—чет  апитала. ¬ отличие от Ѕесты, немецкие авторы считали, что термин фонд уместен только дл€ активньк статей баланса. „то же касаетс€ содержани€ счета, то многие из них (‘ишер, ѕассов, √ерстнер и др.) искренне полагали, что у этого счета вообще нет содержани€. ќн образуетс€ как сальдо между активными и пассивными (кредиторска€ задолженность) счетами и его абсолютное значение носит стохастический (веро€тностный) характер. Ўер обращал внимание на то, что счет  апитала может иметь дебетовое сальдо [—четоводство, 1895, с. 166].

—чета расчетов и резервов. ѕри оценке дебиторской задолженности —имон рекомендовал резервирование средств дл€ покрыти€ возможных убытков (счет делькредере). —ами долги должны были, по мысли √ерстнера, делитьс€ в учете на обеспеченные и необеспеченные (в св€зи с этим возникла проблема отражени€ в учете гарантий Ч залогов и поручительств, а также возможных убытков от вз€тых на себ€ об€зательств). ќн же считал недопус≠тимым сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. —ложные проблемы возникали при оценке ценных бумаг, курс которых все врем€ колебалс€ и поэтому было необходимо вы€вить отклонени€: ажио Ч превы≠шение курсовой цены над номиналом и дизажио Ч превышение номинала над курсовой ценой.

¬ юридической литературе усиленно обсуждалс€ вопрос, рассматривать ли ажио и дизажио как изменение частей капитала или трактовать их только как часть процентов на капитал. ћожет быть, поэтому √ерстнер считал, что ажио следует отчисл€ть не на счет ”бытков и прибылей, а на специальный финансово-распределительный счет, с которого в дальнейшем эта сумма

irr ст€ноип-с€ наукой (XIX Ч начало XX в.)†††††††††††††††††††††††††††††††††††††† 1 f,Q

)лжна быть списана. ƒизажио отражаетс€ так же, только трактуетс€ не как эибыль, а как убыток.

√. Ќиклиш высказывал сомнение относительно эффективности существо-€шей практики образовани€ резервов. ƒействовавший закон устанавливал ( предел в объеме основного (уставного) капитала, однако, принима€ во 1имание то, что на практике заемный капитал в 2, 3, 4 раза превышал ёственные средства, а курс ценных бумаг все врем€ колебалс€ и иногда ачительно, Ќиклиш требовал подн€ть предел резервов до суммы всего юизводственного капитала [÷ит.: √ерстнер, 1926(а), с. 196Ч197].

ѕредставл€ют интерес взгл€ды на особенности ведени€ счетов расчетов. ж, ј.  альмес подчеркивал, что Ђсчет вкладов негласного компаньона л€етс€ счетом  редиторов, а не счетом  апиталаї [ альмес, 1926(а), с. 26], ѕенндорф настаивал на том, чтобы личные счета не сальдировались, ибо лько в этом случае они сохран€ют свой смысл [ѕенндорф, с. 25].

—ледует отметить, что в начале XX в. многие авторы констатируют ишчие балансовых статей, которые не могут быть отнесены ни к основным, i к оборотным, ни к собственным, ни к заемным средствам. Ѕерлине? авал их дополнительными стать€ми, а –айш и  райбиг Ч квази-активными квази-пассивными. ќни представлены переход€щими (антиципативными), тулирующими и условными стать€ми, что соответствует счетам финансово-[спределительным, контрарным, включа€ убыток (–айш,  райбиг и √ерстнер 'актовали убыток как контрпассив к счету  апитала), и счетами, )едназначенными дл€ учета залогов и риска, св€занных с поручительством.

”чет материалов. —уществовало четыре классификации счетов материалов.

ѕейзер различал четыре группы: собственно сырье, поступающее непосредст-нно в переработку (счет специальных материалов), общие материалы (счет юизво€ственных материалов); материалы, поступающие пр€мо в переработку чет материалов в производстве), и, наконец, материалы, записываемые на один | счетов накладных издержек производства [ѕенндорф, с. 118Ч119].

Ўтраух и —тефан делили материалы на три группы: 1) материалы на ладе (счета магазинов, складов, кладовых), 2) материалы в производстве чета дл€ материалов, отпускаемых непосредственно на изготовление про-танш), 3) материалы дл€ обслуживани€ производства (ремонты, собствен-ле установки, инструменты, винты, гайки, болты), т. е. счета дл€ внутренних казов [ѕенндорф, с. 119].

 альмес вводил две группы счетов: основные и вспомогательные (териалы. Ћ€йтнер и ќбербах выдел€ли: покупные материалы и материалы бственного производства и соответствующие им две группы счетов.  альмес раведливо отмечал, что в последнем случае речь идет о полуфабрикатах.

¬ысказывались и ограничени€ на применение этого счета. “ак, Ўибе и юрман считали оправданным открытые счета ћатериалов только в том учас, когда фабрика широко продавала материалы на сторону, или же если

одного и того же материала приготовл€лось несколько разных изделий ^етоводство, 1891, с. 163]. ¬ противном случае приобретенные материалы азу же списывались на счет ќсновного производства.

†»нтересно заметить, что  альмесу приходилось настаивать на немедлен≠ном отражении в синтетическом учете документов на поступившие материалы. ¬ практике того времени бухгалтеры, как правило, накапливали материальные документы и счета на оплату, а дл€ составлени€ проводки принимали только взаимно проверенные документы. „асто в этом случае счет поставщиков не использовалс€.

”чет полуфабрикатов в р€де случаев выдел€лс€ 'на отдельном счете.  альмес был сторонником полуфабрикатной системы учета с определением финансовых результатов по каждому структурному подразделению пред≠при€ти€. ѕо поводу экономико-юридической природы полуфабрикатов существовали противоположные взгл€ды. “ак, –айш и  райбиг считали их неотчуждаемыми ценност€ми, потребл€емыми только внутри предпри€ти€, а потому их оценка не могла быть выше себестоимости. ќценка по продажным ценам полностью отвергалась. —имон считал полуфабрикаты отчуждаемыми, а потому предлагал их оценку по Ђособой продажной ценеї [÷ит.:  альмес, 1926(а), с. 223], котора€ определ€лась так: Ђиз продажной цены готового полуфабрикатаї вычитаетс€ Ђстоимость изготовлени€ фабриката из полу≠фабрикатаї [там же].  альмес, счита€ полуфабрикаты отчуждаемыми, т. е. могущими служить предметом самосто€тельной купли-продажи, полагал необходимым Ђпредоставить расценку субъективному усмотрению фабриканта с соблюдением обычной коммерческой осторожностиї [там же, с. 224], хот€ сам, в этом случае, склон€лс€ к оценке по себестоимости.

—чета расчетов с рабочими и служащими. ¬ теории и на практике существовали четыре варианта начислени€ заработной платы: 1) по дебету счета ”бытков и прибылей, 2) по дебету счета ѕроизводства, 3) по дебету счетов, к которым относитс€ зарплата (материалы, основное производство, вспомогательное производство, сбыт и т. д)., 4) с помощью специально вводимого собирательно-распределительного счета «аработной платы (этот вариант предлагали Ўибе, ќдерман, ѕейзер, Ўтраух и —тефан). ¬о всех случа€х кредитовалс€ счет –асчетов с рабочими и служащими. ¬стречались также варианты выплаты зарплаты без ее предварительного начислени€. ¬ыдел€ли три вида премий за количество, качество и интенсивность труда [ѕенндорф, с. 152Ч153].

«аработна€ плата (жалованье, как тогда говорили) отражалась в учете несколькими способами:

1. Ѕрутто Ч дебет счета –асчетов с рабочими и служащими, кредит счета  ассы Ч на всю сумму начисленной заработной платы; дебет счета  ассы, кредит счета  орреспондентов, в пользу которых проведены удержани€;

дебет счета  орреспондентов, кредит счета –асчетов с рабочими и служащими Ч на сумму удержаний из заработной платы.

2. Ќетто Ч дебет счета –асчетов с рабочими и служащими, кредит счета  ассы Ч на сумму начисленной заработной платы без удержаний; дебет счета –асчетов с рабочими и служащими, кредит счета  орреспондентов Ч на сумму, удержанную в их пользу. Ќевостребованна€ заработна€ плата во всех случа€х относилась на счет депонентов [там же, с. 160].

”чет становитс€ мухой (XIX Ч начало XX в.)†††††††††††††††††††††††††††††††††††††† 171

”чет заработной платы предполагал как индивидуальный расчет, так и расчет с колонной (бригадой) рабочих. Ђ¬ этом случае распределение платы происходит соразмерно проработанному в колонне рабочему времени и коэффициенту, выражающему производительность каждого члена колонны в отдельностиї* [ альмес, 1926(а), с. 119].

—чета внутрифирменных расчетов. “акие расчеты часто называли внутрен≠ними или взаимными. ќни возникали между центральной Ч головной конторой и ее филиалами. ќбычно центр и филиалы вели самосто€тельный учет. –айш и  райбиг обратили внимание на то, что речь идет об одном юридическом лице и, следовательно, в этом случае должен возникать единый учетный цикл, в котором и дл€ центра, и дл€ его филиалов должны открыватьс€ счета внутрифирменных взаимных расчетов. —уть этого решени€ выражена постулатом –айша и  райбига:

ќбороты и сальдо по счетам взаимных (внутренних) расчетов должны быть зеркально равны (тождественны) в центральном отделении и в филиалах [√ерстнер, 1926(а), с. 55Ч56].

vist а€юртизации и ее начисление св€зывали с обесценением имущества. √рсюсман_выдел€л четыре причины обесценени€, вызывающие необходимость создани€ амортизационного~ф6вда: ЂI) »сс€кание источников добычи угл€, с1лолы,~гл€тл, колчедана, песчаника^ вырубки лесов (количественна€ потер€ ценности). 2]√”меньшение ценности (качественна€ потер€) вследствие: а) нор^ мального износа от участи€ в производстве (машины, здани€), разъедани€ или^ порчи мaтеpиa^JєeJфoи^одэт^JOT атмосферных €влений, б) случай≠ного уничтожени€ ило√порч^√имущества, в) новых изобретений. 3) »стечение срока действи€ прав,~св€занных с патентами, концесси€ми, арендой и т^д. 4)-ffбзмeзwь^й-или^^вoзмeздньI…,т_оев^_^€ютаггству]оааш^ согдащений, во^^_со&ст^пп1ку государственных или городских концессионных Jipe.o-прй€тий^как трамваи, газо- и водопроводыї [ѕенндорф с. 104Ч105].

Ќеобходимо отметить" и' различные взгл€ды по вопросам учета износа основных средств. “ак, Ўтауб под износом понимал только физический износ; —имон, ѕассов, Ўифер говорили о хоз€йственном износе, включа€ сюда помимо физического и моральный износ. ќбсуждалс€ вопрос и о принципе списани€: Ўмаленбах оправдывал часто практиковавшийс€ метод дегрессивного списани€ (посто€нный процент беретс€ не с первоначальной, а с остаточной стоимости, что исключает переамортизацию); √ерстнер,  альмес и Ћевин осуждали такой подход. √ерстнер высказывалс€ за равномерное списание [√ерстнер, 192б(а), с. 116], а в случае необходимости создани€ специальных резервов на непредвиденное обесценение основных средств, предлагал проводить начислени€ за счет прибыли предпри€ти€ [там же, с. 118]. Ќа практике преобладал пр€мой, или, как его называли в √ермании, активный метод начислени€ износа (в активе баланса показывалась остаточна€ стоимость основных средств), и только благодар€ аргументации  райбига начал получать распространение и косвенный, пассивный метод (в;

¬ нашей недавней практике называлс€  “” Ч коэффициент трудового участи€.

†активе основные средства показывались по первоначальной стоимости, а в пассив вводилась регулирующа€ стать€).

јмортизаци€ по  райбигу должна была начисл€тьс€ из прибыли [¬естник счетоводства, 1925, є 34, с. 18].

 альмес в отличие от Ўмаленбаха предпочитал линейную равномерную амортизацию, но считал недопустимой переамортизацию. ќтносительно природы счета јмортизации  альмес полагал, что, поскольку начисление соответствует реальной величине износа, счет следует считать регулирующим, но если величина начислений превышает сумму реального износа, то разность трактуетс€ как резервный фонд [ альмес, 1926(6), с. 242).

—порным был и вопрос, за счет какого источника следовало формировать амортизационный фонд. ѕенндорф писал: Ђ„асто основанием дл€ определе≠ни€ размера погашении служит получаема€ предпри€тием прибыль. “аким образом, в более прибыльные годы размер погашении выше, чем в годы с меньшей прибылью. ѕобудительным мотивом дл€ установлени€ такого пор€дка погашении служит большей частью стремление к распределению дивиденда в ежегодно одинаковом размере, что достигаетс€ только неравно≠мерными списани€ми. Ќесомненно, высока€ прибыль, будучи результатом большой нагрузки установок, может обусловить и высокий процент пога≠шени€, но логической необходимости в этом нет. — другой стороны, большое но мало прибыльное производство требует также большой нагрузки установок, что оп€ть-таки влечет высокий размер погашени€. ¬виду того, что, несмотр€ на одинаковый износ, списание производитс€ неодинаково, этот метод не рекомендуетс€. ≈сли, однако, нар€ду с систематическими или равномерными списани€ми в благопри€тные по результатам годы производ€тс€ еще и чрезвычайные погашени€, то против этого не следует возражать, так как таким образом создаютс€ резервы, которые можно только приветствовать в интересах поддержани€ предпри€ти€ї [ѕенндорф, с. 109]. ќн же указывал, что в отдельных немецких государствах (земл€х) были установлены единые нормы амортизации, дифференцированные не по видам оборудовани€, а по отрасл€м производства [там же, с. 111].

—чет ќборудовани€ велс€ традиционно и не вызывал дискуссий. Ќеко≠торые особенности находим у Ўибе и ќдермана, которые рекомендовали относить на этот счет все расходы по приобретению, установке и эксплуатации оборудовани€. ≈жегодно перед закрытием счетов стоимость оборудовани€ следовало уменьшать на имеющийс€ износ (10Ч15%).

—чет –емонта основных средств Ўифф и  альмес закрывали счетом ѕроизводства, т. е. рассматривали все ремонты как текущие. Ўмаленбах трактовал ремонты как капитальные, Ћевин различал текущие и капитальные.

—чет Ќезаконченных инвестиций (капитальных вложений) предназначалс€ дл€ накапливани€ затрат, которые могли быть списаны на счет основных средств только после ввода в эксплуатацию объекта.

—чет ѕроизводства, учет затрат и калькул€ци€. —чет ѕроизводства был в немецкой школе мостом, соедин€ющим традиционную бухгалтерию и баланс с калькул€цией. –удольф Ћивинштейн св€зывал структуру этого счета с

†двум€, с его точки зрени€, противоречивыми цел€ми: ценообразованием и контролем производства. ѕерва€ цель находитс€ вне предпри€ти€ и св€зана с конъюнктурной политикой (предприниматель должен знать, до какого уровн€ он может в процессе конкуренции снижать цены), втора€ Ч целиком лежит в пределах предпри€ти€. ¬ отрасл€х единичного производства преобладает перва€ цель, массового Ч втора€.

ѕерва€ и наиболее впечатл€юща€ попытка концептуально описать учетные процедуры этого счета принадлежит двум классикам немецкого учета Ўибе и ќдерману. ќни рассматривали два случа€: когда фабрика производит одно изделие и когда несколько. ¬ первом случае открывалс€ счет ѕроиз≠водства, по дебету которого собирались все расходы предпри€ти€, в частности, и приобретенные, но еще не списанные в производство материалы, по кредиту отражались все денежные поступлени€ от реализации готовой про≠дукции, полуфабрикатов, сырь€, материалов и услуг [—четоводство, 1891 с. 143]. —альдо счета показывало прибыль или убыток. ¬ этом случае счет ѕроизводства трактовалс€ как результатный. ¬о втором случае предусматри≠валось ведение аналитических счетов на каждый вид вырабатываемой про≠дукции. »ной пор€док записей находим у Ћилиентал€ в производственной бухгалтерии Ч по дебету счета ѕроизводства с кредита счетов: ћатериалов, «арплаты, јмортизации, ѕроцентов на имущество, зан€тое в производстве, ѕрочих технических и коммерческих расходов (эти счета дебетуютс€ с кредита счета ѕравлени€) и с кредита счета ѕроизводства в дебет счета √отовой продукции (этот счет кредитуетс€ с дебетованием счета ѕравлени€);

в торговой бухгалтерии Ч по дебету счета ѕроизводства с кредита счета ѕоставщиков; счет ѕоставщиков дебетуетс€ с кредита счета  ассы (или –асчетного счета); счет  ассы дебетуетс€ и кредитуетс€ счет ѕокупателей;

счет ѕокупателей дебетуетс€ и кредитуетс€ счет ѕродажи; счет “орговых расходов дебетуетс€ с кредита счета  ассы (или –асчетного счета) и кредитуетс€ с дебета счета ѕродажи*. Ќаконец, дебетуетс€ счет ѕродажи с кредита счета ѕроизводства. —чет ѕравлени€ (в производственной бухгалте≠рии) и счет ѕроизводства (в торговой бухгалтерии) €вл€ютс€ зеркальными (обратными) по характеру оборотов [÷ит.: ѕенндорф с. 72Ч73]. “аким образом, едина€ бухгалтери€ строго разграничивает свою работу между двум€ совершенно самосто€тельными циклами счетов.

—чета Ќакладных расходов. —генези группировал накладные расходы на посто€нные, размеры которых установлены на год вперед; посто€нные, размеры которых устанавливаютс€ ежемес€чно, и переменные, исчисл€емые по средним величинам [¬естник счетоводства, 1925, є 3Ч4, с. 23]. »нтересно замечание ѕенндорфа: Ђќбщие расходы должны быть всегда значительно ниже специальных (пр€мых Ч я. —.). ¬ действительности, это бывает лишь в немногих случа€х; в большинстве же случаев пр€мые издержки понижаютс€, а общие расходы повышаютс€, если дл€ повышени€ рентабельности произ-

“. е. издержки обращени€ списываютс€ не на счет ”бытков и прибылей, а на счет –еализации, если мы употребим современное название данных счетов.

†»менно такой вариант распределени€ Ч пропорционально пр€мым расходам рекомендовали Ўибе и ќдерман.

fwv становитс€ ваужой (XIX Ч начало XX ХХ)†††††††††††††††††††††††††††††††††††† 1 7 S

эказывают друг на друга взаимное вли€ние и наход€тс€ между собою в тесной зв€зиї [ альмес, 1926(а), с. 47Ч48]. Ёта св€зь объ€сн€етс€ далеко идущими последстви€ми: весь смысл бухгалтерии сводитс€ к исчислению себестоимости. Ђѕриспособление бухгалтерии к исчислению себестоимости,Ч писал  аль-йес,Ч составл€ет одну из характерных черт промышленного счетоводства* [там же, с. 170]. ¬ результате возникло положение, при котором учет затрат и калькул€ци€ стали абсолютно неразрывными процессами*.

ѕротивопоставл€€ свой взгл€д господствующему течению (его вырази -гелем был Ћ€йтнер), согласно которому Ђкалькул€ци€ в теории и на практике эассматриваетс€ как технический расчет, который не имеет никакой св€зи с эухгалтериейї [там же, с. 164],  альмес писал, что Ђбухгалтери€ есть основа и контроль калькул€ции, а эта последн€€ €вл€етс€ продолжением бухгалтерии в детал€хї [там же, с. 174]. »так,  альмес совершил переход от организации предпри€ти€, от технических процессов к калькул€ции и бухгалтерии. ЂЅухгал≠тери€ и калькул€ци€, Ч писал он, Ч относ€тс€ друг к другу как синтез и анализї [там же, с. 176]. Ѕухгалтерский учет синтезирует экономическую информацию, калькул€ци€ позвол€ет анализировать ее.  алькул€ци€ предпри≠нимаетс€ в цел€х: уменьшени€ себестоимости, установлени€ продажных цен и оценки изделий в текущем учете.  алькул€ции согласно  альмесу бывают двух видов: единичные (все затраты относ€тс€ на определенный объект) и валовые** (все затраты дел€тс€ на количество выработанной продукции). ¬ первом случае образуетс€ точна€ себестоимость, во втором Ч только средн€€ арифметическа€.  альмес, в противовес Ћ€йтнеру, констатировал существо≠вание третьего вида калькул€ций Ч серийной, котора€ €вл€етс€ частным случаем калькул€ции валовой. —ери€ Ч это выпускаемые партии, размеры Koropbix устанавливаютс€ производственными отделами.

ѕровозглаша€ объектом учета Ђхоз€йственную де€тельность предпри€ти€ в целомї [там же, с. 167],  альмес хотел дойти в исчислении себестоимости до каждого предмета, наход€щегос€ на предпри€тии. ¬ св€зи с этим все производство четко распредел€лось на основное и вспомогательное. ƒеление признавалось объективным, но на самом деле носило субъективньш характер. ’оз€ин сам объ€вл€л, что он считал основным, что побочым, вспомога≠тельным. ƒалее выдел€лись расходы коммерческого отдела, их не включали в себестоимость. ќбщие расходы €вл€лись частью себестоимости основной продукции.

 альмес всю продукцию производства делил на три части: основна€ (главна€), побочна€ и отбросы. Ђ–азличие между главным и побочным про дуктом, Ч писал  альмес, Ч не определ€етс€ всегда лишь природой продукта, а целью производстваї [ альмес, 1926(6), с. 355]. ѕри этом 4под побочным продуктом следует понимать предмет, возникающий при обработке какого-либо материалаї, Ђпод отбросами мы понимаем материал, который получаетс€ в процессе производстваї [там же, с. 354]. »здержки вспомогательных

Ђ†††  алькул€ци€, писал  альмес, это учет затрат к результатов хоз€йственного процесса. "†† ѕервые называютс€ пр€мыми, вторые Ч косвенными.

†производств распредел€лись между аналитическими счетами счета ѕроиз≠водства пропорционально общему объему оказанных услуг, например, пропор≠ционально отпущенной электроэнергии, числу лабораторных анализов и т. п.

—пециально рассматривалс€ вопрос о точности результатов калькул€ции.  альмес признавал, что себестоимость носит приблизительный характер и объ€сн€л это минимум трем€ причинами: временным промежутком, способом распределени€ общих расходов и методами оценки затрат. „ем короче временной промежуток, тем точнее себестоимость. ≈сли себестоимость рассчитываетс€ ежедневно, она располагает максимальной точностью, при ежегодном расчете точность ее значительно снижаетс€. — другой стороны, необходимо принимать во внимание распределение доходов и расходов прошлых и будущих периодов. ѕри этом, чем продолжительнее временной промежуток, тем точнее результат. ¬ этом смысле годова€ себестоимость будет значительно точнее, чем ежедневна€.

Ќо еще большую условность в величину себестоимости и искажение ее точности вносили различные взгл€ды на оценку производственных затрат. ќна могла быть равной себестоимости, рыночным или нормальным ценам. ¬ последнем случае на предпри€тии составл€ли ценник и в течение длительного времени использовали на одинаковые предметы одни и те же цены*. –азличие в способах оценки Ђприводит нас к заключению, Ч писал ј.  альмес, Ч что все три системы калькулировани€ дают разные калькул€ционные эффектыї [ альмес, 1926(6), с. 211].

¬ли€ние идей ј.  альмеса было огромным, особенно в √ермании и дореволюционной –оссии. –. я. ¬ейцман и Ќ. √. ‘илимонов всецело повто≠р€ли теорию этого ученого, а ј. ѕ. –удановский совершенно оригинально переработал и развил плодотворные идеи  альмеса, св€занные с использова≠нием нормальных (нормативных) учетньк цен [–удановский, 1925(6)]. ”твер≠ждение  альмеса о единстве счета производства и калькул€ции стало символом веры почти всех бухгалтеров нашей страны.

¬ целом теори€  альмеса служила скорее утешением дл€ администра≠торов, чем барометром, необходимым дл€ прин€ти€ управленческих решений. » хот€  альмес, как казалось его последовател€м, Ђубил юридическое направление без вс€кой надежды на возрождениеї, тем не менее италь€нска€ мысль жила и через много лет она вновь воскресла.

»з других работ в области теории калькул€ции следует выделить книги –ихарда ‘ишера. ќн использовал пон€тие объективной себестоимости, суть которой сводилась к достижению сопоставимости между затратами частных и акционерных предпри€тий, при этом он не стремилс€ к получению действительно объективной себестоимости, а хотел распространить принцип акционерной практики на индивидуальные предпри€ти€, хоз€ева которых должны, по его мнению, учитывать Ђсвою зарплатуї и принимать амор≠тизацию, адекватную износу [‘ишер, с. 9]. ‘ишер включал в состав себе-

ј. ѕ. –удаиовский впоследствии подчеркнет огромное аналитическое значение колебаний между фактической и нормальной (нормативной) себестоимостью [–удановский, 1925(6)].

ет становитс€ Hiyxoe (XIX Ч начало XX в.)

177

оимости и расходы по сбыту [‘ишер, с. 10]. ¬ теории калькул€ции он вдел€л три главные категории: 1) носитель расходов Ч изделие, 2) виды юходов (материалы, заработна€ плата и т. д). и, что особенно важно, места издержек (Kostensfellen). Ёто пон€тие часто встречалось в немецкой ггературе [ѕенндорф, с. 171Ч172]. ќднако оно было расплывчатым, вкдю-€о и производственные помещени€, и функциональные об€занности оставку и т. п)., и группы определенных изделий, и заказы, и, даже все )едпри€тие как единое место затрат. ¬се это имело отношение к калькул€ции совсем не св€зывалось с лицом, ответственным за работу.

ћеста издержек расходов Ч это накладные расходы, Ђпроизведенные в ]ределенном месте или дл€ определенной целиї [‘ишер, с. 39]. Kostenstellen гльз€ путать с Responsibility centrs. ѕервые относ€тс€ к косвенным расходам, Хорые ликвидируют их, первые идут от объекта Ч издели€, вторые Ч от 'бъекта Ч человека.

»оган ‘ридрих Ўер Ч самый эвестный бухгалтер.   концу XIX в. большинстве стран ≈вропы бухгал-!ры пришли к выводу, что обрели, аконец, самую законченную и со-гршенную науку. Ѕольшинство из их св€то верило, что Ўер (1846Ч1924) казал в ней последнее слово. Ўвей-арский ученый утверждал, что бух-иггери€ есть историографи€ (исто-и€) хоз€йственной жизни, изложен-а€ по законам систематизации*. ќн 4итал, что Ђпредметом бухгалтерии югут быть только совершившиес€ нутренние и внешние хоз€йствен-;ые и правовые фактыї [Ўерр, с. 4],

хронологический и систематичес≠ки учет следует понимать как ронологническую и прагматическую [сториографию, фиксирующую дви-сение вещных (телесных) и юри≠дических (бестелесных) благ [там же, :. 20]. Ѕухгалтер Ч летописец хо-

€йственной жизни, он пользуетс€††††† ††††††††††††††††††††††». ‘. Ўер итематическим методом, и поэтому учет Ђ... есть отрасль прикладной итематикиї [там же, с. 9]. Ѕухгалтер пользуетс€ главным образом денежным [змерителем, натуральный Ч играет вспомогательную роль. Ђ÷ель учета... остоит в двойном выводе чистого имуществаї [там же, с. 40], т. е. не

Ўер строго различал науку (Suchhaltung) и практику (BuchfiArung) учета. √лавную свою работу он посв€тил науке.

†вы€вление результатов хоз€йственной де€тельности, а расчет капитала, не динамика, а статика. ќтсюда вывод: Ђ—ущность каждого счета выражаетс€ не в обороте, а в его сальдої [Ўерр, с. 74].

¬ основу учета в отличие от предшествующих авторов Ўер кладет не счета, а баланс, строит изложение не от частного к общему, а наоборот. ¬ основе баланса лежит уравнение капитала, а сам баланс понимаетс€ как средство дл€ раскрыти€ стадий кругооборота капитала. ѕоэтому теорию учета Ўера часто называют балансовой. Ўер использует несколько уравнений капитала

ј - ѕ =  †††††††††††††††††††††††††††† (1) (актив Ч пассив = капитал).

Ёто важнейшее уравнение получило название постулата Ўера:

¬еличина капитала предпри€ти€ равна разности между объемом иму≠щества и кредиторской задолженностью предпри€ти€. ¬последствии Ћ€йтнер отметит, что в левой части подчеркиваетс€ косвенное исчисление величины собственных средств (актив минус кре≠диторска€ задолженность), в правой Ч пр€мое определение этой величины.

”равнение (1) показывает статику предпри€ти€. ƒинамика выражаетс€ двум€ другими уравнени€ми:

ј-Ћ= +ѕр-”;††††††††††††††††††††† ††††(2)

ј-ѕ- -ѕр-”,†††††††††††††††††††††††††† (3) где ѕр Ч прибыль; ” Ч убыток.*

”равнение (2) повтор€ет уравнение (1); бухгалтерское их различие состоит в том, что в первом случае финансовые результаты отражаютс€ на счете  апитала, а во втором Ч на счете ”бытков и прибылей. ”равнение (3) повтор€ет постулат ѕизани. ќднако Ўер вкладывает в него иной смысл. “ак, под ” он понимает Ђлишь такое расходование вещных и юридических благ, оборотного или посто€нного имущества, которое действительно уменьшает чистое имуществої [Ўерр, с. 258]. — его точки зрени€, транспортные расходы это не расходы, а производительные затраты, они увеличивают себестоимость, но не сумму издержек или убытков. ѕри хорошей постановке учета (в идеале) ”=0. ¬ св€зи с этим Ўер писал: Ђ„ем более бухгалтери€ совершенствуетс€ и стремитс€ совпасть с калькул€цией, тем меньше становитс€ в бухгалтерии убыточных статейї [там же, с. 261]**.

*††† Ўер широко использовал в своих работах алгебраические формулы, что часто вызывало нападки со стороны коллег. Ђ∆естоко ошибаютс€ те специалисты, Ч писал  райбиг, Ч которые придерживаютс€ алгебраических формул, лежащих в основе двойной бухгалтерии, дума€ достичь чего-либо в деле научного развити€ этой дисциплиныї [¬естник счетоводства, 1925, No 3-4, с. 17].

ЂЂ†† Ёто так называема€ материально-финансова€ доктрина. ≈й противосто€ла финансово-материальна€ доктрина, когда все расходы, например по приобретению товаров, трактуютс€ как убытки. —огласно первому взгл€ду оплата приобретенных товаров относитс€ на счет “оваров, согласно второму следует дебетовать счет »здержек обращени€.

†¬ основе баланса лежит постулат Ўера, представл€ющий сущность предпри€ти€. ќднако в отчетной форме он выступает в виде балансового уравнени€:

ј =   + ѕ.††††††††††††††††††††††††††† (4) ”равнение (4) формирует начальный баланс:

ј+”^ +ѕ+ѕр.††††††††††††††† '††††††††† (5)

”равнение (5) формирует последующий баланс. ¬заимосв€зь между постулатом Ўера и балансовым уравнением описываетс€ так: Ђ‘орма (баланса

Ч я. —.) строитс€ на балансовом уравнении дл€ открыти€ счетов, а сущность

Ч на уравнении капитальном. Ћишь при заключительном балансе формальное балансовое уравнение преобразуетс€ в капитальное уравнениеї [Ўерр, с. 179]*.

»так, за основу учета Ўер брал баланс. ЂЅаланс начинательный и баланс заключительный, Ч писал он,Ч составл€ют альфу и омегу вс€кого счето≠водстваї [там же, с. 99]. Ѕухгалтери€ начинаетс€ с баланса и заканчиваетс€ им. ќднако, дава€ общее определение, Ўер имел в виду только определенный баланс. ЂЅаланс, Ч писал он,Ч представл€ет собою равенство между активом и пассивом, построенное в форме счетов в заключительный день опера≠ционного периодаї [там же, с. 175]. ¬месте с тем он оговаривал, что Ђвс€ка€ бухгалтери€, котора€ не опираетс€ на вступительный баланс, несовершенна и не соответствует хоз€йственным и юридическим требовани€мї [там же, с. 169].  роме того, даетс€ определение промежуточного баланса, Ђкоторый составл€етс€ дл€ какого-нибудь момента, содержащегос€ между началом и концом операционного годаї [там же, с. 339]. ѕри построении актива предлагалась группировка в пор€дке убывающей ликвидности [там же, с. 302, 304]. ¬ пассиве группировка начиналась с собственных и заемных средств и заканчивалась сальдо прибылей [там же, с. 303, 305].

Ќа современников самое большое впечатление произвело изложение всей теории учета и бухгалтерской процедуры не от счета к балансу, а от баланса к счету. ¬первые такой подход был изложен Ўером в 1890 г.

ѕереход к балансовой теории был совершен: в –оссии Ч Ќ. —. Ћунским в 1909 г., в Ўвейцарии Ч √. Ѕидерманном в 1911 г., в Ќидерландах Ч ‘. ¬енном в 1911 г. и в √ермании Ч ј.  альмесом в 1912 г. Ќесколько позже последний писал: ЂЁтот принцип состоит в том, что в противоположность обычному представлению баланса как конечного члена бухгалтерии здесь, наоборот, баланс образует точку отправлени€ Ч теори€ счетов, а с ними и

Ўер не был оригинальным в построении приведенных уравнении. ”равнение (1) можно найти и у его предшественников и последователей (ƒ.¬. ‘ультон, ¬.‘. ‘остер, ‘.¬.  ронхейльм, √.  урцбауэр, √ƒ. југшпург, ‘. √югли, –.ѕ.  оффи, ƒЋ.  рипп, ƒ'осси, ‘. Ѕеста, Ё. ѕизани, ∆.Ѕ. де Ћанэ, ѕ. —амуэльсон, Ё.ј. ћудров). ”равнение (4) Ч у ∆.Ѕ. ƒюмарше,  . ѕонайотопуло, ‘. Ћ€йтнера, ¬. Ће  утра, „.Ё. Ўпруга. –азновидностью последнего уравнени€ можно считать объединение правой части одним символом Ч ∆. √.  урсель-—снель, ћ. Ѕерлинер, –. ƒелапорт, Ќ. —. Ћунский, √. ј. Ѕахчисарайцев.

†180†† ___________________________г€€"*

бухгалтерии выведены из баланса.  аждый счет объ€сн€етс€ посредством места и эффекта соответствующей статьи балансаї [÷ит.: Ўерр, с. 522]. ¬се, кто потом училс€ бухгалтерии, изучали ее по канонам балансовой теории. ќна предполагала, что каждый счет €вл€етс€ элементом баланса. —истема счетов должна быть выведена из идеального баланса. ”равнение баланса диктует правила двойной записи, основанные на пр€мо противоположном характере дебета и кредита в активных и пассивных счетах. ќтсюда и название теории Ч два р€да счетов. ѕоскольку баланс строитс€ на уравнении:

ј Ч ѕ =  , то и счета при классификации разбиваютс€ на две группы. ¬се счета левой части уравнени€ трактуютс€ как имущественные, правой Ч капитала. ѕервые дел€тс€ на счета чистые и смешанные, вторые Ч на счета собственного капитала и результатов*.

—ущественным здесь было учение о смешанных счетах, выдвинутое Ўером еще в 1890 г. и тогда же подвергнутое резкой критике ‘. √югли. ѕод смешанными счетами Ўер понимал инвентарные счета, на которых отража≠лись и результаты хоз€йственных операций, например, счет “оваров стано≠витс€ результатным в том случае, когда дебетова€ сторона ведетс€ в текущих ценах, а кредитова€ Ч в продажных. Ѕолее правильно назвать смешанным счетом такой счет, в котором число оценок больше одной**.

ѕризнава€ недостатки смешанных счетов, Ўер считал их Ђнеизбежным зломї [там же с. 83]. ѕоэтому все хоз€йственные операции Ўер делил на меновые, результатные и смешанные.

ѕомимо балансовых счетов, которые отражают как экономические (хоз€йственные), так и юридические операции, Ўер использовал внеба-лансовые счета, которые он называл вводными. ¬се эти счета нос€т чисто юридический характер. Ђ¬водными счетами, Ч писал он, Ч € называю такие счета, которые служат не дл€ изображени€ величины имущества, но имеют целью €сно представить юридическую структуру имущества во всех тех случа€х, когда права и об€зательства данного предпри€ти€ оказываютс€ равноценными. ѕрименение вводных счетов составл€ет поэтому не хоз€йст≠венное, а юридическое требование к бухгалтерииї [там же, с. 141]. ƒалее,

Х††† ќдин из последователей Ўера –адован  алуджерчич (Ѕелград, 1929 г.) в дидактических цел€х выделил три вида дебетовани€ и три вида кредитовани€ счетов. —чет дебетуетс€ в результате: а) мены (поступлени€), б) выдачи третьему лицу и в) утери ценностей (расходы). ¬ первом и во втором случае дебетуетс€ тот, кто получил; в третьем не дебетуетс€ тот, кто получил, вместо него дебетуетс€ тот, кто отдал. —чет кредитуетс€ в результате: а) мены (отпуск), б) получени€ от третьего лица, в) увеличени€ ценностей (доходы). ¬ первом и втором случа€х кредитуетс€ тот, кто отдал; в третьем Ч тот, кто отдал, не кредитуетс€, вместо него кредитуетс€ тот, кто получил. “аким образом, три случа€, создава€ два типа операций, обусловливают два р€да счетов. ѕервый р€д составл€ют имущественные счета, второй Ч главные. [Jezdimirovie, с. 173].

їЂ†† ¬ литературе того времени смешанными счетами часто называли счета активно-пассивные. ¬ 1865 г. чешский ученый √.√отпцальк ввел деление счетов в зависимости от их сальдо на активные, пассивные и смешанные.   последним относ€тс€ счета, Ђкоторые дают два салыю, из коих свно выражает наличность или запас, а другое Ч убыток или прибыльї [÷ит.: Ўерр, с.525|. Ќесколько иную трактовку дал —ивере. ќн также считал, что смешанные счета Ђв зависимости от оказавшегос€ сальдо показываютс€ то в активе, то в пассиве балансаї (—ивере, 1898, с.138].

”чет стшювитс€ наукой (XIX Ч начало XX в.)________________________††† 101

развива€ юридическую трактовку баланса, автор пр€мо пишет, что Ђк активу относ€тс€ лишь те хоз€йственные блага, право собственности на которые перешло к хоз€йствующему субъектуї [Ўерр, с. 178]. “аким образом, вместо трактовки ценностей, помещенных в активе, как владени€, вводитс€ их трактовка как собственности*. “ак стали сознательно использовать вводные внебалансовые счета. ѕричем в части учета об€зательств по договорам Ўер даже полагал, что Ђюридически действительно заключенные сделки бухгалтер≠ски было бы возможно заносить в книги посредством применени€ вводных счетов и проводить через систематические торговые книги (журнал и √лавна€) вплоть до балансаї [там же, с. 142]. “ем не менее автор рекомендует забалансовый учет этих об€зательств, так как отражение их на балансе Ђ... слишком усложнило бы ведение книг и значительно удорожило бы егої [там же, с. 142]. “аким образом, тракту€ права и об€зательства, вытекающие из договоров как юридические ценности, Ўер допускал их включение в баланс, но практически не использовал эту возможность из-за большой, как он полагал, трудоемкости такого решени€. ќднако он допускал создание в балансе резерва на покрытие возможных убытков, вытекающих из договорных об€зательств.

Ўеру принадлежит и перечень требований, предъ€вл€емых им к правильно построенной системе счетов: 1) Ђона должна быть всеобъемлющей, полной, так, чтобы ни одна часть актива или пассива не оставалась вне контрол€ соответствующими счетамиї; 2) Ђгруппировка должна быть произ≠ведена целесообразно, в соответствии с существом дела, так чтобы можно было прослеживать отдельные хоз€йственные процессы и контролировать их вли€ние на состо€ние имущества и на образование капиталаї; 3) Ђона должна правильно и в соответствии с законами изображать юридическое строение имущественных средствї; 4) в ней Ђ...должно быть обеспечено... расположение частей имущества по материальным категори€м, по хоз€йственным процессам и в особенности по ликвидности частей имуществаї; 5) она должна допускать Ђвозможность как дальнейшего расчленени€, так и упрощени€ и свертывани€ї;

6) она должна Ђделать невозможным затуманивание и сокрытие посредством объединени€ ничего общего не имеющих частейї [Ўерр, с. 84Ч86).

Ќадо заметить, что дл€ построени€ плана счетов необходимы два момента: 1) четка€ формулировка цели и 2) правила группировки, сформу≠лированные статистикой на основе классификационных принципов де≠дуктивной и индуктивной логики. ѕоэтому первый и шестой принципы Ўера без учета конкретной цели не имеют никакого смысла, второй принцип, в сущности, характеризует цель, восполн€€ недостаток первого принципа; третий и четвертый принципы составл€ют сущность бухгалтерской классификации, но юридические и экономические принципы должны быть параллельны друг другу, должны Ђнакладыватьс€ один на другойї, т. е.

ќба толковани€ недостаточны. ≈сли в основу юридической интерпретации актива положить право собственности, то из баланса выпадают ценности, вз€тые в аренду и прин€тые на ответственное хранение, если право владени€, то выпадает вс€ дебиторска€ задолженность.

†нужна не одна классификаци€ с учетом юридических и экономических требований, а две самосто€тельные, но взаимосв€занные классификации; петый принцип абсолютно верен, важен и заимствован из логисмографии „ербони. ѕри этом Ўер последовательно отстаивает и принцип дедуктивной записи:

сначала фиксаци€ выполн€етс€ в журнале, потом в √лавной, затем во вспомогательных книгах [Ўерр, с. 86].

Ўеру принадлежит также больша€ заслуга по ув€зке счетов с практикой организации и функционировани€ бухгалтерских аппаратов. ќн воврем€ напомнил своим современникам, что Ђбухгалтери€ есть и остаетс€ на службе хоз€йственной де€тельности; она, следовательно, подчинена последнейї [там же, с. 162]. ¬месте с тем это и не просто придаток, Ђгир€ на ногах скорохода-хоз€йственникаї, Ђсчетоводство и калькул€ци€, в частности, организаци€ счетного дела вообще могут оказывать на процветание и доходность пред≠при€ти€ столь же большое вли€ние, как и любое нововведение в техническом оборудовании предпри€ти€ї [там же, с. 444]. ¬ соответствии с этим органи≠заци€ учета и примен€емый план счетов должны обеспечить циркулирование информационных потоков как центробежным, так и центростремительным путем. ¬ первом случае имеетс€ в виду централизованный аппарат, во втором Ч децентрализованный [там же, с. 102Ч103].

ѕлан счетов, вытекающий из баланса, составл€ет основу хоз€йственного управлени€: ЂЅухгалтерский учет €вл€етс€ непогрешимым судьей прошлого, необходимым спутником и руководителем в насто€щем и надежным консультантом относительно будущего вс€кого хоз€йственного предпри€ти€ї [там же, с. 396]. „тобы выполнить эту роль, учет должен быть чуть лучше, чем он был в реальной жизни. ѕрежде всего необходимо было строго соблюдать правило ш'жураї, т. е. регистрировать документы в день их поступлени€ [там же, с. 144Ч145]. ќднако Ўер не формулирует правило лага, суть дела заключаетс€ не столько в Ђа' журеї, эта проблема техники, да и то во времена Ўера неразрешима€, а в том, что дл€ хоз€йства решающее значение имеет не момент поступлени€ документа в бухгалтерию и даже не момент составлени€ этого документа, а момент возникновени€ факта хоз€йственной жизни.

√ораздо важнее другое требование Ўера, св€занное с тем, что счето≠водство должно позволить Ђ...приблизительно устанавливать в любое врем€, а не только периодически, полученную к данному моменту прибыль и оказавшийс€ убытокї [там же, с. 45]. Ёто требование станет отправным дл€ лучших учеников Ўера, который поставил их перед дилеммой: или добиватьс€ точности в учете и тогда позднее получать отчетные данные; или добиватьс€ скорейшего получени€ отчетных данных в ущерб их точности; при этом, чем точнее информаци€, тем больше ее лаг, а чем меньше лаг, тем больше приблизительность отчетных данных.

ћного внимани€ удел€л Ўер и вопросам калькул€ции, рассматрива€ ее как важнейшую составную часть бухгалтерии. ¬ этой области им было сформулировано несколько правил, которые получили всеобщее признание:

1) необходимо строгое разграничение между производственными и сбытовыми

†издержками, первые включаютс€ в полуфабрикаты и готовые издели€, вторые Ч только в реализованную продукцию; 2) все калькул€ции дел€тс€ на предварительные, фактические и последующие (это напоминает три вида контрол€ по Ѕесту); 3) чем выше дол€ пр€мых расходов, тем точнее кальку≠л€ци€; 4) непр€мые (косвенные) расходы должны распредел€тьс€ пропорцио≠нально заранее выбранной базе. Ўер признавал, что распределение придает конечной калькул€ции приблизительный характер, однако считал, подобно  альмесу, что эту приблизительность можно свести к минимуму путем выбора дл€ каждого вида расходов специальной базы [Ўерр, с. 407Ч413]. ћного дес€тилетий такой подход был определ€ющим. Ќо общепризнанность не мешала ему быть ошибочным. »здержки должны отражатьс€ там, где они возникают. ¬с€кое перераспределение расходов носит субъективный характер и не приносит в хоз€йство новой информации. Ўер обратил внимание на то, что множество фабричных производств можно свести к трем: 1) одно≠продуктовые однопередельные, 2) однопродуктовые многопередельньге и 3) производства с параллельным циклом и последующей сборкой.  аждый из этих типов по-своему реагирует на дев€ть правил калькул€ции [¬естник счетоводства, т. II, с. 38]: 1) калькул€ци€ производственна€ должна быть отделена от калькул€ции торговой (в первой расходы складываютс€, во второй вычитаютс€ из доходов); 2) в торговой калькул€ции используютс€ цены, установленные калькул€цией производственной; 3) предварительна€ (планова€) калькул€ци€ контролируетс€ последующей бухгалтерской кальку≠л€цией; 4) затраты последующего передела включают затраты всех предшест≠вующих переделов (ни один производственный участок, цех и другие под≠разделени€ не могут иметь прибыли); 5) расходы дел€тс€ на пр€мые и косвенные, чем выше дол€ первых, тем точнее значение себестоимости;

6) чем короче отчетный период, тем точнее значение себестоимости, точность себестоимости диктует необходимость ежемес€чной калькул€ции; 7) ежеме≠с€чна€ калькул€ци€ требует составлени€ ежемес€чных балансов; 8) нельз€ распредел€ть косвенные расходы пропорционально одной отдельно вз€той базе; 9) каждый вид косвенных расходов должен распредел€тьс€ пропорцио≠нально только соответствующей базе [¬естник счетоводства, т. II, с. 43Ч46].

ќдним из первых Ўер ввел в учет анализ. —амой большой его заслугой бьш расчет оборачиваемости дл€ счетов. ќбщее правило расчета оборачи≠ваемости по Ўеру можно сформулировать так:

среднее арифметическое сальдо (может быть использована формула средней хронологической) служит делителем дл€ суммы оборота противоположной счету стороны.

Ёта трактовка методики исчислени€ оборачиваемости €вл€етс€ господст≠вующей до сих пор. ≈му же принадлежит методика делени€ издержек на посто€нные и переменные, а также прием, названный им Ђмертвой точкойї, позвол€ющий установить момент (дату), с которого предпри€тие окупает свои расходы и начинает работать с прибылью.

ѕроблемы экономического анализа и управлени€ предпри€ти€ми побу≠дили Ўера выдвинуть проблему реальности баланса, котора€ зависит от р€да

†обсто€тельств. ѕрежде всего на реальность вли€ют самые тривиальные ошибки. ¬ этом отношении Ўер, по существу, сформулировал пон€тие Ђпол€ ошибкиї во времени и указывал, что сужение этого Ђпол€ї автоматически приводит к сокращению технических ошибок.

ќсновным моментом в реальности баланса он считал оценку. ¬ целом он был за оценку по текущим ценам, однако из осторожности и из чувства уважени€ к законам рекомендовал оценку по принципу минимальных цен. ≈сли себестоимость выше продажной цены, то последн€€ беретс€ за оценку, если продажные цены выше себестоимости, то она и служит дл€ оценки. ѕодобна€ оценка, а также создание многочисленных резервов приводили к образованию скрытых источников, что в известных пределах, как следствие балансовой политики, Ўер одобр€ет. ќднако он же вынужден был признать, что эта политика быстро переходит в пр€мую фальсификацию, причем последн€€ неотделима от коммерческой практики. Ўер бьм первьм, кто классифицировал и проанализировал основные методы извращени€ баланса, к которым относил: 1) соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием, 2) неправильное начисление амортизационных сумм, 3) включение фиктивных дебиторов и кредиторов, 4) манипул€ции с переоценкой материальных ценностей, 5) создание фиктивных фондов и резервов [Ўерр, с. 455Ч505].

(††† Ѕольшим достоинством идей, развиваемых Ўером, было то, что он не св€зывал подобно „ербони и ѕизани свое учение с определенной формой счетоводства. ’от€ и в этой области, он, склонный к позитивизму, дал некоторые предложени€. ѕозитивизм Ўера наиболее полно выразилс€ в его трехсчетной форме, суть которой заключена в журнале хронологической регистрации с выделением трех граф, трех счетов: чистый, смешанный и капитала. ≈сли по этим счетам вывести сальдо, то сумма дебетовых сальдо двух первых счетов равна кредитовому сальдо счета капитала [там же, с. 553]. ќднако така€ трактовка формальна и недостаточно ценна в теоретическом отношении. Ѕолее интересной была одножурнальна€ форма Ўера, предусмат≠ривающа€ простую хронологическую регистрацию хоз€йственных оборотов с

выделением сальдо по модификаци€м, т. е. предусматриваетс€ выведение после каждой операции сальдо счета ”бытков и прибылей [там же, с. 534]. Ўер был первым крупным бухгалтером, применившим в 1911 г. карточки в учете [там же, с. 149Ч152]*.

¬ заключительной части своего труда, котора€ называетс€ Ђ»деал и действительность в бухгалтерииї, Ўер дал подробную формулировку целей учета, а также его границ. ÷ели учета свод€тс€ к 1) получению сведений относительно состо€ни€ имущества владельца; 2) выведению двойным путем результатов де€тельности предпри€ти€ Ђпосредством установлени€ прираще-

¬ том же 1911 г. на  онгрессе в Ўарлеруа (Ѕельги€) Ёвменио –одригес де ¬эленсуэло сделал доклад об имеющемс€ опыте и пут€х применени€ карточек в учете. ќднако  онгресс оценил эту систему скорее как остроумную, чем рациональную [ оммерческое образование, 1912, с. 418).

†ни€ или убыли ценностей актива и пассива, а затем и при помощи счетов ѕрибыли и убыткаї (Ўерр, с. 440] (повтор€ютс€ требовани€ постулата ѕизани); 3) помощи предпри€тию путем: составлени€ сметы, контрол€ выпол≠нени€ операций, разработки плана работы; 4) критической оценки хоз€йст≠венной де€тельности предпри€ти€ [там же, с. 448Ч449]. —ущественно, что анализ рассматриваетс€ как составна€ органическа€ часть бухгалтерии. Ўером был положен предел учетному самомнению и разгулу бухгалтерского само-власть€. »менно он сформулировал экономические границы счетоводства, которые Ђ...проход€т там, где затрата на теоретически возможное улучшение постановки дела в этих област€х внутренней организации предпри€ти€ начинает становитьс€ больше той частнохоз€йственной выгоды, какую может извлечь из него предпринимательї [там же, с. 442Ч443]. — того момента, как только затраты на ведение учета, на получение каких-либо дополнительных данных превыс€т возможное получение хоз€йственного эффекта, необходимо отказатьс€ от получени€ этих данных. Ёкономическа€ граница счетоводства должна Ђпролегать в умах всех бухгалтеровї, и каждое предложение по расширению учетных данных должно соизмер€тьс€ с этой границей. ѕере≠шагнув границу, бухгалтер перестает быть экономистом и становитс€ вольным или невольным расхитителем.

¬згл€ды Ўера, особенно его трактовку двойной записи, критиковали. ‘. √югли обвин€л его в плагиате, Ћ. ». √омберг считал ее противоречивой:

нельз€ дебет и кредит объ€сн€ть двум€ взаимоисключающими способами, и уже в наше врем€ ћ- ≈здимирович также считал, что называть двойную бухгалтерию двойной за два р€да счетов, а не за двойную запись абсурдно [Jezdimirovie, с. 97]. ќднако самым большим недостатком балансовой теории было то, что она не могла объ€снить все операции, затрагивающие счета расчетов, и с большой нат€жкой описывала факты, отражаемые на резуль≠татных счетах.

ќценива€ роль Ўера, мы можем сказать, что были люди умнее, образованнее, лучше, глубже, но не было вли€тельнее; перва€ половина XX в.Ч врем€ Ўера.

”чет в сельском хоз€йстве. »деи двойной бухгалтерии к середине XIX в. оказались весьма близкими прусским помещикам. Ђ¬едение хорошего счетоводства и именно двойного, Ч писал известный экономист ¬ильгельм –ошер (1817Ч1894), Ч способно произвести такой же прогресс в практической области сельского хоз€йства, как если бы все хоз€ева, через изучение химии и физиологии, достигли полного понимани€ технической стороны своего производстваї. [ƒит€кин, с. 5]. ќднако, как и везде, в √ермании находились люди, сомневавшиес€ в эффективности двойной бухгалтерии в сельском хоз€йстве. Ќапример, ƒрекслер видел причину в принципиальной невозмож≠ности дать сколько-нибудь удовлетворительную оценку продукции сельско≠хоз€йственного производства [там же, с. 74Ч75], а ‘лейшман писал, что использование двойной бухгалтерии имеет, вообще, только очень относитель≠ное значение, а при известных обсто€тельствах даже вредно, ибо может привести к совершенно парадоксальным результатам и породить только

†186† ___________________________глш4

путаницу [‘лейшман, с. 416]. ƒействительно, если при простой бухгалтерии учет продукции велс€ в натуральном измерении, то с переходом на двойную необходимо вводить денежный измеритель. ѕоследний носит искусственный, надуманный, характер, так как значительна€ часть продукции вообще не продаетс€, а потребл€етс€ в своем хоз€йстве, то же, что предназначено дл€ продажи, до тех пор, пока не будет продано, не может быть и оценено в деньгах.

—торонников насаждени€ двойной бухгалтерии это не смущало, но уже то, что каждый из них предлагал свой вариант и решительно осуждал подход коллег, ставило под сомнение конечные результаты работы. ”словность оценки легче всего показать на примере навоза. ќдни (ѕоль и др.) настаивали на оценке по рыночным ценам фосфорной кислоты, кали€ и азота, поскольку навоз содержит именно эти полезные вещества, однако в этом случае животноводство становитс€ прибыльным, а земледелие Ч убыточным; другие, например, Ё. Ћаур, считали возможным перевезти навоз в Ђудобрительную силу торфаї [ѕит.: ƒит€кин, с. б8], что объ€сн€лось условностью и недостат≠ком первого направлени€; третьи (√ольц, “эер, у нас этот взгл€д развивал Ћюдоговский) хотели оценивать навоз по цене приращени€ продуктов, полученных благодар€ его использованию в качестве удобрени€. Ёто фан≠тастический план, так как не€сны способы оценки продуктов земледели€ и не€сно, как оценивать прирост продукции на различньис почвах; четвертые, начитавшись политэкономических книг и счита€, что навоз вообще ничего не стоит, хотели оценивать его по стоимости вывоза в поле, но при этом возникла трудна€ задача по исчислению транспортных расходов; п€тые (Ћамбль и др.) шли еще дальше, говор€, что навоз Ч Ђдар природыї и, как воздух и вода, ничего не стоит. &го удорожало себестоимость продуктов животноводства и удешевл€ло себестоимость продукции земледели€, кроме того, возникал вопрос о взыскании сумм с тех, кто разворовывал навоз;

шестые ( . ј. ¬ернер и др.) искали компромисса между предыдущей кон≠цепцией и идеей затрат, они настаивали на оценке по стоимости подстилки Ч соломы, но тут же выдвигалось возражение: Ђспособ этот не €вл€етс€ правильным, так как при оценке не принимаетс€ во внимание та часть навоза, котора€ получаетс€ в виде жидких экскрементовї [ƒит€кин, с. 73];

седьмые пытались оценить навоз по стоимости непереваренных частей пищи (белки, жиры и углеводы), но и в этом случае возникали трудности первого и второго направлений; восьмые настаивали на оценке его по ценам топлива (дров, угл€, нефти), но это имело смысл только в том случае, когда навоз использовалс€ не дл€ удобрени€, а как топливо, на практике если часть навоза и шла на топливо, всегда кака€-то часть шла и на удобрени€.

»так, имелось восемь взгл€дов только на оценку навоза, но ведь аналогичные вопросы встают и при оценке всех видов продукции. » все они ограничены только фантазией бухгалтеров, основанной на тезисе: Ђтьмы низких истин нам дороже нас возвышающий обманї (ј. —. ѕушкин). » обман калькул€ции в конечном счете победил. «десь возобладала школа  альмеса и то была уже не тенденци€, а догма.

”чет становитс€ наукой (XIX Ч начало XX в.) _____________†††††††††††††††††† 1 Q'7

јнализ хоз€йственной де€тельности и анализ баланса. Ѕольшим достиже≠нием немецкой школы был переход от идей, св€занных с конструированием и трактовкой баланса, к его анализу. ¬ попытках углубить изучение баланса выделим три направлени€: первое, наиболее плодотворное, вылилось в создание экономического анализа (Ўер, Ўтерн, Ћ€йтнер, √ерстнер и др.), второе развивало анализ юридический и привело к созданию бухгалтерской ревизии (Ѕайгель, –Ємер, ѕорциг и др.), третье попул€ризировало знани€ о балансе среди акционеров (Ѕрозиус, √убер, Ўенвандт и др.).

Ќаиболее интересным было первое направление. «десь необходимо отметить распространенные взгл€ды, согласно которым следует различать рентабельность субъективную и хоз€йственную. ѕерва€ определ€етс€ отно≠шением дивиденда к себестоимости приобретенной акции, а втора€ обычно находитс€ как отношение прибыли предпри€ти€ к его собственным средствам. ѕоследнее утверждение √ерстнер подверг убедительной критике: 1) прибыль, полученна€ за год, не может относитьс€ целиком к финансовому результату, так как ее часть уже вошла в первые мес€цы отчетного года в состав капитала и, следовательно, повли€ла на общегодовую сумму прибыли (это обсто€≠тельство было также отмечено Ќиклишем); 2) прибыль получают не только на свой, но и на привлеченный капитал*. —ледовательно, рентабельность должна определ€тьс€ на весь капитал, используемый на предпри€тии.

ќгромен вклад √ерстнера в вы€влении серии аналитических характе≠ристик баланса. ќн сформулировал п€ть правил дл€ оценки пассива, п€ть правил дл€ оценки актива и одно дл€ оценки взаимосв€зи пассива и актива:

чем выше сумма резервов по сравнению с уставным капиталом, тем прочнее финансовое положение;

чем меньше сумма вексельных об€зательств какого-либо предпри€ти€, тем лучше его финансовое положение;

чем выше сумма обеспеченных долгов по отношению к необеспеченным, тем ниже потенциальный кредит данного предпри€ти€**;

краткосрочные и долгосрочные об€зательства должны находитьс€ между собой в известном нормальном отношении, соответствующем виду предпри€≠ти€ и размеру наличного покрыти€;

чем меньше сумма заемных средств по отношению к собственным, тем прочнее и надежнее финансовое положение предпри€ти€. (ћинимальный предел составл€ет полное отсутствие заемных средств, максимальный Ч приблизительное равенство заемных и собственных средств.);

чем больше сумма капитала вложена в оборотные средства в сравнении с основными, тем выше стоит предпри€тие в смысле ведени€ хоз€йства, но масштаб соотношени€ этих двух величин зависит от вида предпри€ти€;

чем выше сумма быстро оборачивающихс€ недолгосрочных, легко реали≠зуемых статей актива сравнительно с суммой длительно оборачивающихс€,

*††††††† Ђ»менно чужие капиталы, Ч писал Ќиклиш,Ч доставл€ют оборотные производственные

††††††††† средства и пр€мо €вл€ютс€ предпосылкой успехаї ўит.: √ерстнер, 1926(а), с. 221]. "†††††† “ак указано в русском переводе [—м.: √ерстнер, 1926(а), с. 273].

†трудно реализуемых статей, тем благопри€тнее в хоз€йственном отношении впечатление, производимое балансом. ћаксимальный и минимальный пределы отношени€ этих сумм завис€т от отрасли предпри€ти€;

солидное предпри€тие должно избегать помещени€ своих средств во временно, может быть, и выгодные, но ненадежные виды имущества;

шансы получени€ прибыли на капитал, вложенный в оборотные средства, больше шансов на прибыль с основного имущества.  ак в том, так и в другом случае шансы эти поднимаютс€ вместе с увеличением риска. „ем больше шансов на прибыль представл€ет отдельна€ стать€ актива, тем больше и риск потери;

положение предпри€ти€ в финансовом отношении тем надежнее, чем выше ликвидность его актива. —тепень ликвидности увеличиваетс€ с уве≠личением доступных, подвижных оборотных средств сравнительно с основным имуществом; она должна сообразовыватьс€ со срочностью об€зательств;

обе группы актива (основные и оборотные средства) должны быть обратно пропорциональны обеим категори€м пассива (собственным и заемным средствам), т. е. чем больше заемных средств у предпри€ти€, тем насто€тельнее необходимость в наличии ликвидных средств. —юда можно отнести также правило ѕринцгорна, согласно которому Ђ использованный кредит должен быть равен оказанномуї [√ерстнер, 1926(а), с. 202].

–евизи€. ѕо примеру английских аудиторов 14 августа 1884 г. в √ермании возникает институт бухгалтеров-ревизоров*. (ѕодобные институты не без вли€ни€ немецкой традиции были организованы в ’ристианин (ќсло), ¬ене, Ѕудапеште, ÷юрихе, –иге, √ельсингфорсе.) »нститут существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Ѕухгалтера-ревизора называли трейгендер. ќб этих люд€х с симпатией писал √ерстнер:

Ђ“рейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче Ч права€ рука, верна€ рука, котора€ дл€ нас работает там, где мы сами поручаем или где услови€ места, времени, личные, хоз€йственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендерї (Ќиколаев, 1914, с. 283]. —толь же благожелательные отзывы о люд€х этой професси дал и Ўер. Ќапротив, –. Ўтерн, и особенно –. Ѕайгель, разоблачали де€тельность инсти≠тута как малоэффективную, дорогую и крайне пристрастную, выполн€емую в интересах крупных банков.

Ќезависимо от оценок современников институт ревизоров способствовал выработке и совершенствованию определенных способов проведени€ доку≠ментальных ревизий, формулированию требований к лицам новой профессии:

Ђ–евизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступлени€, если в общем в работе была про€влена требуема€ тщательность и добросовестность; он должен спокойно

Ќационалистическа€ тенденци€ относила возникновение профессии к XVHI в. (–Ємер) и даже ко времени √анзы («сйгель, «емер).

†выслушать взгл€ды и мнени€ других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобре≠тенное в кабинетах или одобренное на других предпри€ти€х может считатьс€ необходимым и правильным дл€ введени€ в собственном предпри€тии. Ќе всегда благополучие предпри€ти€ и гаранти€ его правильного ведени€ завис€т от составлени€ и применени€ новых формул€ровї [ѕорциг, с. 78].

¬ √ермании с 1908 г. при Ћейпцигской ¬ысшей  оммерческой школе была начата специальна€ подготовка бухгалтеров-ревизоров. Ќа отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы. —рок обучени€ Ч год [ оммерческое образование, т. I, с. 125].

ќрганизаци€ бухпиггерского учета. ќрганизаци€ учетного аппарата (осо≠бенно в промышленности) сводилась к трем типам: 1) фабрична€ бухгалтери€ €вл€етс€ неотъемлемой составной частью общей бухгалтерии, здесь нет противопоставлени€ фабричной и торговой бухгалтерии в рамках одного промышленного предпри€ти€; 2) фабрична€ бухгалтери€ представлена вспомо≠гательными книгами (аналитический учет) Ч такой подход описывал  альмес;

3) фабрична€ и торгова€ бухгалтери€ представлены двум€ самосто€тельными циклами синтетических и аналитических счетов, фабрична€ бухгалтери€ включает счета, отражающие движение средств внутри предпри€ти€, торгова€ Ч счета, св€зывающие предпри€тие с внешним миром. ¬ каждом цикле имеютс€ счета-дублеры, позвол€ющие перейти от одного замкнутого учетного цикла к другому [¬естник счетоводства, т. IV, с. 10].

¬ целом дл€ немецких бухгалтеров было характерно положительное отношение к централизованному учету. ќднако »озеф Ќертинг настаивал на об€зательном децентрализованном учете отделений и филиалов, каждый из которых должен был, по его мнению, непременно выдел€тьс€ на отдельный баланс. ѕоследний нужен дл€ вы€влени€ прибыли, а это необходимо дл€ уклонени€ от налогообложени€. (ќдни филиалы искусственно превращались в убыточные, а другие, в тех земл€х √ермании, ще особенно низки ставки подоходного (промыслового) налога, в прибыльные.) [¬естник счетоводства, т. II, с. 43]. Ќертинг считал целесообразным об€зательное составление мес€чных оборотных ведомостей (проверка правильности разноски), мес€чных балансов (вы€вление финансового результата), называемых промежуточными. ¬ это же врем€ началс€ поиск совершенствовани€ учетной процедуры. “ак, ‘. ‘реге писал и об использовании механических аппаратов (—четоводство, 1894, с. 284], о том, что вследствие роста объемов хоз€йственной де€тельности уже нельз€ записывать в √лавную книгу все хоз€йственные операции (это не так, ибо можно было пользоватьс€ и пользовались мемориальными ордерами), а надо было использовать принцип накапливани€ итогов. ќн же считал, что бух≠галтери€ должна вести записи а'жур (день в день, т. е. каждый факт хоз€йственной жизни должен быть зарегистрирован в тот день, когда он возник) и Ђбез затруднени€ давать конечные и общие выводыї [там же, с. 285]. ≈му вторил австриец “. ƒрапала, провозглашавший бухгалтерский лозунг:

ЂЌагл€дность, €сность и точность записей!ї [—четоводство, 1895, с. 294].

†»з технических средств получают распространение свободные листы, примерно в то же врем€ завоевывают признание и карточки.

–азвитие акционерных обществ и их концентраци€ поставили вопросы о бухгалтерском отражении сли€ни€ предпри€тий (фузии). ќдним из первых описал учетную технику этого €влени€  . Ўтейнер.

Ќормирование бухгалтерского труда в √ермании предполагало от 3 до 5 счетных работников на 1500 рабочих [ѕенндорф, с. 175].

ѕозитивизм в учете: англо€зычный мир

ѕочти все, что волновало бухгалтеров европейских стран, оставл€ло равнодушными их английских коллег. –ассуждени€ о науке счетоведени€ в лучшем случае вызывали у них улыбку. »зучение бухгалтерии в высшей школе, освоение рационалистических принципов, слушание лекций Ч Ђзна≠ние, получаемое нами таким путем, есть не что иное, как похвальный вид невежестваї [Ѕолингброк, с. II]. Ёто цитата предвосхищала многие идеи англий≠ских позитивистов Ч √. —пенсера (1820Ч1903) и ƒ. —. ћилл€ (1806Ч1873). ѕервый оказал вли€ние на Ѕесту, второй Ч на ѕизани. Ёто отразилось на выработке определенных бухгалтерских концепций. ¬згл€ды столпов позити≠визма на родине выразились в игнорировании научных основ бухгалтерии и в желании выработать определенные, как правило, сугубо практические приемы работы.

јвторы, писавшие о бухгалтерии, не столько думали, даже из авторского самолюби€, разработать какую-то концепцию и предложить новый эффектив≠ный прием, сколько были зан€ты описанием целесообразных, с их точки зрени€, достижений практики. ќни писали книги подобно старым средне≠вековым монахам, составител€м хроник Ч не изобретали, а описывали, не предлагали, а излагали. Ёто о них скажет несколько позже „. √аррисон:

Ђќбозревателем счетной литературы очень скоро овладевает легка€ скука, своего рода чувство пресыщенности.  нига за книгой Ч и все это Ч один и тот же давний знакомец, лишь в разных костюмахї [√аррисон, 1931 с. 43].

ѕрактика бухгалтерского учета и ее организационные принципы. ¬ англо≠американской литературе конца XIX в. можно выделить шесть организацион≠ных бухгалтерских принципов.

1. –азделение труда. –абота бухгалтера доводитс€ Ђдо исполнени€ простых манипул€цийї. –€довой исполнитель всю свою де€тельность направл€ет Ђна простое собирание и группировку отчетных данныхї [—четоводство, 1900, с. 247].

2. Ћокализаци€ информации. ¬с€ т€жесть первичного учета переклады≠ваетс€ на оперативных работников. »м вручаетс€ сери€ регистров и они, с соблюдением а'жура, должны фиксировать все факты хоз€йственной жизни. «десь, употребл€€ последующую терминологию, учет становитс€ орудием оперативного управлени€.

”чет становитс€ наукой (XIX Ч начало XX в.)†††††††††††† †††††††††††††††††††††††††††101

3.  онкуренци€ в контроле. ћ.  иркман писал, что Ђэто ключ или принцип, лежащий в основе счетоводства. ”мение им пользоватьс€ составл€ет мерило деловой способности счетоводаї.  иркман так формулировал этот постулат:

Ђ¬с€кое показание должно быть сличено с соответственным показанием из другого, совершенно самосто€тельного источникаї [—четоводство, 1889, с. 20]. (Ётот принцип иначе называетс€ коллацией.)

4. ƒейственность бухгалтерии. ќдин раз в мес€ц бухгалтер по регистрам, ведущимс€ на местах оперативными работниками, заполн€ет журнал, внос€ в него проводки. ¬се они, как правило, отражают мес€чные итоги учетных регистров, заполненных оперативными функциональными работниками. ¬ течение мес€ца бухгалтер только контролирует работу функциональных служб, а вс€ первична€ документаци€ заполн€етс€ оперативными работниками.

5. ћетодологическа€ независимость.  ажда€ фирма сама устанавливает свои правила в организации, методологии и ведении бухгалтерского учета. —колько фирм, столько и способов учета. Ђ ажда€ служба или отдельный начальник,Ч писал  иркман,Ч имеет право вводить какую ему угодно систему и какие ему угодно бланки и игнорировать ту систему, котора€ ему почему-либо не нравитс€ї [там же, с. 48].

6. ѕсихологический климат. »меетс€ в виду прежде всего недоверие к сотрудникам. јдминистратор исходит из идеи Ђпервородного грехаї Ч изначальной порочности людей, и, следовательно, основна€ задача учета Ч не допустить злоупотреблений со стороны работников предпри€ти€. —юда же включаетс€ комплекс меропри€тий по организации взаимоотношений между сотрудниками бухгалтерии и работниками других отделов, распределению об€занностей, поддержанию дисциплины.

Ќа этих принципах практически и строилась организаци€ бухгалтерского учета. ќтветственность за его постановку, за оперативность ведени€ нес не бухгалтер, а сам управл€ющий. Ѕухгалтер Ђне вправе, без согласи€ правлени€, вводить какие-либо изменени€ в существующей системе счетоводстваї [—четоводство, 1901, с. 29]. ѕри согласовании с правлением допускались любые не только организационные, методические, но методологические изменени€ в системе учета.

“екущий учет сосредоточивалс€ в книгах (регистрах), ведущихс€ различными администраторами. Ќапример, при поступлении материалов на склад заведующим свер€лась накладна€ с книгой заказов; бухгалтерией Ч счет с книгой заказов. ƒалее заведующий составл€л приемный акт и накладную вместе с актом направл€л в бухгалтерию дл€ начислени€ оплаты поставщику и регистрации в журнале купленных материалов. Ќа забракован≠ные при количественной приемке материалы составл€лась ведомость неприн€тых материалов; материалы, забракованные при последующей качест≠венной приемке и уже оплаченные, также записывали в ведомость, на основе которой бухгалтерией направл€лс€ счет поставщику.

ћатериалы списывались на производство или по требовани€м цехов, или по нар€дам рабочих. ¬озврат материалов из производства и переброска материалов со склада на склад оформл€лись переводной ведомостью.

†Ѕольшое внимание удел€лось учету тары. ƒл€ нее открывалс€ специаль≠ный счет, а заведующий должен был наносить на каждую единицу хранени€ краской особый номер, замен€ющий ее маркировку.

Ќа усмотрение заведующего складом оставл€лс€ вопрос о ведении им сортового или партионного учета материалов, зато в бухгалтерии на основе журнала купленных материалов и расходных документов велась книга материалов, в которой на каждое наименование открывалс€ отдельный аналитический счет. ќднако, дабы избежать значительного числа отдельных счетов, их открывали только дл€ материалов особенно ценных или имеющих значительный оборот. ЂЌо в то же врем€ те материалы, которые будут внесены в книгу, должны в точности соответствовать наличности их на складеї [—четоводство, 1902, с. 185]. Ќедостача, если она не гасилась материально ответственньм лицом, списывалась на счет –еализации, излишек приходовалс€ также с этого счета.

ѕримерно также бьш организован учет готовой продукции и ее реализации.

ќсобенности имел учет расчетов с рабочими и служащими. ѕри найме кого-либо на работу кадровики запрашивали с предыдущего места работы характеристику. ѕосле зачислени€ нан€тому выдавали расчетную книжку. ”чет выхода на работу контролировалс€ вахтером. »менно он наблюдал за тем, во сколько работники приходили на работу. (–аботники должны были или опускать в специальный €щик талоны, или вывешивать жетоны на табельной доске.)  аждый день рабочий получал от мастера нар€д с указанием дневного задани€. —пециальный сотрудник (не мастер) отмечал, когда приступил рабочий к выполнению своего задани€ и когда его окончил. –аботу принимал мастер и проставл€л в нар€де причитающуюс€ сумму дневной заработной платы. Ќа сверхурочные работы нар€ды составл€лись на особых бланках. Ќачисление и выдача заработной платы производились еженедельно. Ќакануне выплаты все рабочие получали расчетные листки и должны были в течение дн€ разрешить с бухгалтерией возможные недоразумени€.  асса предпри€ти€ раскладывала деньги каждому сотруднику в конверт, на котором указывали место работы, фамилию и табельный номер. (»ногда вместо конвертов использовались металлические коробки; рабочие, вынув из них деньги, должны бьши возвратить эти коробки.) «аработна€ плата выдавалась в соответствии с табельными номерами, и очень часто (во второй половине XIX в.) рабочие даже не расписывались в платежных ведомост€х*.

–абочие часто подвергались штрафам. ¬ этом случае их заставл€ли покупать у вахтера специальные штрафные билеты, выручка от продажи которых вносилась в кассу с кредитованием или счета ”бытков и прибылей, или Ѕольничного фонда.

ќднако в центре внимани€ находилс€ учет затрат на производство. «атраты делились на коммерческие и производственные. “олько втора€ группа давала возможность проанализировать эффективность технологических про-

ќсновна€ задача администрации заключалась в том, чтобы каждый работник знал только свою заработную плату и ничего не знал о заработной плате своих соработников.

иювитс€ наукой (XIX Ч начало XX в.)†††††††††††††††††††††††††††††††††††††† 10-2

элиминировав вли€ние конъюнктурных колебаний. ѕроизводственные л подраздел€лись на три группы: пр€мые, местные (цеховые) и общие;

d эти три группы обусловливали величину себестоимости. ЂЌо име€ в что дл€ сметных вычислении и калькул€ций требуютс€ разного рода г, касающиес€ издержек на труд, материалы и т. п., а также с целью л€ и сравнени€ выгодности работ и экономии расходов за ра зные периоды [и, Ч необходимо вести счета пр€мых расходов производства отдельно ходов сметных и общихї [—четоводство, 1902, с. 92]. о€л€€ достаточное внимание учету затрат и исчислению себестоимости, 1ьюис не без доли скепсиса за€вл€л: Ђ¬ насто€щее врем€ весь вопрос 1аетс€ не в том, во сколько обходитс€ заводу какой-либо фабрикат, а

за сколько он может быть проданї [—четоводство, 1902, с. 93]. уть текущей бухгалтерской работы заключалась в коллации данных об эдовании материалов в цехи и списании их со складов (в случае та материалов Ч наоборот), а также в списании готовой продукции из того производства с оприходованием их на складах готовой продукции. ї контролировались бухгалтерией по встречным данным все пр€мые ;ы, относимые на затраты производства. ¬ конце мес€ца местные и общих расходов списывались на себестоимость, но некотора€ дол€ щих (содержание мастерских, реклама, наем помещений и т. п.) лвались в конце года на счет ”бытков и прибылей как подлежащие ению из сумм доходаї [—четоводство, 1902, с. 105]. ,л€ учета основных средств на каждую единицу открывалс€ отдельный э специальной книге. ¬ нем записывалось все, что было св€зано с уатацией данного объекта, капитальные ремонты и амортизационные лени€. ќтносительно величины последних Ћьюис подчеркивал, что э€ установить какое-либо общее правило, на основании коего можно бы определить размер ежегодного отчислени€ на погашение заводского естваї [там же, с. 254]. ƒалее он писал, что амортизаци€ должна л€тьс€ за счет прибыли и, конечно, в сумме, лишь приблизительно и величине износа. –асходы по ремонту основных средств собирались бете счетов цеховых и общезаводских расходов. »нструмент раздавалс€ недсльник, а в субботу подлежал сдаче кладовщику. (—воеобразна€. дельна€ инвентаризаци€.)

ежемес€чно Ђдл€ устранени€ напрасных потерь и непроизводительных жек составл€лс€ баланс счетовї [—четоводство, 1902, с. 250]. “акой с был необходим также дл€ контрол€ движени€ средств в аналитических х и проверки в них разноски. ќдин раз в мес€ц составл€лс€ журнал трации операций. Ќо он ничего общего не имел с традиционным алом италь€нской бухгалтерии. ѕоследний бьш регистром хроно-еской записи, в нем регистрировались факты хоз€йственной жизни по их возникновени€. «десь же журнал превратилс€ в опись мес€чных л-ов счетов √лавной книги. »тоги этих оборотов выбирались из ггических книг и с составлением проводок вносились в журнал. ќттуда бороты разносились по счетам √лавной книги. ∆урнал как бы Ђсшивалї

†аналитический учет. √лавна€ книга подытоживала журнал, а баланс в сжатой форме удостовер€л результаты хоз€йственной де€тельности.

“еори€ учета не отличалась глубиной и не шла ни в какое сравнение с европейскими исследовни€ми.

¬ јнглии изначально была распространена персонификаци€. ¬ истории учета она прошла три аспекта: 1) олицетворение счета, предполагалось, что счета “оваров,  ассы, ќсновных средств и т. п. Ч это как. бы живые люди;

2) предположение, что каждый счет Ч это расшифровка капитала собст≠венника. Ќапример, объем прав инвестора представлен на счете  апитала (”ставного фонда), а счета “оваров,  ассы, ќсновных средств и т. п. Ч это только расшифровка Ч структура вложенного капитала; 3) интерпретаци€ каждого счета как экрана, с помощью которого наблюдают за поведением служащих Ч агентов предпри€ти€ (не товары, а кладовщик, не касса, а кассир, не основные средства, а комендант и т. п.). Ётот аспект получил название персонализацчи.

 ак мы уже видели, персонификаци€ вызвала критику со стороны видных бухгалтеров, которые считали недостатком то, что –асчетный счет можно трактовать или как счет ƒенежных средств, или как счет –асчетов. ѕоследней трактовки придерживалс€ в √ермании  . ѕорциг, в јнглии  .—. ћост, а у нас ј.». —умцов.

Ѕольшей оригинальностью отличались три автора: ‘ультон, ‘остер, ‘олсом.

ƒжеймс ¬иль€м ‘ультон (1800) был, очевидно, первым, кто не только оценил значение счета  апитала как центрального в системе счетов, но и разделил все счета на две группы: счет  апитала и все другие счета. ѕервый счет воплощает цель бухгалтерского учета, все остальные Ч только средства дл€ достижени€ поставленной цели. „ерез счет  апитала раскрываютс€, по ‘ультону, отношени€ между собственником капитала и всеми другими физическими и юридическими лицами. Ёта иде€ была уточнена в ¬.‘. ‘ос-тером (1838).   счету  апитала он отнес все счета собственника, т. е. результатные, счета фондов и резервов. ≈ще дальше пошел Ё.√. ‘олсом (1875), утвержда€, что в основе учета лежит движение стоимостей. ≈му принадлежит классификаци€ стоимостей (ценностей), из которой он выводил классификацию счетов [÷ит.: Previts].

—тоимость (ценность), положенна€ в основу классификации счетов, диктовала оценку, а выбор оценки вли€л на величину прибыли, подлежащей распределению между собственниками. — распространением акционерных обществ собственники предпочитали наибольшую сумму прибьши и соот≠ветственно максимальную величину дивидендов. ќднако такой подход подрывал финансовую стабильность предпри€ти€ и затрагивал интересы кредиторов. ƒо образовани€ акционерных обществ (середины XIX в.), как показали исследовани€ историков учета (Ћиттлтон, де –увер, ямей), преоб≠ладал принцип инвентарной оценки (переоценки ценностей). Ќаиболее полное теоретическое его обоснование дал в 1883 г. Ёрнст  упер, который понимал прибыль как прирост актива (^, Ч ју), после того как его стоимость

”чет становитс€ мукой (XIX Ч начало XX в.)†††††††††††††††††††††††††††††††††††† 1 Q5

получит справедливую и непротиворечащую закону оценку. »так, прибыль не вытекает из бухгалтерских документов, а трактуетс€ как реальный прирост богатства Ч собственности предпри€ти€. ¬ 1890 г. “омас ¬ельтон выдвинул положение, согласно которому оценка прибыли и учитываемых объектов должна вытекать из первичных документов и сохран€тьс€ в учете вплоть до реализации (продажи) ценностей, т. е. оценка задаетс€ учетом, а не субъек-гивными желани€ми тех, кто составл€ет баланс. ≈сли дл€  упера статьи эаланса показывали реальную стоимость различных видов имущества, эб€зателств и собственности, то дл€ ¬ельтона баланс был не чем иным, как эписью чисел, извлекаемых из первичных документов.

ѕозиции  упера и ¬ельтона станут более пон€тными, если прин€ть во внимание, что идеи первого отвечали интересам акционеров, а взгл€ды эторого Ч заинтересованности кредиторов. «аниженна€ оценка активов приводила к тому, что акционеры, продава€ акции, несли убытки, но кредиторы могли быть спокойны, так как фирма имела скрытые резервы, "арантирующие сделанные инвестиции; напротив завышенна€ оценка по-ївол€ла переложить убытки на покупателей акций и поставить под угрозу инвестиции кредиторов. ќтсюда вытекает вывод:

прибыль и капитал Ч величины, демонстрирующие только относительную истину и никогда абсолютную.

—ледовательно, они могут быть исчислены только как веро€тностные величины.

Ётот спор ув€зывал трактовку источников баланса с методами оценки sro статей. “ак, если баланс Ч показатель богатства, то он должен быть треобразованной формой инвентар€ и строитс€ на основе инвентари-)ационной описи, наоборот, если баланс основан на оценке ценностей по :ебестоимости, то он есть только, как говорили Ћеоте и √ильбо, Ђсинтез ^закрывшихс€ счетовї, т. е. вытекает не из инвентар€, а из √лавной сниги.

ѕолемика между  упером и ¬ельтоном привела к тому, что на первый йгл€д сухие схоластические уравнени€ баланса, созданные в первой половине <1’ в. ¬.‘. ‘остером и во второй Ч Ћ. ƒикси: ј Ч ѕ= иј= +ѕ, то интерпретированные с точки зрени€ психологического климата и интересов 1иц, имеющих отношение к фирме, позволили классифицировать разнообраз-1ые нарушени€, к которым так склонны люди. ѕоскольку эта склонность {аблюдалась довольно часто, по мнению специалистов, необходимо было ;истематическое проведение комплексных и целевых аудиторских проверок, Харантирующих интересы контрагентов.

јнализ финансовых результатов приводил к анализу парадоксов, изло-кенных в начале этой главы.

—амый крупный английский ученый того времени Ћоуренс –оберт ƒикси 1864Ч1932) обратил внимение на то, что на предпри€тии может быть юэденежна€ прибыль (или безденежный убыток). Ёто возможно в результате вменени€ цен на активы. ≈сли рыночна€ цена активов возрастает выше четной, то образуетс€ безденежна€ (потенциальна€) прибыль и, наоборот, если их рыночна€ цена падает ниже учетной Ч возникает безденежный (потенциальный) убыток.

Ќа развитие методологии бух≠галтерского учета того времени ока≠зало огромное вли€ние два требова≠ни€ законодательства о выплате ди≠видендов: 1) дивиденды нельз€ вы≠плачивать из капитала и 2) диви≠денды можно выплачивать только из прибыли. Ёто потребовало опре≠делени€ таких категорий, как капитал и прибыль. ¬ результате сложились две группы лиц: одна считала, что вое должно определить государство, друга€, преобладающа€, полагала, что это дело самих бухгалтеров, а не прерогатива государства. Ёту по≠зицию раздел€л ƒикси. ќн видел назначение бухгалтерского баланса в том, что последний позвол€л до≠статочно четко распредел€ть финан≠совые результаты между смежными отчетными периодами и правильно отражать финансовое положение

предпри€ти€. Ёто была революци€ в учете, что стало €сно благодар€ работам яме€, который утверждал, что до XIX в. составление баланса и закрытие результатных счетов не носило систематического характера и проводилось бухгалтером, как правило, в цел€х контрол€ правильности разноски записей в √лавной книге, а не дл€ исчислени€ прибыли или убытка. ƒо XIX в. финансовый результат определ€лс€, как правило, вне двойной бухгалтерии, и ямей подчеркивал, что и в те времена дл€ управлени€ предпри€тием существовали параллельные бухгалтерскому учету информационные системы. [÷ит.: Colasse, с. б].

», в сущности, только с середины XIX в. берет начало рассмотрение баланса как средства исчислени€ прибыли. Ётому способствовали исчисление амортизации и введение налога на прибыль.

јмортизаци€ как бухгалтерский прием известна с XIVЧXV вв., однако систематическое признание она получает в јнглии с середины XIX в. Ётому способствовало распространение акционерных обществ, особенно св€занных с железнодорожным строительством. ƒело в том, что акционеры требовали дивидендов, а исполнительна€ дирекци€ стремилась ограничить их выплаты. ¬ св€зи с этим в уставы обществ были введены требовани€ непре мен-ного начислени€ амортизации, что, естественно, ограничивало выплаты по дивидендам.

Ћ.–. ƒикси

Ќалог на прибыль разделил бухгалтеров на две школы: одни отождествл€≠ли балансовую прибыль с налоговой, другие считали, что это две различные величины. ¬ јнглии преобладала втора€ точка зрени€.

јудит и его процедуры. —овременный аудит был ответом английских бухгалтеров на требовани€ времени: рост железнодорожного строительства, создание страховых компаний, возникновение акционерных обществ*.

ѕервым идеологом и теоретиком аудита был ƒикси, который четко определил аудит как работу, св€занную с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса (1892 г.). ј это можно было сделать путем проверки документов и инвентаризации ценностей. ѕравда, скоро различи€ между об€занност€ми администрации и аудитора в части инвен≠таризации были предопределены судьей Ћиндлеем по делу  ингстон  оттон ћилл: Ђ¬ об€занности аудитора не входит проведение инвентаризации. Ќикто не утверждает обратного. јудитор должен полагатьс€ на других лиц в вопросах, касающихс€ товарных и прочих запасовї [Adams, с. 242].

ƒикси, крупнейший авторитет того времени, видел цели аудита в вы€влении: 1) подлогов, 2) случайных ошибок, 3) недостатков в организации учета. ѕроверка начиналась с кассы. јнализ баланса рассматривалс€ с точки зрени€ различных заинтересованных лиц.

¬ теории и практике аудиторской работы прежде всего необходимо назвать ј.“. ¬атсона, который, опира€сь на формулы ‘остера и ƒикси, выдел€л три вида фальсификации учета**:

ј - Ћ > Ќ,††††††††††††††††††††††††††††† (1) т. е. в активе показываетс€ больше средств, чем есть на самом деле,

  > Ќ,†††††††††††††††††††††††††††††† (2) т. е. сумма капитала завышена,

  < Ќ,††† †††††††††††††††††††††††††††††††††††(3)

т. е. сумма капитала занижена.

—итуаци€ (1) означает, что материально ответственные лица совершили хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально ответ≠ственного лица и у сторонних лиц, например у покупателей. ¬атсона интересовал только первый случай.

—итуаци€ (2) возникает в цел€х приукрашивани€ действительного положени€ (например, желание подн€ть курс акций).

—итуаци€ (3) предполагает, что действительное положение лучше отра≠женного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).

—итуаци€ (1) называетс€ сокрытием, ситуации (2) и (3) Ч вуалированием. ¬уалирование в учете было подробно рассмотрено Ўером [Ўерр, с. 455Ч511],

*††††††† »ногда ссылаютс€ на последстви€  рымской войны как причины формировани€

††††††††† аудиторских фирм [Brown]. "†††  аждый из видов, по ¬атсону, обусловлен определенной целью.

†фальсификаци€ как более широкое пон€тие рассматривалась и анали≠зировалась английскими аудиторами*.

ƒл€ вы€влени€ фальсификации, по ¬атсону, необходимы следующие услови€: 1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда Ч вуалирование; 2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (дл€ аудитора нужна специальна€ классификаци€ счетов); 3) знание психологии потенциального р'астратчика, его желани€ и умение Ђобратить окружающие обсто€тельства в свою пользуї [—четоводство, 1889, с. 35]; 4) анализ взаимо≠отношений сотрудников провер€емого предпри€ти€. Ќапример, если бухгалтер покупает товары в том магазине, в котором он работает, то это неизбежно ставит его Ђв об€зательные отношени€ї с материально ответственными лицами и, следовательно, на данном предпри€тии сила бухгалтерского контро≠л€ слабеет; 5) длительность работы Ђделает преступника менее осторожнымї [—четоводство, 1889, с. 100]; 6) амбициозность, в той или иной степени заложенна€ в характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мысл€м: Ђѕочему можно так много, а мне нельз€ даже так мало?ї, Ђѕочему Y работает так мало, а имеет так много?ї, Ђѕочему ZЧ человек скверный, глупый и непор€дочный, абсолютно неспособный к своей должности, занимает ее и пользуетс€ всеми жизненными благами, а € после п€тнадцати лет учебы лишен самого необходимого, самого нужного?ї, ЂЅудет только справедливо, если € хот€ бы на врем€ попользуюсь!ї Ђ»стори€ эта,Ч писал –. √оддард,Ч повтор€етс€ часто, а люди, по-видимому, с течением времени не делаютс€ умнееї [—четоводство, 1889, с. 102];

7) небрежность в запис€х. Ђ–аз этот недостаток укоренилс€,Ч писал Ё. ћи-шо,Ч он влечет за собой распущенность, вызывает безде€тельность, приводит к праздности и порождает порокї [—четоводство, 1889, с. 179]; 8) запущен≠ность, отставание бухгалтерских записей от совершени€ фактов хоз€йственной жизни; чем больше отставание в учете, тем больше веро€тность возникновени€ злоупотреблений Ч ѕравило ћишо [там же, с. 180]; 9) назначение на долж≠ности по протекции Ч одно из самых больших зол учета [там же, с. 214].

Ќазванные обсто€тельства привод€т к выводу, что предметом и аудита, и в конечном счете бухгалтерского учета €вл€етс€ психологи€ лиц, зан€тых в хоз€йстве, не права и об€зательства сотрудников, а мотивы их действий. ”правл€ть хоз€йством Ч значит управл€ть желани€ми людей, в нем зан€тых. —ами бухгалтеры Ч те же люди и они не об€зательно лучше тех, действи€ кот орых им приходитс€ провер€ть. Ђ√де та стража, котора€ будет контролировать охрану?ї ¬ жизни это контролеры, но контролеров надо контролировать тоже!

—окрытие прибыли и фальсификаци€ баланса Ч обычна€ учетна€ практика прежде всего в экономически развитых странах. —ущественное значение при этом имело или завышение оценки актива, что приводило к фиктивному увеличению стоимости имущества (встречаетс€ сравнительно редко, ибо может рассматриватьс€ как уголовно наказуемое де€ние), или занижение оценки актива, что позвол€ет уменьшить прибыль и формировать скрытые резервы. «аведома€ нереальность балансов вынуждает банки делегировать своих представителей в правлени€ компаний.

†√оддард, исход€ из столь печальной оценки своих современников и коллег, утверждал, что дев€ть дес€тых всех хищений происходит по вине бухгалтеров, а ¬атсон, отмеча€ психологическую неустойчивость людей, специально выдел€л одиннадцать наиболее типичных преступлений людей нашей профессии: 1) не приходуютс€ ценности, прежде всего денежные;

2) документы оформл€ютс€ не тем днем; 3) искусственно завышаютс€ остатки по денежным (касса) и материальным счетам; 4) завышаютс€ итоги платежных ведомостей; 5) завышаетс€ зарплата Ђдрузь€мї бухгалтера; 6) выписываютс€ деньги на подставных лиц (Ђмертвые душиї); 7) завышаютс€ цены по сговору с поставщиками; 8) фиктивное кредитование счета  ассы или отражение фиктивной кредиторской задолженности; 9) оплата завышенных комиссион≠ных и дележ их с получател€ми; 10) подделка документов, как правило, чеков; 11) оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпл€ров).  онечно, коммерческа€ практика того времени знала и много других преступлений.

—редствами фальсификаций выступали операционные счета (расходов, издержек, расходов будущих периодов и т. п)., документы, которые подде≠лывались, исправл€лись, подчищались и т. п., а также Ђдвойные книгиї, одни Ч дл€ себ€, другие Ч дл€ внешнего употреблени€ (одни Ч черновые, но верные, другие Ч беловые, но обманные).

—редствами борьбы с фальсификацией рекомендовались: проверки с частотой от 3 до 6 мес€цев; сплошные инвентаризации всех складов фирмы одновременно; частые перемещени€ материально ответственных лиц со склада на склад; инвентаризаци€ дебиторской и кредиторской задолженности (контрагентам направл€ютс€ письма с перечнем прав и требований, адресаты должны их подтвердить); внезапные проверки расчетных документов, как правило, расчетных книжек сотрудников (бухгалтер мог указать в лицевом счете больше, чем в расчетной книжке).

ѕри проверке на всех проверенных документах проставл€лс€ личный штамп аудитора. ѕризнавалось, что контролер должен, с одной стороны, подозревать всех, а с другой, будучи предельно вежливым, Ч ни в коем случае не дать пон€ть этого провер€емым.

ќтносительно последовательности проведени€ аудита мнени€ расходи≠лись. ≈сли ¬атсон и „эдвик считали необходимым проверить прежде всего кассу, а потом все остальное в последовательности, выбираемой аудитором, то √оддард настаивал на проверке прежде всего √лавной книги. ѕроверка должна была проводитьс€ в последовательности счетов, устанавливаемой аудитором. ќтсюда правило –. √оддарда:

Ђѕрежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпанї [—четоводство, 1889, с. 130].

Ёти взгл€ды интересно сопоставить с пор€дком, рекомендованным французским бухгалтером-экспертом Ёдуардом ћишо. ≈го подход Ч чисто процедурный. Ѕухгалтер прежде всего заполн€л журнал, значит, с него и надо начинать проверку, затем провер€ют √лавную книгу, первичные документы и, наконец, в самом конце Ч кассу. ћишо провер€л процедуру, его английские коллеги Ч людей, которые скрывают махинации за бухгалтерскими запис€ми.

† рупные труды по бухгалтерской экспертизе оставили Ћ. ƒикси и ‘. ѕикслей.

“ехника английских ревизоров часто вызывала восхищение в других странах. ¬ 1908 г. ј.». √ул€ев писал о работе в ѕетербурге двух английских экспертов. ќни руководствовались анкетой-инструкцией, содержащей около 150 вопросов, проставл€ли в качестве ответов числа и Ђкартина состо€ни€ дел компании получалась удивительно €сна€ и полна€ї [ оммерческое обра≠зование, т. I, с. 259].

ƒл€ наших англо€зычных коллег оставалось аксиомой следующее правило:

понимать бухгалтерию Ч это не значит создавать сложные метафизические конструкции, напротив, подлинна€ бухгалтери€ предполагала прежде всего и главным образом изучение психологии людей, работающих в бухгалтерии и на предпри€тии. ¬се должно иметь практический смысл. ¬не практики нет идей.

“аким образом, англо€зычные бухгалтеры исходили из чисто прагма≠тических задач.

ƒвойна€ бухгалтери€ в японии

¬ старой японии бухгалтери€ велась в одной книге Ч ƒайфукушос [Tanaka, с. 387]. ¬ 1520 г. издаетс€ предписание о пор€дке ведени€ учетных книг. ѕервые дошедшие до нас пам€тники датируютс€ 1615 и 1634 гг. ”чет велс€ по простой системе. —начала использовалась только хронологическа€, а затем и систематическа€ записи одновременно [Nishikawa, с. 380Ч381].  . Ќишикава указывал, что покупка основных средств трактовалась как издержки. ’от€ некоторые €понцы были знакомы с двойной бухгалтерией, до 1854 г. эта система не оказывала никакого вли€ни€ на практику. ѕосле 1854 г. Ђсовременный бухгалтерский учет,Ч так писал Ќишикава,Ч был импортиро≠ван в японию одновременно из нескольких странї [там же, с. 382]. Ётими странами были: јнгли€, —.-ј. —Ў, ‘ранци€, √ермани€ и –осси€. ¬ли€ние двух первых стран было наиболее сильным.

¬первые двойной учет был введен французскими специалистами на сталелитейном заводе в г. ёкосука в 1865 г. (ныне завод јрсенал). “олько в 1873 г. французов сменили €понцы. Ќа крупных предпри€ти€х впоследствии работали главными бухгалтерами англичане или американцы.

ѕервые законодательные акты в области учета писались по английским образцам. ќднако со временем американское вли€ние становитс€ преобла≠дающим. Ёто прежде всего отразилось на форме баланса: сначала в японии актив писали слева, пассив Ч справа, с конца XIX в. стали поступать наоборот.

ѕерва€ книга по двойной бухгалтерии, вышедша€ в японии в 1873 г., была переводом работы: Bryant and Stratton. Common School BookЧ keeping embracing single and double entry.

ѕеревод, трактовку и, что самое важное, разработку терминологии выполнил ёкичи ‘укузава Ч первый €понский бухгалтер в европейском

”чет становитс€ наукой (XIX Ч начало XX в.)†††††††††††††††††††††††††††††††††††† 901

понимании этого слова [Nishikawa, с. 384]. ЂЌе будет преувеличением, Ч писал  ийоши  уросава, Ч сказать, что книга ‘укузавы была настолько важной в японии в ранние годы эры ћейдзы, насколько был важен несколько столетий раньше “рактат Ћуки ѕачоли в »талииї [Nishikawa, с. 384]. ”же к концу века на €понском €зыке было опубликовано более 90 бухгалтерских книг, в большинстве своем переведенных с английского €зыка. ¬ 1886 г. выходит перва€ книга по истории учета [Nishikawa,- с. 384].

—амыми авторитетными авторами были Ѕрайнт, —трэттон,  .  . ћарш, Ё.√. ‘олсом, ¬. »нглис, „. √уттон.

јрабские цифры впервые были введены в книге »сакавы в 1878 г. ќднако отцом €понской бухгалтерии был все-таки ‘укузава. ќн впервые познакомилс€ с двойной бухгалтерией по английским источникам. ≈му было трудно пон€ть, как все объекты учета получают денежную оценку.  огда, например, складируют готовую продукцию, почему в учете используютс€ деньги?  ак предполагал ‘укузава, во всех случа€х, когда в операци€х не участвует касса, она подразумеваетс€ (например, метериалы, поступившие от поставщиков, трактуютс€ как две операции: дебет счета —ырь€ и материалов, кредит счета  ассы и дебет счета  ассы, кредит счета –асчетов с постав≠щиками). —чет  ассы вводилс€ как искусственный, символический счет и, по взгл€дам первого €понского авторитета, этот счет тут просто сокращаетс€. (Ќ. д'јнастасио таким искусственным счетом считал счет  апитала.)

Ќачина€ с трудом, €понцы скоро достигли огромных успехов. ”же в 1912 г. —.¬. ћыльников писал: Ђ—овременна€ организаци€ торгово-промыш≠ленных учреждений японии насчитывает за собою немногим более 20 лет. ¬ насто€щее врем€ больша€ часть крупных предпри€тий устроена по последнему слову бухгалтерской техники и многие из них по своей организации могут соперничать с лучшими европейскими и американскими фирмамиї [ оммер≠ческое образование, т. VI, с. 386].

Ћучшим доказательством таких успехов следует признать распространение карточек в учете. ќни получили широкое применение благодар€ такому теоретику, как √амада (1904). ќн доказывал, что карточки более чем вдвое сокращают рабочее врем€ бухгалтера [ оммерческое образование, т. 1, с. 387].

—овременна€ теоретическа€ мысль японии в целом находитс€ под амер и-канским вли€нием. ќднако как ее особенность можно выделить стремление к математизации учета и довольно широкое использование положений  . ћаркса.

ѕримером первого может служить описание баланса и отчета о прибыл€х и убытках, предложенное  аме€ма —абуро,  ой€ма “акахиро, ”хино јкира, ћахда  ина.

”равнение баланса:

A=L+C или —=јЧ L,††††††††††††††††††††††† (1)

где — Ч собственные средства, L Ч кредиторска€ задолженность, ј Ч актив.

Ёто капитальное уравнение Ўера. ”равнение отчета о прибыл€х и убытках:

E+P=R или P=RЧ E,†††††††††††††††††††††††††† (2) где ≈ Ч издержки, R Ч доходы, – Ч прибыль.

202††† ________________________________________________√лЂва4

”равнение (2) представл€ет собой описание постулата ѕизани. јвторы дл€ введени€ в модель обратной св€зи привод€т непрерывные во времени функции:

ј(л,1,’а,,...,’ї;1)

L(xi,,xi,,...,Xi.;t) ƒ(хг,,^.,...,її;0

H(Xfl,Xei,... fXfs^t)

ќписание постулата достигаетс€ путем дифференциации уравнени€ (I):

._ у1 дј . у д№ .

^-L^-L^1'

≈дј _y9Z

эх, '"^ах√

где dC Ч прирост собственных средств, равный.?.

ќтсюда:

dC = – = R - ≈.

Ёто и есть постулат ѕизани, св€зывающий баланс с отчетом о прибыл€х и убытках через –.

ѕоскольку уравнение (1) представл€ет вход€щее сальдо, а уравнение (2) Ч хоз€йственный оборот, конечное сальдо получает выражение:

ј = L + — + }(R - E)dt, или

- , ^ 1”уэ/1 yazn, ^=^+c+KS^-Sao^

јвторы этой модели считают ее универсальной и полагают, что она описывает как хоз€йственную де€тельность предпри€ти€, так и любого региона [Kameyama].

¬ли€ние ћаркса сказалось на том, что в теории широко используетс€ концепци€ кругооборота хоз€йственных средств (Ѕунзо »чикава). ».  имизука и ј. ћори трактуют бухгалтерский учет как социальную науку, отвечающую нуждам общества, системе его ценностей, культуре, традици€м. ѕри этом научна€ часть принципиально отличаетс€ от технической-процедурной, счетоведение Ч от счетоводства.  имизука св€зывал возросший интерес к теории с тем, что услови€ инфл€ции вы€вили актуальность теоретических проблем [Jarugowa, 1983].

ќсобенно следует выделить взгл€ды »ошиаки ƒжиннаи, который исходит из того, что в зарождающейс€ теории бухгалтерского учета решающее значение имеют вопросы: что такое бухгалтерский учет, что выступает в качестве его объекта, каковы его функции, кака€ черта определ€ет его метод? „тобы правильно ответить на эти вопросы, необходимо тщательно проана≠лизировать шесть категорий. (Ётот анализ проводитс€ с марксистских позиций.)

1. ѕознавательна€ де€тельность. —ущественнейшей заслугой  . ћаркса, по его мнению, следует признать, что учет это не что иное, как Ђмысленное обобщениеї хоз€йственных процессов, т. е. бухгалтерский учет выступает как система символов, с помощью которых описываютс€ факты хоз€йственной жизни. ѕознавательна€ де€тельность предполагает, что объект бухгалтерского

”чет становитс€ мукой (XIX - начало XX ї.)______________________††† ^03

учета должен быть сформулирован исследователем. ƒалее следует показать, как объект может распознаватьс€ и идентифицироватьс€, а также почему в услови€х специфических форм учетных записей учетный объект должен распознаватьс€ и идентифицироватьс€. —ущественно, считал »ошиаки ƒжин-наи, что переход от одной парадигмы к другой, например, от простой бухгалтерии к двойной был св€зан с изменением метола познани€ бухгалтеров средневековой ≈вропы.

2. ’оз€йственный процесс предопределен разделением труда и с неизбеж≠ностью приводит к тому, что хоз€ин, раньше сам занимавшийс€ учетом, передал эту функцию специальному работнику Ч бухгалтеру. ѕо ћарксу, груд бухгалтера не создает стоимость, но возмещаетс€ из нее*. ’оз€йственный процесс включает объекты и субъектов (людей). ќбъекты бухгалтерского учета

Ч это запасы ценностей и их потоки, субъекты Ч люди, участвующие в хоз€йственных процессах, и их де€тельность, св€занна€ с этим участием. —огласно »ошиаки ƒжиннаи основной порок существующей теории заклю≠чаетс€ в том, что в насто€щее врем€ во внимание принимаетс€ только перва€ часть хоз€йственного процесса Ч объекты, обсто€тельства второй части Ч те€тельность субъектов, в лучшем случае получают косвенное отражение.

3.  онтроль. ‘ункци€ бухгалтерского учета, по ћарксу, согласно »ошиа≠ки ƒжиннаи Ч контроль, при этом контроль не юридический, св€занный с этветственностью лиц, зан€тых в хоз€йственном процессе, а экономический, дозвол€ющий эффективно управл€ть запасами и потоками средств.  онтроль

Ч важнейша€ функци€ бухгалтерского учета, имеюща€ две ветви, перва€ ;в€зана с отражением контрол€ движени€ собственности, втора€ Ч ресурсов

ХI экономических процессов. ѕри этом в обоих случа€х традиционна€ грактовка в описании контрол€ исходит из де€тельности отдельных лиц, йн€тых в хоз€йственном процессе. Ќовый подход недавно продемонстрировал S1.B. √лаутьер. ќн полагает, что контроль исходил, особенно на ранних ггади€х, не от отдельных свободных лиц, а от административного аппарата ^игральной власти.

4. –азделение труда вызвано развитием и усложнением хоз€йственного троцесса, чем сложнее последний, тем большее развитие и углубление юлучает разделение труда. “анака, в духе идей ћаркса, видит в разделении

Хруда главную причину возникновени€ бухгалтерского учета. “анака излагает пот тезис так: Ђѕо сравнению с –обинзоном  рузо, который должен был юординировать только свой собственный труд, руководитель крупного аллектива, должен координировать труд многих лиц. ѕо мере того как величиваетс€ степень разделени€ труда, руковод итель начинает испытывать все ольшую необходимость в запис€х Ђкак идеальном отражении хоз€йствен-юго процессаї, подобно тому как дирижеру оркестра необходима партитура, капитану бейсбольной команды Ч книга дл€ подсчета очковї [Tanaka, с. 62}.

–. –ослендер, современный английский бухгалтер,† сторонник философских идей франк≠фуртской школы, убежден, что труд бухгалтера,†††††††† создава€ информацию, формирует и прибавочный продукт [Roslender].

†¬о всех случа€х разделение труда рассматриваетс€ как центральна€, организационна€ и методологическа€ категори€ бухгалтерского учета.

5. —обственность Ч категори€, формирующа€ содержание бухгалтерского учета и показывающа€, что в услови€х частной собственности и развитого товарного хоз€йства бухгалтерский учет, преследующий цель правильного исчислени€ прибыли, неизмеримо важнее, чем в услови€х этатизма Ч монополистической диктатуры государства, когда хоз€йственна€ жизнь направл€етс€ из единого центра и подчин€етс€ единому плану.

6. ѕодотчетность возникает у лиц, зан€тых хоз€йственной де€тельностью. Ёта отчетооб€занность носит вертикальный (административно-правовой) и горизонтальный (гражданско-правовой) характер. ≈сли использовать терми≠нологию „ербони, то в первом случае речь идет об агентах, т. е. служащих предпри€ти€, а во втором Ч о корреспондентах, т. е. сторонних физических и юридических лицах, с которыми предпри€тие ведет расчеты. ¬ последнем случае возникает взаимна€ ответственность предпри€ти€ и его корреспондентов.

Ўесть рассмотренных категорий не дают исчерпывающего ответа на четыре вопроса »ошиаки ƒжиннаи, но значительно облегчают их обду≠мывание.

 акие проблемы решал и какие смог решить XIX век

¬стреча€ XX столетие, ƒжитти писал: ЂЌашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическа€ Ч установление в крупных предпри€ти€х счетоводства, способного удовлетворить новым потребност€м; друга€ теоретическа€ Ч установление научных принципов, вывод€щих счетоводство из эмпирической области и окончательно направл€ющих его на путь прогрессаї [—четоводство 1890, с. 376].

Ќадо отметить, что обе эти задачи были в основном решены. ”спешно развивалась практическа€ доктрина учета (счетоводство), возникла и наука о нем (счетоведение). »менно во второй половине XIX столети€ главным образом благодар€ трудам таких ученых, как ¬илла, „ербони, Ѕеста, Ўер, Ћеоте и √ильбо, а также русских ученых-энтузиастов (≈зерский, ¬ольф, Ќ.». ѕопов, √омберг) родилась нова€ наука Ч бухгалтери€, или, как ее назовет —ивере, счетоведение.

Ќаука начинаетс€ с критики мифов, с развенчани€ магических обр€дов. ѕервые ученые-бухгалтеры показали наивность персонификации и недоста≠точность примен€емых форм, они впервые стали конструирововать и осмысливать учетные категории, то, что делает науку наукой. ƒаже такие кардинальные пон€ти€ бухгалтерского учета, как дебет и кредит, возникли как чисто рабочие термины, позвол€ющие фиксировать изменени€ учитывае≠мых объектов.

ѕрофесси€ бухгалтеров сформировалась случайно, она включала или лиц, по каким-то причинам Ђзабредших в садыї учета, это прежде всего

†математики, врачи, школьные учител€ и юристы, такие, как ѕачоли, ван —тевин,  ардано, Ёскобар и др., дл€ кого зан€ти€ бухгалтерией были случайным врем€препровождением, или сугубые практики, дл€ которых вс€ наука сводилась к тому Ч сверху или снизу текста надо ставить дату. ћногие из них смело объ€вл€ли учет наукой, но они не знали, что такое наука.

» вот в конце столети€ их Ђсем€ произвело достойный плодї (ћ.ё. Ћермонтов) Ч из практики вьщелилась теори€, и с этого. момента сама практика стала другой, теори€ раздвинула ее горизонт.

Ќаши предшественники усвоили новые правила и работали теперь увереннее своих предков. ќни воспринимали счетоводство в логических категори€х счетоведени€, понимали функции учета, его эффективность и, что очень симптоматично, учились математическому описанию бухгалтерских процедур. Ќекоторые даже искренне думали, что Ђ“еори€ Ўера Ч это уравнени€ Ўераї. Ѕазельский пророк Ўер казалс€ им знаменосцем новой великой эры, а венецианский коллега Ѕеста Ч философом учета и пропаган≠дистом самой современной, по их мнению, машинной бухгалтерии. Ќова€ методологи€ и впервые по€вившиес€ в конторах вычислительные приборы и аппараты давали бухгалтерии, как казалось многим, пропуск в XX в.

¬месте с тем они не понимали пределов достигнутого, они не догадывались, что созданные ими и часто взаимоконкурирующие теории не отмен€ли практики, они не были новой парадигмой, новым шагом в развитии счетной идеи, не открывали новых путей бухгалтерской эволюции, но они осмысливали учет, углубл€ли его. ЂЌадо не искать новые пути, не идти вперед,Ч писал замечательный поэт ’.–. ’именес,Ч а углубл€тьс€..ї..

“еори€ просвечивала Ђдно практикиї, объ€сн€ла его.

√лава 5

 амеральна€ бухгалтери€*

Ёто понимаю €, это понимает вообще вс€кий человек, 'будь он ученый или кресть€нин, джентльмен или мошен≠ник, будь он близок самому себе и захвачен или потер€лс€ в случайном и запуталс€ в нем.

ћ.’айдеггер

¬ средневековой ≈вропе учет велс€ в конторах, как говорили, Ђв камерахї, что в переводе с латинского означает комната. —овокупность' учетных приемов того времени получила название камеральной бухгалтерии.__ѕретерпев большие изменени€, она дожила до наших дней и, более того, у нее есть будущее.

»ногда полагают, что камеральна€ бухгалтери€ ничего общего не имеет с двойной, что они нигде не пересекались и не пересекаютс€, ибо объекты и задачи учета у них разные [Gamier, 1972, с. «].

¬ отличие от традиционной двойной, имеющей своим объектом прежде всего имущество, камеральна€ бухгалтери€ концентрирует внимание на учете денег в кассе. ≈е задача Ч приход и расход денежных средств. — этим св€зан иучет ожидаемых (планируемых) доходов и расходов, а также учет расчетов с контрагентами (сторонними лицами) по причитающимс€ платежам.

 амеральна€ оухгалтери€ развивалась ^^государственномиличном хоз€йствеЧ¬ своем становлении она прошлатри этапа:

1. —тара€ камеральна€ бухгалтери€ господствовала с XII в. до середины XVIII в. ≈е сущность сводилась к тому. что в центре внимани€ бухгалтеров находилс€ учет доходов и расходов денежных средств, 1сак_правило, кассы. ¬ примитивных формах стара€ камеральна€ бухгалтери€ ведетс€ и сегодн€ во многих семь€х, которые фиксируют изо дн€ в день свои доходы и расходы.

2. Ќова€ камеральна€ бухгалтери€. ¬ 1770 г. в ¬ене читали публичные лекции по бухгалтерии. ќни собирали до 500 человек. ƒл€ подн€ти€ престижа бухгалтерии на них ходили придворные и аристократы [Schreinert, с 42]. —реди лекторов выдел€лс€ ѕуэхберг, автор капитального труда (1762), в котором излагались основы нового направлени€ в учете. ≈го смысл он видел в смете (бюджете) доходов и расходов.  аждый вид доходов и расходов представл€ет строго определенную статью~и оухгалгер контролирует, как хоз€йственник соблюдает имеющийс€ у него Ђфинансовыи~гшанї~Ч оюджет.

¬ основе построени€ бюджета и учета его исполнени€~лежат четыре принципа: аналитичность, специализаци€, полнота и единство. ѕервый

√лава написана совместно с ¬. я. —околовым.

†предполагает регистрацию только твердо установленных прав и об€зательств, оформленных договорами. ¬торой Ч раздельное планирование и учет каждого вида доходов и расходов. “ретий требует отражени€ в бюджете и в учете как доходов, так и расходов в полных суммах, не допуска€ их взаимного сальдировани€. „етвертый определ€ет необходимость объединени€ всех доходов и расходов каждого распор€дител€ кредитов в едином бюджете.

¬ажна€ особенность учета Ч дублирование записей и. параллельное ведение двух √лавных книг и различных вспомогательных книг, с одной стороны, распор€дителем кредитов и с другой Ч должностными лицами, ответственными за исполнение бюджета. “акой пор€док не просто усиливает контроль, он Ч органическа€ часть бюджетной системы, каждое звено которой действует в пределах строго ограниченной компетенции. ѕолномочи€ распор€дител€ кредитов и непосредственных исполнителей его распор€жений полностью определ€ютс€ бюджетом. ≈го исполнение не только составл€ет предмет их пристального наблюдени€, но и постепенно ограничивает возможности прин€ти€ тех или иных управленческих решений (по мере исчерпани€ соответствующих ассигнований). Ќа исполнител€ возлагаетс€ об€занность ведени€ кассовой книги, служащей основанием дл€ записей в √лавную книгу доходов и расходов как самим исполнителем, так и распор€дителем кредитов.

¬ отличие от патримонального (имущественного уюта по двойной записи) в камеральном учете регистрации подлежат не только расходы и доходы, но и возникновение прав на их осуществление или получение и в первую очередь бюджетные назначени€.

 рупнейшим теоретиком камеральной бухгалтерии был выдающийс€ австрийский автор »осиф Ўротт, который видел цель учета в том Ђчтобы предупредить и открыть ущерб, нанесенный хоз€йству его управл€ющимї [÷ит.: √алаган, 1925, с. 8]. Ўротт занималс€ и двойной бухгалтерией, примен€л теорию двух р€дов счетов, использовал математические методы дл€ описани€ бухгалтерской процедуры. ќн выдвинул несколько осново≠полагающих идей в общей теории учета. ¬ духе взгл€дов Ћокка и ћонтескье он считал необходимым разделить администрацию на три вида не зависимых друг от друга Ђвластейї: законодательную, исполнительную и контрольную. ѕоследн€€ Ђвластьї представлена бухгалтерским учетом, который должен действовать всегда независимо от администрации предпри€ти€, провер€€ законность совершаемых хоз€йственных операций. Ўротт принадлежал к школе камералистов, в центре учета видел смету, считал ее Ђспособом контрол€ действий администратора хоз€йстваї [÷ит.: √алаган, 1923, с. 52]. »деи Ўротта поддерживали и развивали √юффель,  ишке, Ёсфель, Ёбгард, и особенно √югли. ¬месте с тем √алаган правильно отмечал, что Ђхарактерной особенностью взгл€дов немецких авторов €вл€етс€ то, что они хоз€йственный контроль свод€т к формальной проверке действийї [там же, с. 23], т. е. администраци€ контролируетс€ только с точки зрени€ законности операций, но не с точки зрени€ их целесообразности. ѕоследн€€ задача была выдвинута перед бухгалтерским учетом италь€нской школой.

†208

√лав* 5

3.  онстантна€ бухгалтери€. Ќачина€ с середины XIX в. делались попытки (‘.¬илла и ј.“онциг) создать единую систему патримонального и камераль≠ного учета.

ќднако ћишель –ива, главный бухгалтер муниципалитета ‘еррары, показал, что двойна€ бухгалтери€ приемлема только дл€ коммерческих предпри€тий, извлекающих прибыль; напротив, предпри€ти€ бюджетные, которые просто трат€т ассигнованные им средства, не должны использовать диграфизм. ќтсюда правило –ива:

“ам, где нет финансовых результатов, не может быть и двойной бухгалтерии.

 роме того, в отличие от камеральной бухгалтерии двойна€ не позво л€ет вести учет ассигнований, иначе говор€, она игнорирует плановые (сметные) предназначени€. ¬ самом деле камеральна€ бухгалтери€ исходит из основ бюджетного права, и весь текущий учет подчин€ет контролю выполне≠ни€ сметы. ƒвойна€ бухгалтери€ беднее, ибо не решает вторую функ≠цию, €вл€€сь, таким образом, част≠ным случаем камеральной [Peragallo, с. 112Ч113). ¬ общем взгл€д –ива стал общепризнанным; однако, коща кто-то говорит Ђэто невозможної, всегда объ€вл€етс€ кто-то, кто гово риг Ђ€ могуї. ¬ нашем случае это был швейцарский автор ‘ридрих √югли (1833Ч1902). ¬ 1870 г. он излагает в печати основы своего учени€, из≠вестного под названием констант≠ной бухгалтерии. ¬ отличие от своих современников, признававших толь≠ко одну (двойную) систему учета, √югли насчитал их четыре: 1) прос≠та€, 2) камеральна€, 3) двойна€, ,4) кон≠стантна€, полага€, что последн€€ Ч венец эволюции.††††††† /

√югли вслед за Ўроттом выде≠л€л контрольную роль/бухгалтерии, ‘. √югл膆† цель которой провер€ть отчеты

администрации и материально ответственных лиц, дела€, -однако, упор не на сохранности ценностей, что рассматривалось как частный случай, а на вы€влении степени соответстви€ хоз€йственной де€тельности поставленным перед ней задачам [√югли, 1916, с. 22Ч23]. ¬последствии –удановский увидит в этом главное отличие бухгалтерского учета (счетоводства) от статистики.

√югли принадлежит одно из классических определений предмета бухгал≠терского учета: ЂЅухгалтери€ имеет своим предметом правильную запись

 амеральна€ бухгалтер舆††††††††††††††††††††††††††††††††††††††††††††††††††††††††††† 9 ѕќ

составных частей имущества и их измененииї [√югли, 1916, с. I]. «десь четко:

1) прослеживаетс€ инвентарный подход к бухгалтерии, полностью отсутствует юридический аспект и 2) противопоставл€етс€ учет на сальдо учету оборота.

¬ 1887 г. √югли формулирует теорию двух р€дов счетов. ѕо мнению западных авторов [Jezdimirovie, с. 91], это было самое строгое ее изложение. –азделив все счета на две группы: 1) имущества и 2) чистого имущества и показав их взаимно противоположный в математическом отношении характер, √югли сформулировал известное правило:

ƒебет есть увеличение в счетах имущества и уменьшение в счетах чистого имущества.  редит есть уменьшение в счетах имущества и увеличение в счетах чистого имущества.

»сторически счета имущества предшествовали счетам чистого имущества, только по€вление последних (т. е. счетов  апитала и ”бытков и прибылей) превратило простую бухгалтерию в двойную. ¬ыдел€€ счета чистого иму≠щества, счита€ их ведение целью счетоводства, √югли как бы Ђпрокладывал дорогу дл€ динамического схватывани€ балансаї [Jezdimirovie, с. 93]. ќднако трактовка √югли не получила признани€ современников, может быть, потому, что его изложение было слишком трудным.

ƒл€ нас √югли ценен не как автор теории двух р€дов счетов и не как составитель энциклопедии учетньк форм, а своей конструктивной попыткой синтеза камеральной и двойной бухгалтерии. ƒетищем этого синтеза бьша константна€ бухгалтери€. —ущность ее заключалась в том, что заранее оп ре-деленные нормативные результаты де€тельности предпри€ти€ ввод€тс€ в счета бухгалтерского учета. «аписи последующих операций корректируют норма≠тивы, а счета √лавной книги в этом случае показывают не только совершившиес€ операции, но и степень выполнени€ установленных нормативов.

√югли метко подчеркнул, что Ђкамеральна€ бухгалтери€ различает назначени€ от исполнени€, иначе говор€, противопоставл€ет систематически предполагаемые Ч назначенные Ч изменени€ совершившимс€, т. е. испол≠ненным изменени€мї [√югли, 1916, с. 5].

ѕомимо делени€ всех счетов на активные и пассивные в константной бухгалтерии вводитс€ еще одна классификаци€ счетов. ѕо функциональному признаку в ней выдел€ют три группы: кассы, администрации и расчетов. —чет  ассы противопоставл€етс€ счетам администрации, а дл€ их информационного соединени€ ввод€тс€ расчетные или ликвидационные счета активных и пассивных об€зательств, на которых происходит сопоставление назначенных и исполненных доходов и расходов. —альдо по счету активных об€зательств покажет недополученные доходы, а сальдо по пассивным об€зательствам Ч непроизведенные расходы. ¬нутренние расчеты предпри€ти€, не св€занные с общим изменением денежных средств, отражаютс€ по счету взаимных расчетов, который может вестись как кассовый или расчетный.  орреспонден≠ци€ счетов всегда посто€нна, каждый счет св€зан не более чем с двум€ счетами: с одним Ч по дебету и с другим Ч по кредиту.

—чет  ассы выступает как начало и конец всего движени€ средств. “аким образом, бухгалтерский учет посредством системы счетов превращаетс€

†в орудие управлени€ предпри€тием. —тепень отклонени€ фактических данных от заданных сразу указывает на успешность работы предпри€ти€ и его администрации. “ак, сделав небольшой шаг, св€занный с введением в традиционный коммерческий двойной учет сметы, √югли совершил переворот в учете.

ƒругим существенным моментом было то обсто€тельство, что √югли вообще не признавал хронологической записи, свод€ задачи учета только к систематизации [√югли, 1916, с. 20]. Ётот принципиальный отказ от хроно≠логической записи сыграл впоследствии огромную роль. √югли указывал на то, что счета должны быть приспособлены к форме счетоводства, и это его требование получило подтверждение при переходе к журнально-ордерной форме счетоводства.

ќднако фундаментальное значение работ √югли получило отражение в идее учета отклонений фактических затрат от намеченных ассигнований. ¬ методе учета затрат на производство Ч стандарт-костс, в фиксации затрат по центрам ответственности, в нормативном учете эта иде€ получит новую жизнь.

¬ целом мысли √югли направлены на создание единой системы учета всего народного хоз€йства. Ќапротив, Ўер считал, что камеральна€ бухгалтери€ имеет отношение и может примен€тьс€ только в потребительских хоз€йствах. ¬ самом деле, камеральна€ бухгалтери€ обеспечивалаучет государстнк^нму т"ходов и расходов, т. е. учет бюджета, но не учет нацио≠нального дохода и национального богатства. ћногие полагали, что ле–ко дополнить камеральную бухгалтерию двойной и проблема будет решена. ќни ошибались. ¬ рамках народнохоз€йственного учета вр€д ли можно что-либо сделать, но в рамках предпри€ти€ такой подход возможен [Nonnand].

 амеральный учет подвергалс€ острой критике. ”тверждалось, что в современных услови€х бюджет, а следовательно, и основанный на нем учет уже нельз€ считать действенным инструментом контрол€, поскольку комп≠лексный'Ђсостав фактов хоз€йственной жизни и посто€нно возрастающее их число не позвол€ют следить ни за развитием хоз€йственных процессов, ни за их сущностью, временна€ ограниченность камерального учета одним годом преп€тствует долгосрочному финансовому планированию. ”чет исполнени€ бюджета не позвол€ет получать столь необходимых сведений об имущест≠венном положении коммунальных предпри€тий, и прежде всего о стоимости коммунальной недвижимости. ќтсутствие денежной оценки материальных ценностей приводит к невозможности определени€ их современной стоимости и не позвол€ет начислить амортизацию. ¬се эти недостатки могут быть устранены путем синтеза патримонального и камерального учета. ¬ этом случае сохран€етс€ бюджетный принцип финансировани€ предпри€тий; по≠дробна€ классификаци€ хоз€йственных операций по различным экономичес≠ким функци€м, котора€ не только организует учет, но и служит предпосылкой успешной кодификации операций при автоматизации учета; контроль за исполнением бюджета и за правильностью его разработки; облегчаетс€ краткосрочное финансовое планирование.

†¬ результате устран€етс€ параллельное ведение учета исполнени€ бюд≠жета, возлагаемое целиком на распор€дител€ кредитов. Ќа исполнител€ же бюджета возлагаетс€ ведение патримонального учета, составной частью которого служит учет кассовый. ƒл€ обеспечени€ двойной записи и св€зи учета распор€дителей кредитов и исполнителей бюджетные счета дополн€ютс€ так называемыми св€зующими счетами или счетами синтеза.  ажда€ запись в бюджетном счете сопровождаетс€ одновременной противоположной записью по св€зующему счету. Ќапример, ассигнование средств на приобретение материалов отражаетс€ одновременно в расходной части (по дебету) соот≠ветствующего бюджетного счета и по кредиту счета –уковод€щие предписани€.

»нтеграци€ измен€ет не только камеральный, но и патримональный учет, дополн€€ последний учетом возникновени€ прав и исполнени€ об€за≠тельств. ѕри получении фактуры на поставленные материалы в патримональ-ном учете дебетуют св€зующий счет –уковод€щие предписани€ и кредитуют счет ѕоступившие фактуры. ѕосле акцептовани€ фактур распор€дителем кредитов в бюджетном учете делаетс€ запись об исполнении ранее назначен≠ных расходов по кредиту одноименного счета и дебетуетс€ счет –уковод€щие предписани€. ¬ патримональном учете одновременно выполн€ютс€ две проводки: по дебету счета ѕоступивших фактур и кредиту –уковод€щих предписаний и по дебету счета ћатериалы и кредиту счета ѕоставщики. –авенство оборотов по св€зующим счетам патримонального и камерального учета свидетельствует о полноте отражени€ операций и распор€дителем кредитов, и должностными лицами. ѕоследние, получив согласие распор€≠дител€ на оплату фактур, выписывают расходные кассовые ордера или поручени€ о безналичном перечислении средств, что отражаетс€ в их учете по дебету счета ѕоставщики и кредиту счета ƒокументы к оплате. ѕосле получени€ подтверждени€ о выплате или перечислении денежных средств дебетуетс€ счет ƒокументы к оплате и кредитуютс€ счета денежных средств. ѕредусмотренные бюджетом доходы одновременно отражаютс€ и в патримональном учете по дебету св€зующего счета ќб€зательства и кредиту соответствующих фондов или капиталов. ѕоступлени€ денежных средств, в том числе и в пор€дке бюджетного финансировани€, отражаютс€ только в патримональном учете по дебету —четов в банке и кредиту счета ќб€зательств.

¬ интегрированном учете следует различать бюджетный и патримональ≠ный результаты. ѕервый определ€етс€ по счету –аспор€дител€ кредитов как разница между объемом его прав и их использованием. ¬торой исчисл€етс€ по данным учета исполнителей как сумма разностей активов и пассивов, которыми они управл€ют, и доходов и расходов, учтенных по счету резуль≠татов. Ѕюджетные результаты определ€ютс€ после закрыти€ всех камеральных счетов и переноса их оборотов на заключительный счет бюджетного периода, по дебету которого отражаютс€ все виды расходов, а по кредиту Ч все доходы, полученные за данный бюджетный год. –асходы и доходы подраз≠дел€ютс€ на нормальные, исключительные и резервированные, бюджетные результаты определ€ютс€ по каждой группе в отдельности, после чего к ним присоедин€етс€ бюджетный результат предыдущих периодов.

†“абли ца 4

ѕримерна€ схема заключительного счета бюджетного периода

–асходы

ƒоходы

1. Ќормальные

приобретение материалов приобретение благ и услуг расходы на содержание персонала выданные субсидии платежи финансовые расходы

1. Ќормальные

арендна€ плата налоговые поступлени€

прочие доходы от основной де€тельности полученные субсидии возврат ранее выданных сумм финансовые доходы

»того

ќтрицательное сальдо I (превышение доходов над расходами)

2. »сключительные

ќтрицательное сальдо II

3. –езервы –езервы

предсто€щих расходов и платежей ќтрицательное сальдо III

4. ќтрицательное сальдо прошлых периодов ќбщее отрицательное сальдо

»того

ѕоложительное сальдо I (превышение расходов над доходами)

2. »сключительные

ѕоложительное сальдо II

3. –езервы

ќтчислени€ в резервы предсто€щих расходов и платежей ѕоложительное сальдо III

4. ѕоложительное сальдо прошлых периодов ќбщее положительное сальдо

»нтеграци€ учета призвана дополнить бюджетное планирование экономи≠ческим анализом, который становитс€ возможным благодар€ патримональному учету. ѕомимо сравнительного анализа бюджетных рубрик (статей) во времени предлагаетс€ вычисление р€да относительных показателей. јнализ недви≠жимости коммунальных предпри€тий предусматриваетс€ проводить путем изучени€ процентов амортизированноеЩ (коэффициента износа), т. е. отно≠шений суммы накопленной амортизации к стоимости недвижимого иму≠щества. ќдновременно рассматриваютс€ отношени€ начисленной в течение года амортизации к ее накопленной величине, а также к финансовому результату за год, позвол€ющие сделать вывод о скорости накоплени€ реновационньк резервов, о возможности ее увеличени€ или необходимости сокращени€ амортизационных отчислений. ƒл€ анализа задолженности исчисл€ютс€ отношени€ ее общей величины к собственным фондам пред≠при€тий и к итогу его активов. ќтдельно оцениваетс€ дол€ финансовых расходов (уплаченных процентов за кредит) в общем финансовом результате хоз€йственной де€тельности. √лавное место в анализе коммунальных пред-'при€тии при интегрированном учете занимает оценка их ликвидности, т. е. способность возвращени€ займов, исчисл€ема€ как отношение к кредиторской задолженности всех оборотных активов (коэффициент общей ликвидности), краткосрочной дебиторской задолженности и денежных средств (коэффициент ограниченной ликвидности), только денежных средств (коэффициент немед-

†ленной ликвидности). јнализ рентабельности предпри€тии построен на определении отношений результата к капиталу, собственным фондам и итогу актива.

¬ насто€щее врем€ сторонники данной учетной системы указывают на то, что развитие вычислительной техники не только создало предпосылки дл€ перехода к константной бухгалтерии, но и революционизировало ее, сделав возможным автоматическую, при помощи Ё¬ћ, коллацию камерального и патримонального учета. ƒублирование записей при наличии вычислительных сетей или персональных Ё¬ћ, соединенных между собой, становитс€ излиш≠ней процедурой. Ѕюджетные назначени€ автоматически могут переноситьс€ на св€зующие счета патримонального учета и, наоборот, данные кассового учета автоматически, через св€зующие счета, переход€т в систему камераль≠ного учета. «аписи же по св€зующим счетам во избежание ошибок автома≠тически сопоставл€ютс€ между собой.

“аким образом, камеральна€ бухгалтери€ в ее константной форме вновь получает мощный импульс дл€ дальнейшего развити€.

†214

√лава 6

”чет в –оссии до реформ ѕетра I

(862Ч1700 гг.)

††††††††† “о, что ныне мнитс€ неведомо, со ††††† временем будет €вственно, и ныне это †††††††† разумные понимают

††††††††† јртемий, »гумен “роице-—ергиевского ††††††† >†††††††††††††††††††††††††† монастыр€. XVI в.

–усские, Ч писал замечательный философ Ќ-ј.Ѕерд€ев, Ч макси≠малисты, и† именно то,†† что представл€етс€ утопией, в –оссии

Ђнаиболее реалистичної [Ѕерд€ев, 1990, с. 263]. Ёта мысль отражает всю суть русской интеллектуальной жизни. ƒеление бухгалтерского учета на счетоведение (теорию) Ч зан€тие преимущественно утопическое с точки зрени€ подавл€ющего числа бухгалтеров, и счетоводство (практику) Ч зан€тие нужное, каждодневное, скучное, лежит в рамках русской культурной традиции, а эта традици€ требует рассмотрени€ любой проблемы не столько путем исследовани€, сколько или путем осуждени€ или прославлени€, или Ч анафемы или акафиста. “акой вывод можно сделать, рассматрива€ историю учета за последние одиннадцать веков.

Ёто многовекова€ панорама эволюции учетной мысли носит довольно своеобразный характер, суть которого можно свести к тому, что в –оссии экономическа€ жизнь никогда не протекала вне государственного контрол€, поэтому и учет всегда был предметом государственной регламентации, а истори€ бухгалтерии в –оссии Ч это истори€ государственного вли€ни€ на учет и его представителей Ч бухгалтеров.

ѕринципы русской бухгалтерии*

»де€ государственности пронизывает всю русскую историю, но эта иде€, преломленна€ через духовный склад нашего народа, привела к весьма своеобразному типу учета. –ассматрива€ его многовековую историю, можно выделить целый рад существенных принципов, определ€ющих глубинные содержательные основы российской учетной мысли. ћен€лись века, мен€лись нравы, но человек с его генофондом, с его менталитетом оставалс€ самим собой даже тогда, когда не сознавал этого, или, может быть, он и оставалс€ самим собой именно потому, что не догадывалс€ об этом.

–аздел написан совместно с ¬.¬.  овалевым.

†ѕредвар€€ анализ частных €влений русской бухгалтерской истории, следует прежде всего выделить те принципы, которые на прот€жении всей ее истории составл€ли, составл€ют и будут составл€ть ее сущность.

—читаетс€, что –усское государство возникло в 862 г., и можно только предполагать, что первые полтора века на территории ¬осточно-≈вропейской равнины примен€лись самые примитивные учетные приемы, св€занные со сбором дани (налогов) и регистрацией торговых оборотов. √осударственное хоз€йство рассматривалось как частна€ собственность его владельца Ч кн€з€, именно поэтому размеры податей (дани) не регламентировались.  н€зь (власть) мог вз€ть все, что считал нужным дл€ себ€ и излишним дл€ податного населени€. Ёта черта хоз€йственного быта оказала огромное вли€ние и на русский учет, сформировав его первый принцип, так или иначе просуществовавший на прот€жении всей нашей истории:

государство €вл€етс€ собственником всего или почти всего имущества, наход€щегос€ в стране.

ƒолжен быть единый орган, регламентирующий пор€док учетных за≠писей, и, что еще более важно, в обществе вертикальные правовые отношени€ преобладают над горизонтальными, частна€ (лична€) собственность носит подчиненный характер, и каждый человек отдает все кн€зю (государству) и все от него получает.

¬еличайший скачок развитию учетной мысли дало прин€тие –усью христианства, православной религии. Ёто способствовало созданию множества монастырей, ведущих по тем временам огромную и довольно разнообразную хоз€йственную де€тельность. »менно в монастыр€х под вли€нием визан≠тийской учетной мысли [Ќеволин, с. 446Ч447] родились многие идеи русской^ бухгалтерии, сформировалс€ ее дух. «а монастырскими стенами возник второй принцип русской бухгалтерии:

за каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо (материально ответственное лицо) или группа лиц.

ќтветственность была не только материальной, но и уголовной Ч личной. (¬ случае недостачи виновного избивали, лишали жизни, а уже много позже »ван —еменович ѕересветов, известный публицист XVI в., советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщи≠ков, допустивших недостачу. Ёто было бы предупреждением дл€ вновь прин€тых на работу.)

ѕринцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, котора€ требовала строгого разделени€ учетных регистров, предназначенных дл€ фиксации поступлени€ и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведени€ инвентаризаций (причем учетные остатки свер€лись с натурными, а не наоборот).

—ледующий этап развити€ учета в –оссии совпал с эпохой татарского ига. Ќовые хоз€ева попытались сразу нав€зать, как бы мы теперь сказали, свои учетные стандарты, коренным образом изменив налогообложение. »менно татары, пренебрега€ русской национальной традицией, пытались ввести персональное налогообложение Ч подать стала подушной, ее должен был платить каждый мужчина без различи€ состо€ни€ и возраста. ƒл€ этого была впервые* проведена перепись населени€ [ѕайпс, с. 80]. ќна не была статистическим учетом населени€, а была бухгалтерской инвентаризацией людей, Ђположенных в числої. “ак возник третий принцип русской бухгалтерии:

человек Ч объект учета, ибо каждый человек так или иначе подотчетен. ќднако привнесенное извне персональное налогообложение и учет расчетов по дани не просуществовали долго. ¬ –оссии, возникла нова€ национальна€ окладна€ единица Ч соха. ƒело в том, что в нашей стране всегда были сильны уравнительные тенденции и убеждени€ в конечном торжестве справедливости. ѕодавл€ющее большинство налогоплательщиков считало несправедливым то, что и богатые, и бедные выплачивают одинаковые подати (налоги). Ёто привело к возникновению круговой поруки, котора€ предопределила четвертый учетный принцип:

платеж несет общество и недоимка любого из его членов возмещаетс€

остальными членами мира, общества (коллектива).

Ётот принцип доживет до наших дней в форме так называемой коллективной (бригадной) материальной ответственности.

— XV по XVII в. –осси€ как бы консервирует политическую, экономи≠ческую и культурную жизнь. ¬ учете незаметно каких-либо иноземных вли€ний, однако развиваютс€ старые и формируютс€ три новых принципа. ¬вод€тс€ твердые задани€ не только в государственных, но и в частных хоз€йствах.  аждому работнику задаетс€ урок Ч своеобразное Ђплановое заданиеї, Ђнорма выработкиї. ¬ св€зи с этим п€тый принцип учета:

каждый работник должен получить урок, т. е. сколько, какой именно

работы и в какие сроки он должен выполнить.

Ёто имело своим следствием желание работника получить как можно меньшее задание, а сделать, в случае стимулировани€, как можно больше, чтобы иметь право на добавочные Ђкормовыеї. —истема уроков получает широкое развитие в имени€х, где складываетс€ крепостное право. (”роки, особенно в сельском хоз€йстве, предполагали применение выборочного мето≠да, лишенного, конечно, математического обосновани€.) ћного веков спуст€ эта национальна€ иде€ уроков приведет к трансформации амери канской системы Ђстандарт-костсї в советский нормативный метод учета.

¬ средневековой –оссии торговл€, особенно мелочна€, была относительно развита. ¬ одной из самых распространенных книг XVI в. Ч Ђƒомостроеї Ч читаем: Ђј которые в лавках торгуют: Ч ино с теми в вечере и на упокой, на вс€кую неделю, самому государю надо быть сличитьс€ с ними в приходе и в расходе, и купле и продажеї, т. е. предполагалась коллаци€ Ч выверка всех расчетов как дебиторской, так и кредиторской задолженности один раз в неделю [–усска€ классическа€ библиотека, с. 57]. “аким образом, шестой принцип учета Ч коллацию Ч можно сформулировать так:

все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хоз€йственной

де€тельности, должны быть выверены.

*††† ѕерепись проводилась силами китайских чиновников-баскаков в 1257 г.

”чет в –оссии до реформ ѕетра I (862Ч1700 гг.)_____________†††††††††††† 917

ќчень важно подчеркнуть, что в это же врем€ окончательно формируетс€ приоритет вертикальных административно-правовых св€зей и практически игнорируютс€ горизонтальные гражданско-правовые отношени€. —ама колла-ци€ трактуетс€ как вытекающа€ из обычаев народа, а не из закона. » тут возникает седьмой принцип:

об€зательства перед начальником всегда важнее об€зательств перед сторонними лицами.

Ётот принцип иерархии отношений, принцип, допускающий волю начальника как источник права, необходимо всегда иметь в виду.

» отсюда вытекают сверх важные последстви€ дл€ учета. ≈го понимают не столько как средство управлени€ хоз€йственными процессами, сколько как трудовую повинность, наложенную на администрацию вышесто€щими начальниками. (¬ насто€щее врем€ таким начальником выступает налогова€ инспекци€. » если она не будет требовать отчетности, то никто ее не будет и составл€ть. ƒаже акционеров интересуют дивиденды, а не отчеты об убытках и прибыл€х.)

–азвитие государственного и монастырского хоз€йства привело к по€в≠лению еще одного, может быть, самого русского принципа Ч принципа экономии. ќн выразилс€ прежде всего в зарождении калькул€ции, что мы находим в замечани€х насто€тел€ ¬олоколамского монастыр€ »осифа ¬олоц-кого (1439Ч1515) об исчислении себестоимости церковных треб. ÷ены подобных услуг зависели от затрат на содержание монахов, зан€тых выполне≠нием треб, а отнюдь не от спроса и предложени€. “ак возник восьмой принцип:

цены предметов завис€т от затрат, св€занных с их производством.

Ётот принцип, восход€щий к иде€м ѕлатона о справедливой цене, возмещающей труд и только труд, стал роковым и дл€ учета, и дл€ экономики страны. ¬ первом случае он требовал строжайшего исчислени€ себестоимости готовой продукции и оказанных услуг, во втором Ч приводил или к хроническим дефицитам, или к затовариванию. Ѕолее того, чтобы подн€ть доходы, производители должны были неизменно увеличивать из≠держки, что вело к нерациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также к абсурду в нашей торговле.

» наконец, в московский период складываетс€ необыкновенный интерес к учетным процедурам, возникает дев€тый принцип Ч принцип обр€долюби€. ќн звучит так:

внешний вид документов, их взаимосв€зи, пор€док и последовательность заполнени€ €вл€ютс€ неотъемлемой частью учета; пор€док важнее содержани€; казатьс€ Ч важнее, чем быть.

  XVII в. сложилс€ довольно строгий пор€док описани€ фактов хоз€йст≠венной жизни. ќн включал: дату, текст, количество (денег, продуктов, материалов). ќднако теоретическа€ любовь к пор€дку оформлени€ документов и регистров не избавл€ла практический учет от небрежностей и ошибок. Ђ¬ тех книгах, Ч писал ревизор того времени, Ч многие тетради и листы вырезаны и выдраны, и скребно, и черненої и т. п.

†ѕоследующие века мало что дополнили к этим принципам.

  началу XVIII в. вы€вилось свойственное русскому духу метание из крайности в крайность. ≈сли до ѕетра I считалось, что у нас все самое лучшее и передовое, а «апад погр€з в грехах и пороках, то теперь общество бьшо охвачено иной идеей: мы беспредельно отстали, у нас все самое плохое, нам надо забыть все свое Ч €зык, мысли, платье, учет и усвоить все чужое.

ѕетр так и полагал: забудем свое, усвоим чужое и сразу же войдем в число экономически развитых и цивилизованных стран. ќн ездил в ≈вропу, и Ђвернувшийс€ оттуда, он гладко нас обрил, и к св€ткам, так что чудо, в голландцев нар€дилї (ј. . “олстой).

“очно так же он пыталс€ обр€дить русский учет в Ђголландский фасонї. ѕозже его последователи будут Ђобр€жатьї русский учет во французскую, немецкую и даже американскую форму. » как русские люди не стали голландцами, французами, немцами, американцами, так и русска€ бухгалте≠ри€, усваива€ те или иные западные приемы и методы, оставалась русской. Ќо к ее исконным принципам добавилс€ новый:

русский характер всегда готов к заимствованию чужих идеи.

  заимствованию готов, но русска€ традици€ сознательно или бессозна≠тельно деформирует изначальную европейскую идею, как бы национализиру€ ее.

јнализ принципов русской бухгалтерии позвол€ет сделать важный вывод. ћногие думают, что можно вз€ть что-то хорошее в одной стране, например, систему учета, и перенести в другую страну. јдминистративно-командный восторг стимулируетс€ приказом. »здадим закон, положение, инструкцию, и все войдет в нужную колею, старые недостатки исчезнут и все образуетс€.

Ќо опыт веков говорит об ином.

¬се делают люди. » люди одной страны, одной нации Ч это совсем не то же, что люди другой страны и другой нации. Ђ“о, что в других странах хорошо, Ч говорил одни из героев ћ.ћ. «ощенко, Ч у нас часто боком выходитї. » дело не в том, что где-то хорошие люди, а где-то плохие. —уть в разной психологии, социально-экономической инфраструктуре и особенно в исторической традиции.

¬ этом отношении весьма характерен многовековой опыт нашего ќтечества.

”чет в монастырских хоз€йствах

ѕринципы, рассмотренные в предыдущем разделе, получили отражение во всех сферах хоз€йственной жизни нашей страны, но особенно в монас≠тыр€х. ¬ них существовал сложный пор€док распределени€ хоз€йственных об€занностей: управл€ющим был келарь, ему подчин€лись казначей (ответст≠венный за денежные суммы) и старцы (ответственные за разовые работы или отдельные виды материальных средств); кроме того, в отделени€х монастырей Ч пустын€х Ч выдел€лись приказчики (завхозы) и строители (ревизоры). ћатериально ответственными лицами должны были служить выборные цело-

†вальники. »нтересный материал о распределении об€занностей в монастыре находим в ”ставной грамоте строителю  иево-ѕечерской пустыни (1701). ¬††† i ней предусматривались: 1) инвентаризаци€ и взыскание недостачи с преды-††† \ дущего строител€; 2) материальна€ ответственность за все ценности распреде≠л€етс€ солидарно с казначеем; 3) казначей хранит ключи от складов, а строитель опечатывает склады; 4) дл€ денежных доходов открываетс€ спе≠циальна€ книга, заполн€ема€ строителем или казначеем,, кажда€ стать€†† j оговариваетс€: а) источники поступлени€ и б) дата; после каждой статьи над " Ђприкладывать рукиї, така€ же книга открывалась на расход; 5) учет муки также должен вестись в двух отдельных книгах дл€ прихода и расхода; 6) то же относительно одежды и прочего инвентар€; 7) заполненные за год книги должны быть присланы архиепископу в ’олмогоры [јрхангельские...].

—ведени€ об урожае записывались в ужимные и умолотные книги, которые велись земскими или церковными дь€чками. «аполненные книги, как отчет, Ђза поповьми руками, прислатиї [јкты археографической..., т. III].

—писание продуктов оформл€лось запис€ми в специальной столовой книге. ¬от образец такой записи: Ђƒекабр€ в 5 день, на помин по бо€рине по кн€зе »ване »вановичу Ўуйском, во иноцех схимнике »оне, выдано в приспешню подкеларнице старице ‘едосье √арской в стол четверик муки пшеничной на пироги да на блины, четверик муки овс€ной, полтретника круп овс€ных, полтретника круп гречневых: кормили протопопа с братьеюї [¬ладимирские...].†††††††††††††††††††† †††††††††††††††††††††††††††††††††,

¬есьма важным выводом из системы учета XVII в. надо признать то, что \ учет прихода всегда был отделен от учета расхода, при этом 1) достигалс€ больший контроль за ценност€ми, в частности, материально ответственные лица не знали учетных остатков; 2) достигалось большее удобство в хроно≠логической регистрации фактов хоз€йственной жизни.

ѕродолжительность отчетного периода колебалась. “ак, по данным приходно-расходньгх книг: ѕавлов ќбнорский монастырь (1568Ч1570) Ч пребывание в должности ответственного лица (–усска€ историческа€ библио≠тека, т. 37];  орнильев  оменский монастырь (1576Ч1578) Ч год [Ћетопись, вып. 5]; Ѕолдин ƒорогобужский монастырь (1585Ч1589) Ч год; а с 1605Ч1607 гг. Ч по должности [там же]; Ѕогословский монастырь (1673Ч1687) Ч год [“руды р€занской ученой архивной комиссии, т. XVIII]; “роицкий монастырь Ч два раза в год весной и осенью [Ўаховска€, с. 75]. ќтчетность сопровождалась инвентаризацией, причем не натуральные остатки сличались с учетными, а, наоборот, учетные Ч с натуральными. —верка учетных книг с наличностью в случае благопри€тного исхода дел оформл€лась такой записью: Ђи приход с расходом сошелс€ (к расходу прибавл€лась денежна€ наличность. Ч я.—.), а побегу на него нет ничегої (–усска€ историческа€ библиотека, т. 12].†††††††††††††††††††††††††††††††††††††††††††††††††††††† \

Ќадо заметить, что и калькул€ци€, очевидно, зародилась в монастыр€х [’рущев, с. 255-260].

— начала XVIII в. значение монастырей в народном хоз€йстве снижаетс€,††† \ а в 1764 г. их земельна€ собственность была секул€ризирована.††††††††††††††† '

†”чет в строительстве и промышленности

»з XVII в. до нас дошло несколько учетных пам€тников, позвол€ющих реконструировать систему учета. “ак, при возобновлении стенной иконописи в ћосковском ”спенском соборе в 1642Ч1643 гг. была установлена следующа€ схема документации: 1) указ; 2) смета; 3) приходна€ книга денег; 4) расходна€ книга денег; 5) отдельные книги дл€ прихода и расхода пшеницы, кле€, воска, свечей, бумаги, гвоздей; 6) книги выполненных работ. ¬ делах о строительстве первого русского корабл€ Ђќрелї сохранилс€ отчет за 1667Ч1671 гг., содер≠жащий р€д книг, из которых следует: выдано целовальникам денег за снасти и припасы Ч 1710 р. 23 алт. 4 деньги, за припасы Ч 84 р. 10 алт.; все строительство обошлось в 9021 р. 25 алт. 2 деньги [ƒополнени€ к актам..., т. V]. Ёто первые пам€тники учета в судостроительной промышленности –оссии. —троительство √остиного двора в јрхангельске обошлось в 1670 г. в 6579 р. 3 алт. 4 деньги [там же, т. VI]. —охранилась Ђ—метна€ роспись материалов и расходов по исправлению в Ќовгороде  аменного, —офийского, дерев€нного на “орговой стороне и «емл€ного городовї, составленна€ 31 €нвар€ 1649 г. (там же, т. III].

—обственно производственный учет складываетс€ в –оссии во второй половине XVII в. “ак, в јрзамасе было организовано производство поташа. —охранились книги јрзамасских и Ѕарминских будных (строительных) станов 1679Ч1680 гг. «десь имеютс€: 1) приходно-расходна€ √лавна€ книга, содержа≠ща€ сплошной учет; 2) именна€ книга (ресконтро рабочих и служащих);

3) сметна€ (калькул€ционна€) книга. √лавна€ книга заполн€лась по данным учета целовальников. ¬ именной книге платежна€ ведомость сгруппирована по месту жительства лиц, имеющих прогулы и не имеющих таковых. ¬от пример записи: Ђƒеревн€  узатовы: ќска »ванов Ч дано ему два рубли, восемь алтын, две деньги, заработал два рубли, четыре алтына, три деньги без полумортки прогул€л две недели, за прогульные недели довелось на нем денег вз€ть три алтына, п€ть денег с полумортскогої. —метна€ книга, напротив, содержит укрупненные статьи (итоги) √лавной [„тени€..., кн.-«]. Ѕухгалтером на јрзамасских складах был јлексей ёдин.

ќзнакомление с учетом, который вел јфанасий ‘онвизин по “ульским и  аширским металлургическим заводам, показывает, что имели значение три книги: 1) переписна€, содержаща€ инвентарную опись и Ђштатное расписаниеї, 2) приходна€ и 3) расходна€. ”чет был централизован, записи велись в приходной и расходной книгах в строго хронологическом пор€дке без систематизации по заводам. –асходна€ книга в основном представл€ла собой платежную ведомость, где за неграмотных расписывалс€ поп или дь€к. ѕредмет учета составл€ет движение денег, а не материальных средств. ќтпуск готовой продукции выполн€лс€ безвозмездно.  азна выдавала наличные деньги на возмещение текущих расходов. Ѕухгалтер одновременно выполн€л функции кассира [ репостна€...].

†¬ промышленных предпри€ти€х велась больша€ делова€ переписка. ≈е цели сводились к тому, чтобы Ђвыбитьї дефицитные материалы, или объ€снить плохую работу, или Ђподстегнутьї исполнителей. ѕримером Ђподстегивани€ї может служить напоминание: Ђ...велеть копать з большим поспешанием, и о том ко мне писать почасту, чтоб в том нам великого государ€ гневу на себ€ не навесть...ї [там же, с. 188). ќбъ€снени€ часто сводились к склоке. ѕлохо идет заготовка железной руды, что установлено ревизией. Ќачальник ’ом€ков пишет в ћоскву, доказыва€, что это не совсем так: Ђћоксишка, приехав, подал ќфонасью и ћиките такую же составную воровскую скаску про отца моего... и про то, государь, ево ћоксимкино воровство сысканої, хот€ имеют место отдельные недостатки, в отношении которых Ђхолоп твой про то учинил рудокопщикам розыск, и рудокопщики про то мне, холопу твоему, подали скаску за рукамиї [там же, с. 194].

”чет по стади€м находим на монетном дворе [јкты юридические].  аждому переделу соответствовала отдельна€ книга, кроме того, отражалось:

1) поступление сырь€ и отходов; 2) золотничной пошлины брутто и нетто в переводе на деньги; 3) запись зарплаты мастеров и финансового результата. —охранилс€ указ о ставках работающим на монетном дворе [–усска€ историческа€ библиотека, т. II].

¬ ЂЌаказной пам€тиї по государственным медным рудникам от 26 €нвар€ 1643 г. сказано: Ђ...а деньги наемным люд€м давать против прежнего помес€чно или понедельно, или как государевой казне прибыльнее; а сколько руды на мес€ц или на неделю, или на год уломают, и что на эту руду выйдет государевой казны, и по чему пуд руды станет, и что на какое дело денег вьщет и что в книгах писать им€нної [јкты археографической экспедиции, т. III, с. 469). «десь четко предлагаетс€ ведение учета затрат и составление отчетной калькул€ции. —охранились пам€тники промышленного учета, которые не содержат калькул€ции [–усска€ историческа€ библиотека, т. XXIII].

”чет в торговле

“орговл€, особенно мелочна€, была относительно развита в средне≠вековой –оссии. Ђ¬с€к ленитс€ учитьс€ художеству, все бегают рукодели€, все щап€т торговатиї, Ч говорил митрополит ƒаниил в XVI в. [ѕокровский, (б.г.), т. 2, с. 72]. √лавным приемом в торговом учете был контокоррент. ќн возник в кредитных предпри€ти€х, и истоки его надо, очевидно, искать в истории Ќовгорода и ѕскова. Ќа вли€ние приемов, сложившихс€ в √анзе, указывал ј.ћ.√алаган [√алаган, 1927, с. 122].  онтокоррентные счета по кредитным операци€м в Ђбанкахї ƒревней –уси вели на специальных досках Ч Ђкарточкахї. “ак, Ќ.ј.–ожков передает летописный рассказ о том, что в XII в. в Ќовгороде был м€теж, во врем€ которого был разграблен дом посадника ƒитра, где такие карточки-доски были найдены в изобилии [÷ит.:

√алаган, 1927, с. 122]. ¬ Ќовгороде при займах давались долговые расписки

†и составл€лись записи. ¬ ѕскове дл€ важных документов существовал общественный архив Ч Ђларь св. “роицыї (–ожков, т. 2, с. 308].

¬ учете товаров в торговле преобладал партионный метод [Ўирокий(а)] со стоимостной схемой регистрации фактов хоз€йственной жизни. ќднако ознакомление с Ђ нигой икр€ной и поташной отдачиї (јрхангельск Ч 1653Ч1654 гг.) [„тени€...] заставл€ет сделать вывод, что чисто натуральный учет товаров был распространен, по крайней мере, не меньше, чем нату≠рально-стоимостный .

ƒо нас дошла еще одна книга Ч продажи икры за 1654Ч1655 п". Ёто, по существу, отчет о работе государственного внешнеторгового отделени€ по продаже икры за границу. ќтчет составлен в повествовательной форме, его содержание: перечень бочек икры (вес нестандартный колеблетс€ от 41 пуда до 46 пудов 10 фунтов), вес брутто назван Ђбочешного дереваї, вес нетто Ч Ђна голої; испорченна€ икра Ч Ђохульнойї; отпускна€ цена нормировалась царской грамотой Ч 2 ефимка с четью и с 16 долею ефимка за пуд. ќтчет включает состо€ние денежных расчетов с покупател€ми и сведени€ о денеж≠ной наличности [„тени€...].

ƒл€ XVII в. характерно, что учетные регистры были одновременно и отчетными документами. Ќапример, отчет о работе портовой экспедиции в ѕерсии за 1663Ч1665 гг. начинаетс€ с перечн€ оприходованных ценностей. ƒалее идет опись списаний, выручка, и выведенна€ разность между оприхо≠дованными ценност€ми и выручкой показывала сумму прибыли.

¬ розничной торговле, вопреки законодательным предписани€м, велс€ учет по стоимостной схеме.

¬ конце XVI Ч начале XVII в. по€вилс€ первый труд о торговле. ќн назьшалс€ Ђ нижка описательна€, како молодым люд€м торг вести и знати всему цену и отчасти в ней описаны вс€ких земель товары различные, их же привоз€т на –усь немцы и иных земель люди торговыеї. Ёта книга датируетс€ между 1575Ч1610 гг. [«аписки..., с. 114Ч139].

”чет государственного хоз€йства

ќснову учета в государственном хоз€йстве составл€ли инвентариза≠ционные описи, выступавшие в виде дозорных книг. ¬ начале каждого года (год начиналс€ с 1 сент€бр€) или в конце текущего года под руководством опытных дь€ков составл€лись окладные книги.  аждый приказ (министерство) ведал сбором налогов и в каждом приказе открывалась самосто€тельна€ окладна€ книга на ту область государства, котора€ закрепл€лась за данным приказом дл€ покрыти€ его расходов. ¬се записи в окладных, приходно-расходньгх книгах велись по городам, входившим в состав приказной области. ¬ начале года каждому городу вписывались недоимки прошлых лет с указанием видов недоимок. “екущие записи выполн€лись на основании первичных документов, причем по каждому городу учет велс€ по видам поступлений, их бьшо 127 [¬еселовский].

†—охранившиес€ документы ѕоместного приказа показывают, что дл€ записи расходных операции уже требовалс€ оправдательный документ (выписка или роспись) или приказ начальствующего лица, причем каждый оправдательный документ должен был иметь резолюцию дь€ка, в ведении которого находилось дело, а в тексте резолюции прописью проставл€лась сумма, подлежаща€ выдаче.

«аписи в учете выполн€лись в р€де книг, содержание -каждой записи включало: 1) дату (мес€ц, число, иногда год); 2) текст (наименование постав≠щика или контрагента, количество и качество поступивших предметов, цена за единицу, сумма); 3) отметку о характере купленного предмета (назначение предмета, когда была произведена покупка, кто покупал, кто составл€л расходную смету); 4) расписку в получении денег; 5) отметку об употреблении приобретенных предметов.

ќднако такой пор€док не гарантировал от злоупотреблений, но делалось все, чтобы уменьшить их число. ¬ св€зи с этим особое внимание удел€лось правилам оформлени€ первичных документов (столбцов). “ак, чтобы Ђприн€ть документ к проводкеї, т. е., прежде чем записать в учетной книге, должна была быть сделана отметка дь€ка (начальника отдела): Ђƒать деньгиї. ѕричем дь€к должен был проконтролировать выполнение. –езультат контрол€ отмечалс€ в учетной книге проставлением надписей: Ђƒаної или Ђ¬з€тої. ѕрактически резолюции писались заранее мелкими служащими, а дь€к потом их просто подписывал [—околова].

¬ некоторых приказах велась запись о начислении, а дь€к делал отметку об исполнении: дано, зачтено, вз€то и т.п., в других приказах составл€лись две записи о начислении и уплате. ¬от пример первой записи из книги ¬олодимирской чети, дь€к √ригорий ¬итофтов: Ђ»юн€ в 25 день у володимирского у посадского человека у √ришки —еркова с огородников и с городные пашни оброку в уплату на нынешний на 122-й год 11 р. с полтиною против отписей прошлых лет вз€тої [ѕриходно-расходные..., с. 2]. »ногда отметка об исполнении сопровождалась подписью получател€ или его доверенного лица. ¬от пример: Ђ“ого же дни Ўкотцкие земли прапорщика ƒавыда јдворца жене ево немке ћарье, мужа ее ƒавыда кормовых заслуженных денег, что муж ее ƒавыд в нынешнем 125-м году умер на ћоскве от раны, на прошлый мес€ц, феврал€ з 23-го числа марта по 23 число, 12 р. дано; вз€ла сама, а в ее место руку приложил јглицкие земли немчин “омас јрин по-немецкиї (подпись на английском €зыке) [там же, с. 667).

¬ приказе Ќижегородской чети существовал более совершенный, другой пор€док. ¬от пример записи о начислении: Ђ— ѕавловские волости и с иных волостей намеснича доходу оброку и пошлин и з деревни ¬асильевские, что на оброке за ќндрюшкою Ѕелухиным, дон€та на 121-й год 20 р. 32 алт. 3 д.ї [там же, с. 177]. ƒалее идет запись об исполнении. Ёто своеобразный метод линейной записи: Ђ» 123-го году апрел€ в 12 день те деньги на 121-й год вз€то сполна, платил целовальник ѕосниченко √орюшкинї [там же, с. 177].

—мета расходов и доходов составл€лась в виде отчета за истекший год по окладным книгам.

†¬ разр€дном приказе золотые и золоченые монеты указывались отдельно.

”чет жаловань€ в ”стюжской чети велс€ таким образом, что все лицевые счета были сгруппированы по сумме годового жаловань€, причем за отрабо≠танное врем€ зарплата не учитывалась.

¬ Ќовгородской чети вели две книги Ч приходную и расходную.

–азвита€ и сложна€ система учета имела место в ѕриказе —бора –атных людей. ”чет был систематизирован, на каждый вид доходов и расходов здесь открывалась специальна€ книга: 1) приходна€ с посадов, 2) приходна€ с двор€н московских, 3) приходна€ с бо€р, и сокольничих, и с думных людей, 4) домашн€€ с московских чинов людей, 5) приходна€ жилецка€ и т.д.

ѕри јлексее ћихайловиче был создан специальный ѕриказ (ћинис≠терство) —четных дел. ≈го сотрудники систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, провер€ли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет не использованные приказами денежные средства. ƒл€ проведени€ ревизии в других городах вызывали в ћоскву в приказ цело-вальников с учетными книгами и оправдательными документами (очевидно, бухгалтеров-ревизоров было мало, поэтому вместо того, чтобы людей посылать к документам, документы везли в приказ).

ѕодвод€ итог учету в государственном хоз€йстве допетровской –уси, надо ответить на два вопроса. Ѕыла ли высока степень его достоверности и каких результатов достигало правительство с помощью такого учета? —тепень достоверности записей в учетных регистрах (писцовых книгах) служила предметом дискуссии. ј.—.Ћаппо-ƒанилевский и ».Ќ.ћиклашевский [ћи≠клашевский, с. 46Ч47] считали записи эти крайне недостоверными, наоборот, Ќ.ј.–ожков оценивает степень достоверности этих записей очень высоко, ведь Ђ...ошибки не превышали 4Ч5%, что не важної, а то, что Ђитоги описаний почти сплошь недостоверны...ї Ч это и совсем не важно, ибо Ђнельз€ предъ€вл€ть к старинным документам такие запросы и требовани€, какие естественны в отношении к новейшимї [–ожков, т. 4, с. 194]. ќтвет на второй вопрос €вно неутешителен. —.Ѕ.¬еселовский правильно писал, что Ђбережливость, котора€ граничит со скупостью, мелочна€ экономи€ Ч вот характерна€ черта финансового хоз€йства приказныхї [¬еселовский, с. 197]. Ќо эта скупость сочеталась с предельным расточительством. “ак, только в печально знаменитом деле ѕриказа —бора –атных людей из общей суммы поступлени€ в 120 тыс. руб. безнадежно похищено бьию 50 тыс. руб. [яковлев, с. 542]. ЂЅолее половины всех платежей кресть€нского двора государству не доходило до казны, а шло в карман чиновниковї [–ожков, т. 5, с. 204].

¬ –оссии даже существовало уникальное разграничение вз€ток: мздо≠имство (вз€тку дают за то, что и так надо сделать), лихоимство (за то, что делают, что нельз€ делать) и вымогательство (не дашь, не получишь). ”же в начале XX в. видный политический де€тель того времени ¬.ћ.ѕуришкевич (1870 Ч 1920) скажет: Ђ то дает, где следует, тот и получаетї.

'чет в –оссии до реформ ѕетра I (862Ч1700 гг.)††††††††††††††††††††††††††††††††††† 795

бь!л ли бухгалтерский учет в допетровской –оссии?

≈сли вы св€зываете бухгалтерский учет с двойной записью, то ответ удет, безусловно, отрицательным. Ќо если вы поймете, что диграфизм, арадитма двойной записи Ч это только одна из возможных учетных арадигм, то ответ ваш будет положительным.

” каждого народа есть свой склад мышлени€ и свои особенности. ¬ оссии никогда не было ни феодализма, ни капитализма в их марксистском онимании. —в€зано это с менталитетом народа, чего не понимали русские эциал-демократы и коммунисты. » опыт, который создает не мудрецов, а гарцев, учит, в частности тому, что развитию учета в допетровской –уси ешали четыре момента: 1) догматизм мышлени€*: из года в год учетчик-дь€к грого повтор€л и переписывал без вс€кого оттенка мысли или сознательного гношени€ то, что делали его предшественники, руководству€сь правилом:

Хшчего не претвор€ть по своему замышлениюї; 2) низкий уровень право-)знани€: так. Ќовгородский архиепископ √еннадий (1484Ч1504) писал:

1юди у нас просты, не умеют по книгам говоритьї, отсюда вывод, что на /де Ђникаких речей не плодитьї, а Ђучинить его только дл€ того чтобы инить, жечь и вешатьї, и невдомек владыке, что дл€ того, чтобы казнить, ечь и вешать, суд-то вовсе не нужен; 3) низкий уровень грамотности:

..такова земл€, господине: не можем найти, кто бы горазд был грамотеї, Ч >ворил тот же Ќовгородский архиепископ √еннадий [ћилюков, 1902, с. 18];

| низкий уровень математических знаний, так, в частности, в –оссии римен€лись буквенные обозначени€ цифр, заимствованные из ¬изантии, гльз€ было пользоватьс€ Ђпоганскимиї Ч латинскими или арабскими дфрами, чтобы Ђне сбитьс€ с правого путиї, а когда напечатали в ћоскве грвую книгу (лечебник) с арабскими цифрами, то в 1676 г. эта книга из-за гпривычных цифр была изъ€та как Ђнепотребна€ и противна€ закону Ѕожиюї ам же, с. 270]. ¬се это резко сокращало возможности эффективного ведени€ гета. (“олько в XVIII в. по€вл€ютс€ арабские цифры.) » тем не менее юживша€с€ система учета оказала глубокое вли€ние и на последующую эпоху,

к счастью, не Ђвсе в ней было см€то иноземньпии ботфортами ѕетраї IA —орокин).

«аканчива€ эту главу, можно сделать еще один вывод.

ћного важных идей и тайн скрывает эволюци€ учетных записей, но и |, что можно прочесть в них, Ч огромно.

» все-таки, подытожива€ становление и развитие учета, нельз€ не помнить наставлени€ митрополита ‘илиппа (1507Ч1569): ЂЌаша же роийска€ земл€ Ѕожию милостью и молитвами пречиста€ Ѕогородицы и €тых чудотворцев растет, младеет и возвышаетс€ї.

—реди наших коллег в те времена встречались люди веселые. ѕро одного из них сохранилась Ђдокладна€ записка: Ђќлексей Ѕерестов бражничает, пьет без просыпу и твоего государева дела не делает... у молодых подь€чих письмо дерет... ласт матерної. —охранила истори€ и еще одно им€ Ч “омилко, он сидел в заключении, но начальник Ђвелел из тюрьмы (его) выкинуть и дата на поруки с записью, что вперед никаким воровством не вороватьї [¬еселовский].

—околов я,¬.

√лава 3 ƒвойна€ бухгалтери€ получает признание в ≈вропе (XVЧXVIIIBB.) Ќа старом поле каждый год родитс€ нова€ пшеница. »з старых книг, как срок придет, познанье новое родитс€. ƒ. „осер ¬ недрах старого средневекового общества медлен

 

 

 

¬нимание! ѕредставленный –еферат находитс€ в открытом доступе в сети »нтернет, и уже неоднократно сдавалс€, возможно, даже в твоем учебном заведении.
—оветуем не рисковать. ”знай, сколько стоит абсолютно уникальный –еферат по твоей теме:

Ќовости образовани€ и науки

«аказать уникальную работу

—вои сданные студенческие работы

присылайте нам на e-mail

Client@Stud-Baza.ru