курсовые,контрольные,дипломы,рефераты
Міністерство освіти та науки України
Донецький національний університет
Кафедра обліку та аудиту
Студентка ______________________________ О.В. Подворотня
дата представлення до захисту підпис
Спеціальність 0106
Форма навчання денна
Група укр
Науковий керівник,
Асистент ______________________________ Н.В. Піскунова
дата представлення до захисту підпис
Донецьк
2002 р.
ЗМІСТ
ВСТУП 3
1. ЕКОНОМІЧНА СУТНІСТЬ ЗНОСУ ТА АМОРТИЗАЦІЇ 4
2. МЕТОДИ НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ
У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ 7
3 ПОРЯДОК ВИБОРУ МЕТОДУ ДЛЯ
АМОРТИЗАЦІЙНОЇ ПОЛІТИКИ ПІДПРИЄМСТВА ТА ВІДОБРАЖЕННЯ ЙОГО НА РАХУНКАХ
БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ 17
4. ВПЛИВ АМОРТИЗАЦІЙНИХ ВІДРАХУВАНЬ НА РЕЗУЛЬТАТИ
ФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ПРОМИСЛОВИХ
ПІДПРИЄМСТВ 21
5. ПРОБЛЕМИ ОБЛІКУ АМОРТИЗАЦІЇ В УКРАЇНІ ТА ШЛЯХИ ЇХ
ПОДОЛАННЯ 26
ВИСНОВОК 31
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ 33
Вступ.
Реформи у системі бухгалтерського обліку, що почалися ще у 1997р. заснували податковий облік. Він, у свою чергу, суттєво вплинув і на бухгалтерський облік основних засобів. При цьому бухгалтерський облік основних засобів та порядок нарахування амортизації опинився у ролі “потерпілого”. Намагаючись з’єднати облік бухгалтерський та податковий, законодавці принесли у “жертву” економічну сутність більшості операцій з основними засобами. Результати такого об’єднання привели до того, що при продажу об’єктів основних засобів, як правило, був відсутній фінансовий результат, нарахування амортизації робилося на балансову вартість групи, а не на вартість окремого об’єкту тощо. Нововведення поставили бухгалтерський облік основних засобів з ніг на голову. Відображення в обліку операцій з основними засобами викликало значні труднощі у багатьох бухгалтерів.
З 1 липня 2000р. зі вступанням у силу довгоочікуваного П(С)БО №7 “Основні засоби” підприємства України отримали право самостійно обирати методи нарахування амортизації. Починаючи з цієї дати на підприємстві повинно вестися два обліки основних засобів: податковий та бухгалтерський. При цьому два цих обліки існують зовсім самостійно, та не слід шукати між ними жодних взаємин. Так як податковий облік основних засобів регламентується Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97 р. № 2833/97-ВР зі змінами та доповненнями. Що стосується бухгалтерського обліку основних засобів, то методологічні основи формування у бухгалтерському обліку інформації про основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначається Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку № 7 “Основні засоби”.
Таким чином, у наданій роботі поряд з визначенням концепцій амортизації розглядається порядок нарахування амортизації основних засобів у податковому обліку, а також питання розрахунку та відображення сум амортизації і у регістрах бухгалтерського обліку відповідно до П(С)БО №7 “Основні засоби”. Також значна увага приділяється впливу амортизаційних відрахувань на результати фінансово-господарської діяльності промислових підприємств та проблемам обліку амортизації в Україні та шляхам їх подолання.
Спираючись на це, робота має п’ять розділів, перший з яких носить теоретичний характер. У ньому розглядається економічна сутність понять амортизації та зносу.
В основному розділі розглядаються методи нарахування амортизації, що передбачені П(С)БО № 7 серед яких і податкові методи, що регламентуються Законом України „Про оподаткування прибутку”. Також у цьому розділі ми навели приклади зі світової практики, тобто методи, що передбачені стандартами GAAP.
Питання, що мають дискусійні моменти також розглядаються у відокремлених розділах.
При написанні роботи були використані навчальні посібники з бухгалтерського обліку, фінансам, економіки підприємств та монографії, що присвячені обліку основних засобів. Також значну кількість джерел представляють періодичні видання з відповідних дисциплін.
Розділ 1. Економічна сутність амортизації та зносу.
Вартість виробничих потужностей адекватна функціональній (виробничій) корисності предметів протягом усього строку їх експлуатації (тобто періоду, протягом якого майно, що відноситься до основних засобів, здатне виконувати функції, що приносять прибуток їх власнику).
Відповідно з принципами бухгалтерського обліку вартість виробничих потужностей повинна рівномірно розподілятися протягом передбаченого строку їх експлуатації шляхом розподілу (списання) на звітні періоди, протягом яких ці потужності будуть мати виробничу корисність (знос). Його мета – розподілити вартість матеріальних активів довгострокового використання на витрати протягом передбаченого строку експлуатації на основі застосування систематичних та раціональних записів, тобто це процес розподілу, а не оцінки. У наданому визначенні є кілька значних моментів:
По-перше, усі матеріальні активи довгострокового використання, крім землі, мають обмежений строк експлуатації. Внаслідок обмеженості строку служби вартість цих активів повинна розподілятися на витрати протягом усіх років їх експлуатації. Двома головними причинами обмеженості строку служби активів є фізичний та моральний знос (застаріння).
Під фізичним зносом розуміють поступову втрату основними засобами своєї первісної споживної вартості, що відбувається не лише у процесі їх функціонування, але й при їх бездійності (зруйнування від зовнішніх впливів, атмосферного впливу, корозії). Фізичний знос основних засобів залежить від якості основних засобів, їх технічної удосконаленості (конструкції, виду та якості матеріалів, якості побудови будинків та монтажу верстатів); особливостей технологічного процесу (величина швидкості та сили різання, подачі тощо); по часу їх дії (кількість днів праці на рік, змін у добу, годин праці у зміну); ступеню захисту основних засобів від зовнішніх умов (спеки, холоду, вологості, атмосферних опадів); якості догляду за основними засобами та їх обслуговування, від кваліфікації робітників та їх відношення до основних засобів.
Фізичний знос відбувається нерівномірно навіть по однаковим елементам основних засобів. Розрізняють повний та частковий знос основних засобів. При повному зносі діючі фонди ліквідуються та замінюються новими (капітальне будівництво та поточна заміна зношених основних засобів). Частковий знос виправляється за допомогою ремонту. Але все ж таки і кожна будівля , і кожна машина повинна прийти до непотребу. Необхідність амортизації не може бути виключена регулярним ремонтом.
Моральний знос – це зменшення вартості машин та обладнання під впливом скорочення суспільно необхідних витрат на їх відбудову (моральний знос першої форми); зменшення їх вартості у результаті введення нових, більш прогресивних економічно ефективних машин та обладнання (моральний знос другої форми). Під впливом цих форм морального зносу основні засоби стають відсталими по своїй технічній характеристиці та економічної ефективності.
У сучасних умовах все більше значення приймає облік морального зносу. Поява нових, більш сучасних видів обладнання з підвищеною виробністю, покращеними умовами обслуговування та експлуатації часто робить економічно доцільно заміну старих основних засобів ще до їх фізичного зносу. Несвоєчасна заміна морально застарілих основних засобів призводить до того, що на них виробляється більш дорога та гіршої якості продукція у зрівнянні з виготовляємою на більш удосконалених машинах та обладнанні. А це зовсім недопустимо в умовах ринкової конкуренції.
Бухгалтера звичайно не роблять різниці між фізичним та моральним зносом, так як їх цікавить строк експлуатації основних засобів, не дивлячись на можливий строк їх служби.
По-друге, термін “амортизація”, що використовується у обліку, розуміється ні як фізичний знос або зниження ринкової вартості об’єкту протягом даного часу, а як списання вартості виробничих активів протягом часу їх корисного функціонування. Термін застосовується для відображення поступового списання вартості основних засобів на витрати.
По-третє, амортизація не є процесом оцінки вартості. Бухгалтерські записи ведуть відповідно з принципами визначення собівартості; таким чином, вони не можуть служити індикатором зміни рівня цін. Навіть якщо у результаті вигідної угоди та специфічних особливостей кон’юнктури ринкова ціна будови або іншого активу може піднятися, не дивлячись на це амортизація повинна продовжувати нараховуватися, бо є слідством розподілу раніше понесених витрат, а не оцінки.
В основі діючої зараз в Україні системи амортизації лежить ідея поступової заміни самого амортизуємого об’єкту, його відтворення, тобто відтворення зношених фондів, а не створення вільних грошових коштів для розвитку його виробничої бази. Прийнятий у П(С)БО №7 термін амортизації суперечить прийнятої у світовій практиці концепції амортизації, згідно з якою амортизація вважається не оцінкою або способом відновлення основних засобів (тобто мета відрахувань не зводиться строго до відновлення активу), а лише методом розподілу витрат на придбання активу (або будь-якої іншої прийнятої за базову вартість) по рокам строку його служби. Сучасна українська концепція амортизації була у свій час охарактеризована як “натуралістична”, що направлена на відновлення основних засобів у натуральній формі.
У класичному розумінні амортизація представляє собою відновлення грошових коштів підприємства, які воно витратило, придбаючи або створюючи довгострокові активи. Такі активи переносять свою вартість на готовий продукт частинами залежно від періоду фізичного та морального зносу.
Активи, що амортизуються, в принципі призначені для використання більш ніж в одному виробничому періоді. Вони мають обмежений час корисного функціонування, протягом якого підприємство використовує їх у виробництві або для поставки товарів (послуг), здавання в оренду або для адміністративних цілей.
Оскільки витрати на основні засоби представляють собою відкладені витрати у діяльності підприємства, що реалізуються по мірі продажу продукції (послуг), амортизація виступає як розподілена на кілька фіскальних періодів ціна (або будь-яка оцінка, що прийнята за базову) основних засобів. Амортизаційні відрахування є формою використання подібних активів та включення їх використаних частин, що перейшли із складу активу у склад собівартості, у частину, що відіймається з валового прибутку підприємства.
З моменту введення у США податку на прибуток у 1909 р. податкові правила передбачають розумну (обгрунтовану) знижку для вартості, що амортизується, що виключається з доходу до розрахунку податку. Амортизація у наданому випадку розуміється не як відрахування для фінансування відновлення активу або його оцінки (подібне трактування можна знайти вже у монографіях 40-50-х років). Амортизацією вважається розміщення витрат або іншої базової оцінки дотикового активу (групи активів) систематичним та раціональним способом. Це процес розміщення, а не оцінку. Надане пояснення спирається на звіт про фінансові результати, у якому проти доходів облікового періоду виставляються минулі витрати (собівартість), у тому числі одна з їх частин – амортизаційні відрахування.
Друга концепція амортизації як способу зменшення вартості активу (між двома моментами часу) з метою заміни його у майбутньому виходить з балансу підприємства, де такий актив з кожним роком відображається по все меншій вартості.. Ця оцінка носить назву “книжкової”, або бухгалтерської (book value).
Різниця між двома наданими підходами можна краще зрозуміти з точки зору амортизаційної політики самого підприємства. В одному випадку власник підприємства хоче адекватно відобразити витрати періоду з метою правильного (обґрунтованого) розрахування оподатковуємого прибутку, тобто частини валового доходу, що звільнюється від собівартості (концепція “розміщення витрат”); у другому отримати амортизаційний фонд (резерв) з єдиною метою – відновити розглядаємий актив у майбутньому (концепція “втрати вартості”). Реально тут можна простежити три виробничих ефекти одноразово: накопичення витрат, оцінка та відновлення. Але ж особлива увага повинна приділятися першому з них, щоб полегшити для підприємства використання звільнених від оподаткування грошових коштів. Важливе не те, буде чи ні відновлений актив у майбутньому, а те, чи дозволено підприємству окупити зроблені у свій час інвестиції у капітальні активи. Тому, наприклад, Міжнародний стандарт №4 “Облік амортизаційних відрахувань” зобов’язує списувати амортизацію (тобто нарахування суми зносу активів протягом передбаченого строку корисного використання ) за кожний обліковий період прямо чи опосередковано у зменшення доходу на систематичній основі.
Амортизаційні відрахування – частина виробничого капіталу, що переходить у форму товарного, або частину вартості основних засобів, що поступає з виробництва в обіг. Для будь-якого підприємства амортизаційні відрахування представляють собою спосіб поступового повернення іммобілізованих коштів (які у свій час підприємство витратило на придбання та створення амортизуємого активу) у зворотні.
Неможливо достовірно визначити, на які цілі підприємство направляє суми амортизаційних відрахувань, що попали у зворотні кошти. Вони починають власний рух, не пов’язаний з основними засобами, на які вони нараховуються. Вони можуть бути вкладені у ті ж самі або інші необоротні активи, а також у інші ( не грошові) види зворотних засобів. Податкові органи повинні цікавитися виключно розміром амортизаційних відрахувань, а не їх подальшим використанням.
Отже, усі основні засоби, крім землі підвернені фізичному та моральному зносу, тобто під впливом фізичних сил, технічних та економічних факторів вони поступово втрачають свої якості та приходять до непотребу. Поступове перенесення вартості діючих основних фондів на готовий продукт та накопичення грошового фонду для заміни зношених об’єктів називається амортизацією. На світі декілька різноманітних концепцій амортизації. На Україні діє “натуралістична” концепція.
Розділ 2. Методи нарахування амортизації основних засобів та порядок їх вибору для амортизаційної політики підприємства.
Як було зазначено раніше, поява П(С)БО №7 “Основні засоби” остаточно провели межу між податковим та бухгалтерським обліком основних засобів. У цьому розділі зупинимося на обліку амортизації основних засобів у бухгалтерському обліку відповідно до умов П(С)БО №7, а також основні принципи, що передбачені ст..8 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”.
Відповідно до П(С)БО №7, знос необоротних активів – сума амортизації об’єкту необоротних активів з початку їх корисного використання.
Амортизація – це систематичний розподіл амортизуємої вартості незворотних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Визначення амортизуємої вартості запишемо у вигляді формули:
АВ = ПВ – ЛВ (2.1)
АВ – амортизуєма вартість;
ПВ - первинна або переоцінена вартість;
ЛВ – ліквідаційна вартість;
Первинна вартість визнається П(С)БО №7 як історична або фактична собівартість об’єкту основних засобів, а переоцінена вартість – як його вартість після переоцінки.
Ліквідаційна вартість – це та сума грошових коштів або вартість інших активів, які підприємство очікує отримати від вибуття (реалізації, ліквідації) основних засобів при закінчені строку їх корисного використання мінус витрати, що пов’язані з вибуттям.
Ліквідаційна вартість визначається у момент отримання об’єкту основних засобів. Якщо визначити її неможливо або важко, або якщо вона незначна, тоді її прирівнюють до нуля. Відповідно до формули у цьому випадку первинна (переоцінена) вартість об’єкту буде рівна його амортизуємої вартості.
Отже об’єктом амортизації є основні засоби, крім землі.
Нарахування амортизації робиться протягом строку їх корисного використання (експлуатації) об’єкта, що встановлюється наданим підприємством при визнанні наданого об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), та зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови та консервування.
При визначені строку корисного використання (експлуатації) треба враховувати:
- очікуєме використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
- очікуємий фізичний та моральний знос;
- правові або інші обмеження відносно строку використання об’єкта та інші фактори;
Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів можна передивитися у випадку зміни очікуємих економічних вигод від його використання.
Відповідно до П(С)БО №7 амортизація основних засобів нараховується з використанням наступних методів:
- прямолінійного (прямолінійного списання);
- зменшення залишкової вартості;
- прискореного зменшення залишкової вартості;
- кумулятивного (суми кількості років);
- виробничого (метод суми одиниць продукції).
Наведені методи нарахування амортизації можна умовно поділити на два види:
- методи амортизації, що базуються на часі використання основних засобів (прямолінійний, метод зменшення залишкової вартості, метод прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний);
- метод амортизації, який базується на кількості одиниць, отриманих від використання об’єкта основних засобів (виробничий),
Розглянемо особливості нарахування амортизації основних засобів різними методами на умовному прикладі ( і при умові незмінності первісно визначених облікових оцінок).
Підприємство “АБВ” придбало виробниче обладнання:
- первісна вартість – 20 000 грн.;
- ліквідаційна вартість – 2000 грн.;
- очікуємий строк корисного використання обладнання – 5 років.
Очікуємий обсяг виробництва продукції, що буде виготовлена з використанням придбаного обладнання – 14 400 одиниць.
Прямолінійний метод амортизації основних засобів.
При використанні прямолінійного методу вартість об’єкту основних засобів списується однаковими частинами протягом усього періоду його експлуатації.
Річна сума амортизації визначається діленням амортизуємої вартості на очікуємий строк використання об’єкту основних засобів:
А = АВ / Т (2.2)
А – сума амортизаційних відрахувань, грн.;
АВ – амортизуєма вартість об’єкту, грн.;
Т - очікуємий строк використання об’єкту.
За рік це складає (20 000 – 2000) / 5 = 3600 грн.
Сума нарахованої амортизації також може бути розрахована множенням амортизуємої вартості основних засобів на норму амортизації.
А = АВ * Н (2.3)
Н – норма амортизації.
Річна норма амортизації по цьому методу є величина, зворотна очікуємому строку корисного використання основних засобів у відсотках: 1 / 5 * 100 % = 20 %.
Звідси річна сума амортизації рівна: ( 20 000 – 2000) * 20 % = 3600грн.
Ця сума амортизації буде включатися щорічно (з року у рік), протягом строку корисного використання об’єкту, у склад витрат підприємства та відображатися у Звіті про фінансові результати. На цю ж суму рівномірно (з року у рік) буде збільшуватися накопичена амортизація (знос) та відповідно зменшуватися залишкова вартість об’єкту основних засобів, що відображаються у Балансі (табл. 2.1)
|
ПОКАЗНИКИ |
РІК 0 |
РІК 1 |
РІК 2 |
РІК 3 |
РІК 4 |
РІК 5 |
|
Амортизаційні відрахування за рік |
- | 3600 | 3600 | 3600 | 3600 | 3600 |
|
Накопичена амортизація (знос) на кінець року |
- | 3600 | 7200 | 10 800 | 14 400 | 18 000 |
|
Залишкова вартість на кінець року |
20 000 | 16 400 | 12 800 | 9200 | 5600 | 2000 |
Таблиця 2.1 Нарахування амортизації основних засобів прямолінійним методом, грн.
Метод прямолінійного списання, як правило використовується по відношенню до об’єктів основних засобів, стан яких залежить виключно від строку корисного використання та на них не діє вплив інших факторів. До таких основних засобів відносять будови, споруди, меблі та інші.
Характеризуючи метод прямолінійного списання, не можна не відмітити його переваги у простоті розрахунків та рівномірності розподілу сум амортизації між обліковими періодами, простоті, точності розрахунків. Його використання особливо доцільно, коли ступінь експлуатації об’єкта основних засобів у кожному звітному періоді залишається незмінною. Він передбачає практично рівномірний спад економічної корисності об’єкту із року у рік.
Але ж недоліком такого методу є те, що при його використанні не враховується моральний знос, а також не робиться реальна оцінка виробничої потужності основних засобів у різні роки експлуатації. Практика показує, що знос машин збільшується у перші роки їх експлуатації, потім величина зносу стабілізується, а у останні роки експлуатації знос машин знову зростає. Що до морального зносу машин, то він також нерівномірний. Застосування наданого методу не завжди забезпечує повне перенесення вартості основних засобів на знов створений продукт, в результаті чого створюється недоамортизація основних засобів, що є прямим збитком підприємства.
Виробничий метод амортизації основних засобів.
Для окремих видів основних засобів нарахування амортизації робиться на основі сумарної виробітки об’єкту за весь період його експлуатації у відповідних одиницях виміру (одиницях виготовленої продукції, відпрацьованих годин, кілометрах пробігу тощо).
Місячна сума амортизації розраховується співвідношенням амортизуємої вартості об’єктів основних засобів та очікуємого об’єму продукції (робіт, послуг) за весь рік корисного використання такого об’єкту основних засобів. Як відмічалося раніше, амортизуємою вартістю об’єкту основних засобів є первинна вартість, зменшена на його ліквідаційну вартість.
Таким чином, норму амортизації по цьому методу можна розрахувати по формулі:
Н = АВ / ОД (2.4)
ОД – розрахунковий об’єм діяльності (виробництва).
Нарахування амортизації за весь період експлуатації характеризується даними, що наведені у таблиці 2.2.
|
ЗАЛИШКОВА ВАРТІСТЬ НА КІНЕЦЬ РОКУ |
РІК |
ФАКТИЧНИЙ ОБ’ЄМ ПРОДУКЦІЇ, ОД. |
АМОРТИЗАЦІЙНІ ВІДРАХУВАННЯ ЗА РІК |
НАКОПИЧЕНА АМОРТИЗАЦІЯ (ЗНОС) НА КІНЕЦЬ РОКУ |
| 20 000 |
0 |
- | - | - |
| 16 750 |
1 |
2600 | 2600 * 1.25 = 3250 | 3250 |
| 12 875 |
2 |
3500 | 3100 * 1.25 = 3875 | 7125 |
| 8500 |
3 |
3500 | 3500 * 1.25 = 4375 | 11 500 |
| 4750 |
4 |
3000 | 3000 * 1.25 = 3750 | 11 250 |
| 2000 |
5 |
2200 | 2200 * 1.25 = 2750 | 18 000 |
Таблиця 2.2 Нарахування амортизації виробничим методом, грн.
У нашому прикладі очікуємий об’єм продукції з використанням обладнання складає по рокам, од.: 1 рік – 2600; 2 рік – 3100; 3 рік – 3500; 4 рік – 3000; 5 рік – 2200; Усього 14 400.
Виробнича норма амортизації на одиницю продукції: (20 000 – 2000) / 14400 = 1.25 грн./од.
Відзначимо, що при використанні виробничого методу сума амортизації, яка визнається витратами звітного періоду, та балансова вартість об’єкту при використанні цього методу змінюється у зрівнянні з попереднім періодом прямо пропорційно об’єму виробленої продукції (робіт, послуг).
В основі цього методу лежить припущення, що фактично отриманий прибуток від експлуатації відповідного нематеріального активу у кожному звітному періоді пов’язаний з випуском одиниць продукції, вироблених з його участю у цих звітних періодах. Існує точка зору, що на такий вид обладнання, як верстат, амортизація повинна нараховуватися в облікових цінах пропорційно одиницям виробленої на ньому продукції у кожному звітному періоді (на основі первісно визначеного загального випуску продукції), а не просто пропорційно часу с початку експлуатації (як передбачає прямолінійний метод). При цьому стверджується, більшість виробничих активів приймають участь у створені прибутку (та відповідно зношуються) лише тоді, коли вони використовуються у виробництві.
Метод нарахування зносу пропорційно випуску продукції також дуже простий, раціональний та систематичний. Краще за все його використовувати тому випадку, коли відносно активу, на який нараховується знос, можна визначити фактичний об’єм виробленої продукції. Його використання також доцільно, коли економічна користь того чи іншого необоротного активу зменшується у зв’язку з експлуатацією його у виробництві, а не у зв’язку з впливом на нього часу. Цей метод забезпечує також відповідність суми амортизації, яка визнається витратами поточного періоду, отриманням прибутку, у випадку, якщо використання відповідного необоротного активу у різні періоди неоднакові. Але, не дивлячись на плюси, цей метод у закордонній практиці не знайшов широкого застосування, оскільки дуже складно визначити фактичний об’єм продукції, виробленої з використанням того чи іншого необоротного активу.
Метод зменшення залишкової вартості.
Сутність наданого методу складається у визначенні річної суми амортизації об’єкту основних засобів виходячи з основної вартості такого об’єкту на початок звітного року. Сума амортизаційних відрахувань визначається шляхом перемноження остаточної вартості об’єкту основних засобів на норму річної амортизації.
А = ЗВ * НА (2.5)
ЗВ – залишкова вартість об’єкту основних засобів.
Норму річної амортизації підприємство визначає самостійно по наступній формулі (2.6)
Н – строк корисного використання об’єкту основних засобів, років;
ЛВ – ліквідаційна вартість об’єкту основних засобів, що визначається підприємством самостійно, грн.;
ПВ – первісна вартість об’єкту основних засобів, грн.
Використання методу зменшення залишкової вартості при нарахуванні амортизації передбачає наявність ліквідаційної вартості амортизуємого об’єкту основних засобів. В протилежному випадку об’єкт основних засобів буде повністю “замортизован” протягом одного року! Це виходить з формули розрахунку нормі амортизації.
Зазначимо, що відповідно до П(С)БО №7 базою для нарахування амортизації при використанні наданого методу є залишкова вартість на початок звітного року або первісна вартість на дату початку нарахування амортизації. З цього слідує, що, починаючи з дати вводу в експлуатацію об’єкту основних засобів до кінця звітного року, у якому був введений такий об’єкт, базою для нарахування амортизації буде його первісна вартість. Іншими словами, якщо об’єкт основних засобів був введений в експлуатацію у вересні, то починаючи з жовтня по лютий (включно) сума амортизаційних відрахувань буде визначатися шляхом множення первісної вартості об’єкту на норму амортизації. Починаючи з березня наступного звітного року, сума амортизації об’єкту основних засобів буде визначатися шляхом множення залишкової вартості такого об’єкту на норму амортизації.
При використанні наданого методу нарахування амортизації можлива ситуація, при якій остаточна вартість об’єкту наприкінці запланованого строку експлуатації не буде рівна ліквідаційній вартості. Такі розходження будуть виникати у випадку, якщо об’єкт основних засобів був введений в експлуатацію у середині звітного періоду. Але ж це не повинно стати причиною сумнівів, так як нарахування амортизації було не з початку звітного року, а з середини, та по усім правилам математики така різниця повинна була виникнути. У зв’язку з цим підприємство може прийняти рішення про зміну строку амортизації та до амортизувати залишкову частину вартості або вважати залишкову вартість об’єкту ліквідаційною вартістю.
|
РІК |
АМОРТИЗАЦІЙНІ ВІДРАХУВАННЯ ЗА РІК |
НАКОПИЧЕНА АМОРТИЗАЦІЯ (ЗНОС) НА КІНЕЦЬ РОКУ |
ЗАЛИШКОВА ВАРТІСТЬ НА КІНЕЦЬ РОКУ |
|
0 |
- | - | 20 000 |
|
1 |
20 000 * 0.3691 = 7382 | 7382 | 12 618 |
|
2 |
12 861 * 0.3691 = 4657 | 12 039 | 7961 |
|
3 |
7961 * 0.3691 = 2938 | 14 977 | 5023 |
|
4 |
5023 * 0.3691 = 1854 | 16 831 | 3169 |
|
5 |
3169 * 0.3691 = 1169 | 18 000 | 2000 |
Таблиця 2.3 Нарахування амортизації методом зменшення залишкової вартості.
Метод прискореного зменшення залишкової вартості
Цей метод є різновидом методу зменшення залишкової вартості.
При такому методі річна сума амортизації визначається виходячи з залишкової вартості об’єкту на початок звітного періоду або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації по введеним протягом року об’єктам та подвоєння річної норми амортизації, що розраховується виходячи зі строку корисного використання об’єкту.
Норма амортизації у наданому випадку розраховується аналогічно нормі амортизації при застосуванні прямолінійного методу нарахування амортизації, тобто використовується подвоєна ставка амортизаційних відрахувань, що розрахована методом прямолінійного списання.
При цьому норму амортизації при використанні прямолінійного методу можна розрахувати так:
НА = А / АВ (2.6)
Переробивши надану формулу, отримаємо норму амортизації для наданого методу:
НА = 2 * (А / АВ) = 2 * ( АВ / Т) / АВ = 2 / Т (2.7)
Наданий метод нарахування амортизації, а саме при розраховані норми річної амортизації, не передбачає обов’язкової наявності ліквідаційної вартості об’єкту основних засобів. При цьому виконується правило, при якому сума амортизації останнього року розраховується таким чином, щоб залишкова вартість об’єкту наприкінці періоду його експлуатації була не менше, ніж його ліквідаційна вартість.
|
РІК |
АМОРТИЗАЦІЙНІ ВІДРАХУВАННЯ ЗА РІК |
НАКОПИЧЕНА АМОРТИЗАЦІЯ (ЗНОС) НА КІНЕЦЬ РОКУ |
ЗАЛИШКОВА ВАРТІСТЬ НА КІНЕЦЬ РОКУ |
|
0 |
- | - | 20 000 |
|
1 |
2 * 20% * 20 000 = 8 000 | 8000 | 12 000 |
|
2 |
2 * 20% * 12 000 = 4 800 | 12 800 | 7200 |
|
3 |
2 * 20% * 7 200 = 2 880 | 15 680 | 4320 |
|
4 |
2 * 20% * 4 320 = 1728 | 17 408 | 2592 |
|
5 |
20 000 – 2000 – 17408 =592 | 18 000 | 2000 |
Таблиця 2.4 Нарахування амортизації метод прискореного зменшення залишкової вартості, грн.
Кумулятивний метод.
Річна сума амортизації за цим методом визначається як перемноження амортизуємої вартості та кумулятивного коефіцієнта.
Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишилися до кінця очікуємого строку служби об’єкту основних засобів, на суму чисел років його корисного використання.
Сума чисел років – це результат суми порядкових номерів тих років, протягом яких функціонує об’єкт.
У нашому прикладі сума чисел років корисної експлуатації обладнання рівна 15 (1+2+3+4+5).
Річна норма амортизації визначається як співвідношення залишеного строку служби ( на початок звітного періоду) та суми чисел років.
У нашому прикладі ця норма встановить:
У 1-й рік експлуатації – 5/15
У 2-й рік експлуатації – 4/15
У 3-й рік експлуатації – 3/15
У 4-й рік експлуатації – 2/15
У 5-й рік експлуатації – 1/15
Для визначення річної суми амортизаційних відрахувань норму амортизації відповідного року помножаємо на різницю між первинною вартістю об’єкту та його ліквідаційною вартістю, тобто на амортизуєму вартість.
А = НА * (ПВ – ЛВ) (2.8)
Нарахування амортизації характеризується даними таблиці 2.5
|
РІК |
АМОРТИЗАЦІЙНІ ВІДРАХУВАННЯ ЗА РІК |
НАКОПИЧЕНА АМОРТИЗАЦІЯ (ЗНОС) НА КІНЕЦЬ РОКУ |
ЗАЛИШКОВА ВАРТІСТЬ НА КІНЕЦЬ РОКУ |
|
0 |
- | - | 20 000 |
|
1 |
5/15 * 18 000 = 6000 | 6000 | 14 000 |
|
2 |
4/15 * 18 000 = 4800 | 10 800 | 9200 |
|
3 |
3/15 * 18 000= 3600 | 14 400 | 5600 |
|
4 |
2/15 * 18 000 = 2400 | 16 800 | 3200 |
|
5 |
1/15 * 18 000 = 1200 | 18 000 | 2000 |
Таблиця 2.5 Нарахування амортизації кумулятивним методом.
Якщо строк експлуатації об’єкта достатньо довгий, то сума чисел років визначається за формулою кумулятивного числа:
(( Т + 1) * Т) / 2 (2.8)
Треба зазначити, що застосування методу залишкової вартості, а також кумулятивного методу визначення сум амортизації є найбільш прогресивним з точки зору методології бухгалтерського обліку. Доцільність використання цих методів пояснюється наступним:
1) найбільша ефективність використання основних засобів приходиться на перші роки їх експлуатації, коли вони фізично та морально ще нові;
2) накопичуються грошові кошти для заміни об’єкта у випадку його морального застаріння та інфляції;
3) забезпечується можливість збільшення частини витрат на ремонт амортизуємих об’єктів, що приходяться на останні роки використання таких об’єктів без відповідного збільшення витрат виробництва за рахунок того, що сума нараховуємої амортизації у ці роки зменшується.
Крім розглянутих норм та методів нарахування амортизації;підприємство має право застосовувати норми та методи нарахування амортизації основних засобів; що передбачені податковим законодавством; а саме ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Отже треба зазначити;що у бухгалтерському обліку на відміну від податкового нарахування амортизації робиться не в цілому по групі; а по окремому об’єкту основних засобів щомісячно.
Крім того; від’ємність у бухгалтерському обліку від податкового буде на суму:
- амортизації невиробничих основних фондів;
- поточних ремонтів більш 5% балансової вартості основних фондів на початок року;
- вартості вибувших об’єктів; що відносяться у податковому обліку до 2; 3 груп;
- вартості безкоштовно отриманих основних засобів.
У податковому обліку норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної групи основних фондів на початок звітного (податкового) періоду у наступних розмірах (у розрахунку на календарний період):
- група 1 – 1,25%;
- група 2 – 6,25%;
- група 3 – 3,75%.
Платник податків може самостійно прийняти рішення про застосування прискореної амортизації основних засобів групи 3; що придбалися після вступання у силу Закону „Про оподаткування прибутку підприємств”; по наступним нормам (у розрахунку на кожний рік):
- 1-й рік експлуатації – 15%,
- 2-й рік експлуатації – 30%,
- 3-й рік експлуатації – 20%,
- 4-й рік експлуатації – 15%,
- 5-й рік експлуатації – 10%,
- 6-й рік експлуатації – 5%,
- 7-й рік експлуатації – 5%
У податковому обліку окремий об’єкт основних фондів групи 1 амортизується до досягнення вартості такого об’єкту 100 мінімумів доходів громадян, що не оподатковуються – 1700 грн.
При досягненні об’єктом залишкової вартості – 1700 грн., відповідно до пп. 8.3.7, п. 8.3 ст. Закону „Про оподаткування прибутку підприємств”, його залишкова вартість дорівнюється до нуля, а сума 1700 грн. відноситься до складу витрат відповідного звітного кварталу.
Амортизація основних фондів груп 2,3 виконується до досягнення такої групи нулевої вартості.
Крім того у податковому обліку облік основних засобів ведеться:
- групи 1 по кожній окремій будові, споруді або їх структурному компоненту, та у цілому по групі як сума вартості окремих об’єктів,
- групи 2 ведеться по їх сукупній вартості незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів,
- групи 3 ведеться по їх сукупній вартості, або пооб’єктне, у випадку застосування прискореної амортизації.
Розглянемо на нашому прикладі податкові методи нарахування амортизації. Припустимо, що у нашому прикладі обладнання відноситься до 3 групи. Тоді квартальна норма амортизації буде дорівнювати 3.75 %.
| Рік | Квартал | Амортизаційні відрахування за квартал | Накопичена амортизація (знос) на кінець кварталу | Залишкова вартість на початок звітного кварталу |
| 1 | 1 | 2000 * 3.75 % =750 | 750 | 20000 |
| 2 | 19250* 3.75 % =722 | 1472 | 19250 | |
| 3 | 18528* 3.75 % =695 | 2167 | 18528 | |
| 4 | 17833* 3.75 % =669 | 2836 | 17833 | |
| Усього | 2836 | 2836 | ||
| 2 | 1 | 17164* 3.75 % =644 | 3480 | 17164 |
| 2 | 16520* 3.75 % =620 | 4100 | 16520 | |
| 3 | 15900* 3.75 % =596 | 4696 | 15900 | |
| 4 | 15304* 3.75 % =574 | 5270 | 15304 | |
| Усього | 2434 | 5270 | ||
| 3 | 1 | 14730* 3.75 % =552 | 5822 | 14730 |
| 2 | 14178* 3.75 % =532 | 6354 | 14178 | |
| 3 | 13646* 3.75 % =512 | 6866 | 13646 | |
| 4 | 13134* 3.75 % =493 | 7359 | 13134 | |
| Усього | 2089 | 7359 | ||
| 4 | 1 | 12641* 3.75 % =474 | 7833 | 12641 |
| 2 | 12167* 3.75 % =456 | 8289 | 12167 | |
| 3 | 11711* 3.75 % =439 | 8728 | 11711 | |
| 4 | 11272* 3.75 % =423 | 9151 | 11272 | |
| Усього | 1792 | 9151 | ||
| 5 | 1 | 10849* 3.75 % =407 | 9558 | 10849 |
| 2 | 10442* 3.75 % =392 | 9950 | 10442 | |
| 3 | 10050* 3.75 % =377 | 10327 | 10050 | |
| 4 | 9673* 3.75 % =363 | 10690 | 9673 | |
| Усього | 1539 | 10690 |
Таблиця 3.1. Нарахування амортизації методом зменшення залишкової вартості згідно з податковим законодавством, грн.
Як бачимо, накопичена амортизація (знос) за 5 років не надто перебільшила половину первісної вартості об’єкту (53.4 %). Для ліквідаційної вартості це занадто.
Платник податків може самостійно вирішити застосовувати прискорену амортизацію основних засобів 3 групи, що були придбані після прийняття Закону про оподаткування прибутку .
| Рік | Амортизаційні відрахування за рік | Накопичена амортизація (знос) на кінець року | Залишкова вартість на кінець року |
| 0 | - | - | 20000 |
| 1 | 20000 * 15 % = 3000 | 3000 | 17000 |
| 2 | 20000 * 30 % = 6000 | 9000 | 11000 |
| 3 | 20000 * 20 % = 4000 | 13000 | 7000 |
| 4 | 20000 * 15 % = 3000 | 16000 | 4000 |
| 5 | 20000 * 10 % = 2000 | 18000 | 2000 |
| 6 | 20000 * 5 % = 1000 | 19000 | 1000 |
| 7 | 20000 * 5 % = 1000 | 20000 | - |
Таблиця 3.2. Нарахування амортизації прискореним методом згідно з податковим законодавством, грн.
Треба зазначити, що використання дозволених П(Б)О №7 методів нарахування амортизації основних засобів веде до плутанини понять, що використовуються у бухгалтерському та податковому обліку. Це стосується основ для збільшення первісної вартості основних засобів, визнання їх груп, а також залишкової вартості ( балансової), переоцінка якої не передбачена податковим законодавством. У результаті застосування у бухгалтерському обліку податкових методів нарахування зносу основних засобів, що не відповідає вимогам ні бухгалтерського, ні податкового обліку.
Закінчуючи розбір методів нарахування амортизації у бухгалтерському обліку, можна навести приклади альтернативних методів, які не передбачені у П(С)БО №7, але мають практичне використання у світі.
Метод списання та заміни.
Він, як правило, використовується господарськими організаціями, що розполагають великою кількістю відносно малоцінних основних засобів, що розташовані на великій географічній території. До числа таких відносяться залізничні компанії, основними засобами яких виступають вагони та локомотиви; телефонні компанії, матеріальну базу яких складають лінії зв’язку, комутатори, підстанції, телефонні апарати тощо; організації комунального обслуговування, енергопостачання та інші. Часто для таких компаній ведіння рахунку відрахувань на знос по кожному основному засобу не доцільно із-за надто значного об’єму облікової роботи та пов’язаних з цим витрат.
При обліку витрат методом списання та заміни витрат на знос дорівнюють вартості списаних у той чи інший період основних засобів, ліквідаційна вартість основних засобів відіймається з витрат на знос у той період, коли робиться їх списання. Знос по окремим основним засобам не нараховується, при їх списанні не відображається прибуток чи витрати, а рахунок нарахованого зносу не використовується. Ведеться облік первісної вартості основних засобів (по витратам на їх придбання). Часто він ведеться не по окремим засобам, а по групам засобів.
Різниця між списанням та заміною складається у способі оцінки виводимих з господарського звороту основних засобів.
При списанні сума витрат на знос дорівнює первинній вартості списуємого основного засобу за винятком його ліквідаційної вартості. При нарахуванні зносу по групі активів у якості первинної вартості кожного з них береться первісна вартість купленого раніше за інших. У цьому випадку нарахування зносу при списані аналогічно обліку товарно-матеріальних запасів методом FIFO.
При заміні витрат на знос групи основних засобів визначається виходячи з вартості того з них, який було куплено в останню чергу, аналогічно методу LIFO при обліку товарно-матеріальних запасів.
Треба особливо зазначити, за застосування наданих методів обмежено надто вузьким кругом зазначених раніше галузей. Взагалі наданні методи не відповідають критеріям систематичності та раціональності. Для наданих галузей у “суспільновизнаних методах бухгалтерського обліку” робиться виняток, а використовуємиє у них методи обліку зносу враховуються недопустимими для інших галузей.
Методи групового та складового обліку зносу.
Він передбачає можливість об’єднання декількох основних засобів у єдине ціле, ведення по ним загального контрольного рахунку. Тобто декілька основних засобів амортизуються як єдине ціле. Груповий облік ведеться по груповим активам, а складовий – по різнорідним. Ведення журнальних записів та проводка по рахункам для цих двох видів обліку аналогічні.
Вартість усіх активів, що входять у групу, заноситься у єдиний контрольний рахунок, при додаванні до групи нових активів цей рахунок дебетується на їх вартість. По усій групі ведеться рахунок нарахованого зносу. Балансова вартість основних виробничих фондів, що входять у групу, дорівнює різниці між їх вартістю та сумою нарахованого зносу. Вартість кожного активу, що входить в групу, враховується при його списанні: контрольний рахунок по групі активів кредитується на його вартість, а рахунок нарахованого зносу дебетується на суму отриману за реалізацію наданого основного засобу виручку у готівкових коштах. Річна сума амортизації розраховується шляхом множення середньої норми амортизації по групам активів на баланс його контрольного рахунку. Цю суму можна розрахувати і як різницю між первісною та ліквідаційною вартістю, поділену на строк служби. Строк експлуатації отримується як частка від ділення первісної вартості групи основних засобів на вартість їх річного зносу.
Річна норма амортизації об’єднаних у групу основних засобів представляє собою відношення суми визначеного прямолінійним методом зносу за рік до їх первинної вартості. Іншими словами, це відсоток, на який загальна первісна вартість основних засобів обесцінюється за рік. Балансова вартість основних засобів у кожний наступний період менше її балансової вартості за попередній період на цей відсоток.
При збереженні складу групи основних засобів незмінним норма річної амортизації також залишається незмінною. Припускається її збереження у тому випадку, якщо у групу основних засобів додаються нові, але їх вартість не змінює первісну вартість засобів групи на значну величину, та таке додавання не забезпечує значного впливу на строк експлуатації групи основних засобів.
При обліку групи однорідних активів при включенні в неї нових активів допускається збереження попередньої норми амортизації, яка у цьому випадку використовується застосовної до нової балансової вартості групи, збільшеної на вартість доданих до неї активів. Якщо група активів неоднорідна, то додавання до неї нових ( якщо вартість останніх суттєва) веде до перегляду норми амортизації.
Об’єднання основних засобів у групи з метою обліку зносу допустимо при відносно не великих розбіжностях у строках експлуатації елементів, що в неї входять.
Метод оцінки товарно-матеріальних запасів.
Він передбачає, що наприкінці кожного звітного періоду основні засоби оцінюються відповідно з їх станом на поточний момент. Така оцінка робиться шляхом відіймання відсотку на обезцінення із вартості основних засобів на кінець попереднього періоду. З цією метою компанія також користується зовнішньої оцінки вартості заміни наданих основних засобів.
Зниження вартості основних засобів у наданий період у зрівнянні з періодом попереднім регіструються як витрати на їх обесцінення (знос). Обезцінення записується безпосередньо за рахунок основного засобу. Отриманні при його утилізації готівкові кошти відносяться на кредит рахунку витрат на обезцінення основного засобу як коректировка витрат на обезцінення на суму ліквідаційної вартості. Таким чином, при такій системі балансова (оціночна) вартість основних засобів на кінець періоду є оцінкою поточної вартості їх придбання з поправкою на знос та можливості використання. Переоцінка вартості основних засобів у сторону підвищення не робиться.
Наданий метод застосовується для оцінки зносу як окремого основного засобу, так і їх групи.
Отже, нарахування амортизації (зносу) регламентується П(С)БО №7, за яким амортизація – це систематичне розподілення вартості основних засобів, яка амортизується протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Нарахування амортизації основних засобів робиться такими методами:
- прямолінійний;
- виробничий;
- зменшення залишкової вартості;
- прискореного зменшення залишкової вартості;
- кумулятивний.
Треба зазначити, що П(С)БО №7 дозволяє нарахування амортизації податковими методами , що приводить до різноманітних протиріч
Нарахування амортизації у податковому обліку регламентується Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”, за яким амортизація – це поступове віднесення витрат, що пов’язані з придбанням, виготовленням та покращенням основних фондів, на зменшення скоректированого прибутку у межах поставлених норм амортизаційних відрахувань. У податковому обліку існує метод зменшення залишкової вартості та прискорений метод.
Серед альтернативних методів нарахування амортизації, що передбачені стандартами GAAP, можна визначити такі, як метод списання та заміни, метод групового та змістовного обліку зносу, метод оцінки товарно-матеріальних запасів.
Розділ 3. Порядок вибору методу для амортизаційної політики підприємства та відображення його на рахунках бухгалтерського обліку.
Амортизаційна політика є важливою складовою частиною облікової політики та взагалі господарсько-фінансовій діяльності підприємства. Вона дозволяє альтернативно підійти до визначення розмірів амортизаційних відрахувань, виконувати управління витратами та фінансовими результатами, накопичувати необхідні фінансові ресурси та раціонально використовувати їх на нужди відтворення необоротних активів тощо.
За допомогою амортизації регулюється швидкість звороту основних засобів, інтенсифікується процес їх відтворення, реалізується технічна та виробнича політика на підприємстві.
Але ж на сьогодні відсутні чіткі правила (рекомендації) відносно вибору методу амортизації, який був би найкращім для підприємств різноманітних організаційно-правових форм та галузей, об’єктів основних засобів та способів їх використання.
Усі методи можна враховувати рівноцінними, вони переслідують одну мету, але кожний з них відповідних періодів корисного використання визначає різні суми амортизації (мал.3.1).
Візуальне порівняння накопиченої амортизації основних засобів по різним методам представлено на мал. 3.2. Як бачимо, прискорені методи нарахування амортизації дійсно відповідають своїй природі у зрівнянні з прямолінійним.
| № | Метод амортизації | Фактори експлуатації об’єкту основних засобів, що впливає на очікуємий спосіб отримання економічної корисності від його використання |
| 1 | Прямолінійний |
Рівномірна експлуатація об’єкту, пов’язаного з експлуатацією різноманітної продукції Незначний моральний знос |
| 2 | Зменшення залишкової вартості |
Об’єкт використовується у виробництві різноманітної продукції Швидкий фізичний та моральний (або лише моральний) знос Необхідність швидкого накопичення грошових коштів для прискореного відновлення основних засобів |
| 3 | Прискореного зменшення залишкової вартості |
Об’єкт використовується у виробництві різноманітної продукції Швидкий фізичний та моральний (або лише моральний) знос Необхідність швидкого накопичення грошових коштів для прискореного відновлення основних засобів |
| 4 | Кумулятивний |
Об’єкт використовується у виробництві різноманітної продукції Швидкий фізичний та моральний (або лише моральний) знос Необхідність швидкого накопичення грошових коштів для прискореного відновлення основних засобів Строк експлуатації об’єкту виміряється цілим числом років |
| 5 | Виробничий |
Об’єкт використовується для виробництва одного виду продукції або надає один вид послуг Не рівномірна експлуатація об’єкту Економічна корисність, що є складовою основних засобів, зменшується не просто протягом часу, а залежно від експлуатації об’єкта Строк корисного використання об’єкту безпосередньо визначається його ресурсом: кількість вироблених за його допомогою одиниць продукції, пробігом, годинами роботи тощо |
| 6 | Зменшення залишкової вартості (податковий) |
Не враховується строк експлуатації Не враховується фізичний та моральний знос Не враховуються виробничі фактори використання основних засобів Розрахована лише для цілей оподаткування |
| 7 | Прискореної амортизації (податковий) |
Розрахована в основному для мети оподаткування Не допрацьована нормативно |
Таблиця 3.1. Методи нарахування амортизації основних засобів та фактори, що пов’язані з їх експлуатацією.
Виробничий метод на має чіткої природи у результаті коливання обсягів виробництва. За відомими причинами виділяються із загальної тенденції метод зменшення залишкової вартості за податковим законодавством.
Згідно з П(С)БО №7 метод амортизації основних засобів обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуємого способу отримання економічної корисності від його використання. Обраний метод повинен сприяти прискоренню відновлення основних засобів, визначення реальної величини прибутку, найкращім образом враховувати усі фактори, що пов’язані з об’єктами основних засобів тощо (табл.3.1).
Поряд з цим детальний аналіз усіх методів приводить до думки, що між деякими з них немає суттєвої різниці як у теоретичному плані, так і на практичних результатах (наприклад, мал.3.1 та 4.2; табл. 3.1), що може бути основою для їх скорочення. Мова йде про методи зменшення залишкової вартості у зрівнянні з методом простого зменшення залишкової вартості. Цей метод не повністю відповідає своєму призначенню та не гарантує систематично повного списання вартості об’єкта основних засобів. Його використання обумовлює необхідність коректировки нарахування амортизації у останні роки строку експлуатації. Це робиться різноманітними способами. Крім розглянутого нами методу може робитися комбінування з прямолінійним методом, починаючи з другої половини строку експлуатації або за два останніх роки. Все це лише ускладнює застосування методу прискореного зменшення залишкової вартості.
Прискорене зменшення залишкової вартості у зрівнянні з простим можливе лише при визначених комбінаціях строку експлуатації та співвідношення ліквідаційної та первісної вартості об’єкту основних засобів. Це легко вивести з нерівності – норма амортизації згідно з прискореним зменшенням повинна бути більшою, ніж при простому:
Результати розрахунків приведені у таблиці 3.2.
| Строк корисного використання об’єкту, роки | Доля ліквідаційної вартості у первинній, % | Строк корисного використання об’єкту, роки | Доля ліквідаційної вартості у первинній, % |
| 3 | Не менше 3,7 | 7 | Не менше 9,5 |
| 4 | Не менше 6,2 | 8 | Не менше 10,0 |
| 5 | Не менше 7,8 | 9 | Не менше 10,4 |
| 6 | Не менше 8,8 | 10 | Не менше 10,8 |
Таблиця 3.2. Умови, при яких застосування методу прискореного зменшення залишкової вартості веде до збільшення амортизаційних відрахувань у зрівнянні з методом зменшення залишкової вартості.
Ці ж самі умови можна представити, як показано у табл. 3.3.
| Строк корисного використання об’єкту, роки | Доля ліквідаційної вартості у первинній, % | Строк корисного використання об’єкту, роки | Доля ліквідаційної вартості у первинній, % |
| 1 | Менше 3 | 7 | Менше 5 |
| 2 | Менше 3 | 8 | Менше 6 |
| 3 | Менше 3 | 9 | Менше 7 |
| 4 | Менше 4 | 10 | Менше 8 |
| 5 | Менше 4 | 11 | Менше 18 |
| 6 | Менше 4 | 12 | Менше 52 |
Таблиця 3.3. Умови, при яких застосування методу прискореного зменшення залишкової вартості веде до збільшення амортизаційних відрахувань у зрівнянні з методом зменшення залишкової вартості.
Як бачимо, метод прискореного зменшення залишкової вартості відповідає своєму призначенню лише за умов невеликих строків експлуатації та при достатньо значній ліквідаційній вартості. Коли ж ліквідаційну вартість приймають рівною нулю, умов для застосування методу прискореного зменшення залишкової вартості практично не залишається. Аналогічні результати та без будь-яких оговірок дає систематичний метод залишкової вартості.
Який метод обрати – питання, яке повинно бути вирішено разом з керівником, головним бухгалтером та економічними службами. Так, дослідження, що були проведені у 1984 році у США, показали, що прямолінійний метод нарахування амортизації використовувало на той час 94%, а прискорені методи – 13%, виробничий метод – 10%, кумулятивний метод - 2.5% з 600 великих компаній, що досліджувалися.
Незалежно від обраного методу амортизації його послідовне застосування є необхідною умовою для забезпечення сопостовимості результатів за різні періоди, не дивлячись на рівень прибутковості підприємства або правила оподаткування. У США таке збереження послідовності вважається хорошим тоном ведення бухгалтерського обліку. Зміни, що направлені виключно на підвищення показнику прибутковості, визнається недопустимою.
МСБО вимагають послідовного від одного періоду до іншого застосування методу нарахування амортизації. Виняток складають лише випадки, зміна умов виправдовує зміну методу нарахування амортизації. Причини зміни розкриваються у додатках до фінансової звітності.
У зв’язку з тим, що амортизаційна політика дозволяє коректувати долю витрат у сумі доходу від реалізації, у деяких вітчизняних економістів виникає опасання, що надана підприємствам самостійність приведе до маніпулювання сумою нерозподіленого прибутку у залежності від мети підприємства. Як відомо, прибуток, визначений по даним фінансового обліку, не є базою для визначення реальної заборгованості перед бюджетом по податку на прибуток. Разом з цим вона впливає на вартість акцій підприємства, його інвестиційну привабливість та прийняття рішень користувачів інформації.
Таким чином, до вибору методу нарахування амортизації основних засобів керівництво підприємства повинно підійти зважено, що важливо для формування облікової політики ( в частині амортизації), яка повинна бути закріплена на підприємстві приказом.
Метод нарахування амортизації об’єкту основних засобів передивляють у разі зміни очікуємого способу отримання економічної корисності від його використання. Нарахування амортизації по новому методу починається з місяця, що йде за місяцем прийняття рішення про зміну методу нарахування амортизації.
Нарахування амортизації робиться щомісяця. Підприємство з сезонним характером виробництва річну суму амортизації нараховує протягом періоду роботи підприємства у звітному році.
Місячна сума амортизації при використанні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, прямолінійного та кумулятивного визначається діленням річної суми амортизації на 12.
Нарахування амортизації починається з місяця, що йде за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання.
Нарахування амортизації зупиняється, починаючи з місяця, що йде за місяцем вибуття об’єкту основних засобів.
Для мети бухгалтерського обліку сума нарахованої амортизації по усім основним засобам – виробничого та невиробничого призначення – відноситься на збільшення суми витрат підприємства.
Для мети податкового обліку на збільшення суми валових витрат підприємства відноситься сума нарахованої амортизації лише по основним фондам, зайнятим у процесі виробництва.
У бухгалтерському обліку відповідно до Плану рахунків, ствердженого приказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 року №291, амортизація основних засобів відображається на рахунку 131 “знос необоротних матеріальних активів” субрахунок 131 “Знос основних засобів”.
На наданому рахунку відображається інформація про нараховану амортизації у пооб’єктному розрізі.
Рахунок 13 ( субрахунок 131) відноситься до пасивних рахунків. Нарахування зносу робиться по кредиту рахунку у кореспонденції з рахунками обліку витрат на господарську діяльність.
По Дт 131 відображається знос по вибившим основним засобам у кореспонденції з відповідними рахунками.
|
№ |
Зміст господарської операції |
Бухгалтерський облік з застосуванням класу 9 |
Бухгалтерський облік з застосуванням класу 9,8 |
|
||||
|
Дт |
Кт |
Дт |
Кт |
|
||||
| 1 | Нарахована амортизація основних засобів, що експлуатуються у капітальному будівництві, яке робиться господарським способом. | 151 | 131 |
831 151 |
131 831 |
|
||
| 2 | Нарахована амортизація обладнання, що безпосередньо використовується у процесі виробництва продукції (технологічне обладнання) | 23 | 131 |
831 23 |
131 831 |
|
||
| 3 | Нараховується амортизація вартості основних засобів, що використовуються у роботах, що пов’язані з освоєнням нових виробництв, а також підготовкою робіт сезонного характеру | 39 | 131 |
831 39 |
131 831 |
|
||
| 4 | Збільшується сума зносу об’єкту основних засобів у зв’язку з його до оцінкою (збільшення первісної вартості об’єкту основних засобів у частині його зносу). | 423 | 131 |
831 423 |
131 831 |
|
||
| 5 | Нарахована амортизація основних засобів загально виробничого характеру | 91 | 131 |
831 91 |
131 831 |
|
||
| 6 | Нарахована амортизація основних засобів загальногосподарського характеру | 92 | 131 |
831 92 |
131 831 |
|
||
| 7 | Нарахована амортизація основних засобів, що використовуються при реалізації продукції | 93 | 131 |
831 93 |
131 831 |
|
||
| 8 | Нарахована амортизація основних засобів, що використовуються у дослідженнях та розробках | 941 | 131 |
831 941 |
131 831 |
|
||
| 9 | Нараховується амортизація вартості основних засобів, що експлуатуються у сфері обслуговування виробництва та житлово-комунальній сфері. | 949 | 131 |
831 949 |
131 831 |
|||
| 10 | Нараховується амортизація вартості основних засобів, що використовуються для усунення результатів надзвичайних результатів. | 99 | 131 |
831 99 |
131 831 |
|||
| 11 | Списується сума зносу об’єктів основних засобів у зв’язку з його вибуттям. Зменшується сума зносу об’єкту основних засобів у зв’язку з його уцінкою при умові, що раніше наданий об’єкт не до оцінувався | 131 | 10 |
131 831 |
831 10 |
|||
| 12 | Зменшення суми зносу раніше до оцінених об’єктів основних засобів. | 131 | 423 |
131 831 |
831 423 |
|||
Таблиця 4.4 Відображення амортизації у бухгалтерському обліку.
Для розрахунку сум амортизаційних відрахувань використовується типова форма № ОЗ – 14 “Розрахунок амортизації основних засобів”. Вона складається з 4 розділів:
- По основним засобам у запасі (резерві);
- По основним засобам в експлуатації;
- Контрольні дані;
- Розрахунок амортизації (зносу)основних засобів.
Показники типової форми № ОЗ – 14 служать основою для відображення на відповідних рахунках сум нарахованої амортизації за звітний місяць та суми зносу основних засобів.
Отже, основним питанням амортизаційної політики – який метод амортизаційних відрахувань обрати. Щоб відповісти на це питання треба детально розгляну усі існуючи методи та визначити фактори, що пов’язані з експлуатацією об’єктів основних засобів, бо чітких рекомендацій по цьому приводу у світі не існує. Обраний метод нарахування амортизації закріплюється приказом та відображається у обліковій політиці підприємства.
Щомісяця амортизаційні нарахування за обраним методом відображаються на рахунках бухгалтерського обліку, для чого призначений пасивний рахунок 13.Для розрахунку амортизації використовують типову форму ОЗ - !4.
Розділ 4. Вплив амортизаційних відрахувань на результати фінансово-господарської діяльності підприємства.
В умовах формування ринкових відносин переміщення інвестиційної діяльності із центральних джерел до децентралізованих призвело до зменшення інвестиційних коштів суб’єктів підприємницької діяльності. Тепер головним джерелом здійснення реальних інвестицій стають власні кошти підприємств, серед яких левова частка припадає на амортизаційні відрахування.
За допомогою амортизації реалізується швидкість звороту основних засобів, інтенсифікується процес їх відтворення, реалізується технічна та виробнича політика на підприємстві.
Основними факторами, що зумовлюють розмір амортизаційних відрахувань на підприємстві є:
- обсяги основних фондів та нематеріальних активів, що амортизуються;
- напрями та обсяги руху основних фондів та нематеріальних активів;
- механізм державного регулювання амортизації;
- структура основних фондів та нематеріальних активів;
- метод нарахування амортизації, що використовується підприємством;
- вік основних фондів та нематеріальних активів та ступінь їх амортизації.
На сьогодні в Україні механізм нарахування амортизації регламентується податковим законодавством для обчислення сум амортизаційних відрахувань при визначені оподатковуваного прибутку (Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05. 97р.) та національними стандартами бухгалтерського обліку для розрахунку справжніх витрат підприємств на компенсацію авансового капіталу (П(С)БО №7 “Основні засоби”). Виходячи з цього, з’ясуємо, яким чином зміна суми амортизаційних відрахувань внаслідок запровадження нової концепції амортизації може вплинути на результати фінансово-господарської діяльності підприємства.
Перш за все у рамках фінансово-економічного аналізу визначимо, яку частку амортизаційні відрахування займають у собівартості продукції. Для прикладу візьмемо данні фінансової звітності за 1997-2000 роки дочірніх підприємств відкритого акціонерного товариства “Трест Південзахідтрансбуд” (табл. 4.1)
| Назва підприємства | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | Темп приросту (гр.5 : гр. 2) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| ДП “БУ – 147” м. Чернівці | 8.4 | 8.1 | 4.2 | 4.2 | 50.0 |
| ДП “БУ – 150” м. Львів | 6.3 | 6.1 | 5.8 | 5.5 | 87.3 |
| ДП “Автобаза” м. Київ | 25.6 | 24.8 | 23.2 | 7.7 | 30.1 |
| ДП Святошинський завод “Буддеталь” | 8.5 | 7.8 | 9.3 | 10.5 | 123.5 |
Таблиця 4.1. Частка амортизаційних відрахувань у собівартості будівельних підприємств у 1997 – 2000 роках.
За даними таблиці 4.1 можна зробити висновок, що в будівельній галузі найбільша частка амортизаційних відрахувань у собівартості припадає на транспортні будівельні організації (ДП “Автобаза” – у середньому 20.3 %), потім на виробничі підприємства, зокрема ДП Святошинський завод “Буддеталь” – 9 %, а далі на інші будівельні організації, що виконують безпосередньо будівельно – монтажні роботи. Це пов’язано з специфікою роботи кожного підприємства, кількістю і вартістю наявних у них основних фондів. Також потрібно звернути увагу на те, що динаміка частки амортизаційних відрахувань у структурі собівартості продукції дочірніх підприємств ВАТ “Південзахідтрансбуд” за 1997 – 2000 роки не значну тенденцію до зниження. Це пов’язано з тим, що даних підприємствах рівень спрацювання основних фондів сягає за 80%, коефіцієнт оновлення основних засобів дуже низький, а при нарахуванні амортизаційних відрахувань від залишкової вартості та без одночасного введення в дію основних засобів із кожним роком відбувається постійне скорочення сум амортизаційних відрахувань.
Оскільки за період 1997 – 2000 років амортизаційні відрахування нараховувалися підприємствами однаково і в податковому, і у бухгалтерському обліку, а деякі з них продовжують це робити і в 2001 році, то результативність такої амортизаційної політики необхідно безпосередньо пов’язувати з динамікою основних фондів. Сенс методу “спадного залишку” полягає у щорічній мобілізації дедалі значніших сум амортизації для формування капіталовкладень. У міру амортизації залишкова вартість кожного конкретного об’єкта ц суми відповідних амортизаційних нарахувань поступово зменшується до незначної величини, яка перестає впливати на групову вартість основних фондів і групу групової амортизації. Ця загальна сума по групі збільшуватиметься за рахунок нових щорічних надходжень із 100-відсотковоїю залишковою вартістю.
Тут можна виходити з тої фінансової стратегії, яку обирає підприємство стосовно оновлення основних засобів. Так, якщо підприємство прагне як найшвидше здійснити заміну застарілих основних засобів, оскільки без введення нової техніки неможлива конкурентноздатність його на ринку, то підприємству не вигідно застосовувати у бухгалтерському обліку амортизації податковим методом нарахування, тобто методом “ спадного залишку”, оскільки масова заміна основних фондів катастрофічно збільшує собівартість робіт. У цьому разі доцільно використовувати пропорційний метод нарахування амортизації, при якому собівартість не коливається під впливом нарахованих сум амортизаційних відрахувань.
Основним об’єктом фінансово-економічного аналізу серед тих, які визначають результативність фінансово-господарської діяльності підприємств, є прибуток (і рентабельність як похідний показник від прибутку). У даному разі йдеться про прибуток у класичному розумінні, який уявляє собою головним чином різницю між виручкою підприємства від реалізації (продажу) товарів, робіт, послуг і витратами на виробництво (обіг), тобто їх собівартістю. Тим часом законодавство України, яке регулює господарську діяльність суб’єктів підприємництва і порядок організації бухгалтерського обліку й звітності, з одного боку, і систему оподаткування прибутку підприємств, з другого, під терміном “прибуток” визначає два різних економічних явища, а саме: прибуток як результат фінансово-господарської діяльності підприємств і прибуток як об’єкт оподаткування. Об’єктами фінансово-економічного аналізу виступають вони обидва (хоч і не в зіставному та різноаспектному розумінні).
У законодавстві України, яке регулює оподаткування прибутку підприємств, прибутком вважається сума валових доходів (доходів від усіх видів діяльності), скоригована певним чином для цілей оподаткування і зменшена на суму валових витрат підприємства і на вартість зношення (амортизації) основних засобів та нематеріальних активів. Склад валових доходів та валових витрат свідчить про те, що прибуток як об’єкт оподаткування являє собою досить умовну величину, яка характеризує співвідношення між доходами та витратами підприємства за певний, законодавчо встановлений період оподаткування. Безпосередньо залежить від собівартості продукції та витрат на виробництво (обіг) цієї продукції. Прибуток як об’єкт оподаткування визначається за даними спеціального податкового обліку, який не збігається з бухгалтерським обліком прибутку.
Важливою особливістю показника прибутку як об’єкту оподаткування (і це аж ніяк не може не враховуватися при аналізі цього показника) є те, що, з одного боку, кожне підприємство водночас і зацікавлене у його збільшенні, бо саме валові доходи підприємств – єдині джерела їх реальних прибутків, і об’єктивно, з огляду на необхідність досягнення мінімуму сплати податку до бюджету, прагне у кожний звітний період до його мінімізації. Саме ця особливість даного показника викликає інтерес до нього як до об’єкта аналізу, а як якісний показник фінансово-господарської діяльності підприємств він не може конкурувати з показником прибутку в класичному розумінні цього слова.
Таким чином, збільшення амортизаційних відрахувань веде до зростання витрат на виробництво продукції, а отже, за фіксованого рівня цін зменшує прибуток. Однак розміри збільшення амортизаційних відрахувань і зменшення прибутку, що залишається в розпорядженні підприємств, не збігаються, бо кошти, які спрямовуються на амортизацію основних фондів, не оподатковуються, на відміну від прибутку, а навпаки, ще й зменшують останній до оподаткування. Тому для підприємств вигідніше збільшувати суму амортизаційних відрахувань в основне джерело фінансування технічного розвитку підприємств в умовах ринкової економіки, забезпечуючи їм пом’якшення податкового режиму.
Слід зазначити, що за умови оподаткування підприємства згідно із Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” існуючий порядок нарахування амортизаційних відрахувань порівняно з лінійним дає змогу знизити платежі з податку на прибуток на початку строку функціонування основного засобу. Сума коштів, заощаджена завдяки перенесенню сплати суми податку на прибуток на наступні податкові періоди, може бути інвестована і приносити дохід, який наростатиме в наступні роки. Повну економічну вигоду від застосування існуючого порядку нарахування амортизаційних відрахувань можна оцінити з використанням процедури підрахунку теперішньої вартості грошового потоку.
Розрахуємо амортизаційні відрахування на екскаватор “ЕО – 3329” з первісною вартістю 40520 грн. Лінійним методом і згідно з порядком, установленим статтею 8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” (табл. 4.2). У розрахунках приймемо ліквідаційну вартість у сумі 2026 грн., що становить 5 % початкової вартості.
Як свідчать дані табл. 4.2, економія за податком на прибуток, приведена до теперішнього часу, за строк виробничого використання екскаватора (10 років) становить 523.79 грн. Проте за строк виробничого використання погашається лише 80.3% балансової вартості екскаватора.
| Рік | Нарахування амортизації | Перевищення зниження (-) суми амортизації (гр.3)-(гр.2), тис.грн. | Економія, переплата (-) на відрахуваннях із податку на прибуток (гр.4*ставку податку на прибуток),тис.грн. | Коефіцієнт дисконтування при ставці дисконту 45 % | Теперішня вартість економії за податком на прибуток, тис.грн. | |
| Прямолінійним методом, тис.грн. | Податковим методом, тис.грн. | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | 3849.40 | 6078.00 | 2228.60 | 668.58 | 0.69 | 461.32 |
| 2 | 3849.40 | 5166.30 | 1316.90 | 395.07 | 0.476 | 188.05 |
| 3 | 3849.40 | 4391.36 | 541.95 | 162.59 | 0.342 | 55.60 |
| 4 | 3849.40 | 3732.65 | - 116.75 | - 35.02 | 0.226 | - 7.92 |
| 5 | 3849.40 | 3172.75 | - 676.65 | - 202.99 | 0.156 | - 31.67 |
| 6 | 3849.40 | 2696.84 | - 1152.56 | - 345.77 | 0.108 | - 37.34 |
| 7 | 3849.40 | 2292.31 | - 1557.09 | - 467.13 | 0.074 | - 34.57 |
| 8 | 3849.40 | 1948.47 | - 1900.93 | - 570.28 | 0.051 | - 29.08 |
| 9 | 3849.40 | 1656.20 | - 2193.20 | - 657.96 | 0.035 | - 23.03 |
| 10 | 3849.40 | 1407.77 | - 2441.63 | - 732.49 | 0.024 | - 17.58 |
| 38494.00 | 32542.65 | 523.79 | ||||
Таблиця 4.2. Розрахунок економії за податком на прибуток при нарахуванні амортизації на екскаватор “ЕО-3329”.
Подальше нарахування амортизаційних відрахувань, яке здійснюється згідно із законом, зменшує економію за податком на прибуток. Таким чином, існуючий порядок амортизації, яке передбачає погашення вартості за строк , що значно перевищує строк корисного використання основного засобу, потребує удосконалення як із точки зору ефективної організації процесу простого відтворення, так і для цілей оподаткування.
Що стосується прискореної амортизації, то її застосування з погляду формування прибутку доцільне в тому разі, якщо зростання собівартості за рахунок амортизаційних відрахувань у першій половині строку служби основного засобу не перевищує реалізаційних цін на неї, що дає можливість відшкодувати включену в собівартість суму амортизації та спрямувати ці кошти для подальшого відтворення основних засобів. В іншому разі продукція стає не конкурентно спроможною за ціновими факторами, спостерігається погіршення даних бухгалтерської звітності, хоча фактичного витрачання додаткових коштів не відбувається. Однак в умовах ринкової економіки, коли підприємство здатне успішно функціонувати лише в тісному зв’язку із зовнішнім середовищем, жоден суб’єкт господарювання не може дозволити собі значного погіршення показників фінансової звітності, які формуються на основі даних бухгалтерського обліку.
З точки зору формування оподатковуваного прибутку, застосування методів прискореної амортизації доцільне за умови, коли підприємство прибуткове.
Таким чином, амортизаційну політику підприємства на сучасному етапі проведення ринкових реформ в Україні можна визначити, як цілеспрямовану діяльність підприємства з вибору й застосування одного з можливих (законодавчо дозволених) методів амортизації з метою максимізації обсягу власних фінансових ресурсів протягом амортизаційного періоду.
Вибір методу амортизації основних фондів базується на розробці бізнес-плану діяльності підприємства протягом амортизаційного періоду й повинен враховувати такі фактори:
- темпи зростання обсягів діяльності та її дохідності;
- темпи зростання поточних витрат;
- зміни в податковій політиці держави;
- необхідність і час виконання фінансових зобов’язань, джерелом покриття яких є чистий прибуток підприємства або проведення капітальних витрат за рахунок прибутку;
- прогнозований період експлуатації об’єкта амортизації до його ліквідації або продажу, можливу ціну реалізації об’єкта амортизації;
- потребу в формуванні власних фінансових ресурсів протягом амортизаційного періоду.
Обґрунтування доцільності застосування методу амортизації чи вибору з кількох можливих передбачає проведення таких заходів:
1) розрахунок розміру амортизаційних відрахувань та роками амортизаційного періоду;
2) розрахунок обсягу чистого прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства за роками амортизаційного періоду;
3) розрахунок грошового потоку підприємства за роками амортизаційного періоду, який визначається як сума амортизаційних відрахувань і чистого прибутку;
4) визначення теперішньої вартості сукупного грошового потоку, який сформовано протягом амортизаційного періоду з урахуванням фактору дисконту.
Критерієм вибору найприйнятнішого методу амортизації повинно бути максимальне значення теперішньої вартості грошового потоку, тобто виконанням вимоги:
Прп – чистий прибуток п-го періоду;
АМп – амортизаційні відрахування п-го періоду;
q – дисконт;
к – тривалість амортизаційного періоду.
Як об’єкт фінансово-економічного аналізу грошовий потік має особливе значення при аналізі доцільності інвестицій, окупності інвестиційних проектів.
Отже , амортизаційні відрахування – одне з головних джерел здійснення реальних інвестицій. За допомогою амортизації регулюється швидкість звороту основних засобів, інтенсифікується процес її відтворення, регулюється технічна та виробнича політика на підприємстві. В Україні не вироблено амортизаційної політики, яка б дала змогу стимулювати використання одного з найбільших інвестиційних ресурсів. Необхідно створити таку систему амортизації, яка б к рамках загальнодержавного регламенту дала змогу кожному підприємству обирати найсприятливіші режими відновлення основного капіталу.
Розділ 5. Проблеми обліку амортизації в Україні та шляхи їх подолання.
Державна амортизаційна політика є важливим інструментом активізації інвестиційної діяльності підприємств в умовах ринкової економіки. Розробка обоснованої амортизаційної політики дозволяє стимулювати зростання інвестицій, оновлення продукції та виробничого апарату. Так, у США удосконалення амортизаційної політики у 3 коріних змінах норм та правил амортизації основного капіталу за останні 30 років (у 1971, 1981 та 1986 рр.). Ці удосконалення характеризувалися скороченням тривалості амортизаційних періодів та ростом масштабів прискореної амортизації. У результаті цих заходів промислові підприємства отримали можливість за рахунок амортизаційних відрахувань фінансувати майже 70 % інвестицій, прискорилося поновлення виробництва.
В Україні з 1 липня 1997 року відповідно до Закону "Про оподаткування прибутку підприємства" від 22 травня 1997 року відбулися значні зміни у нормах та порядку нарахування амортизації основних засобів для комерційних підприємств, установ та організацій. Але ж і ця система амортизації має надто багато недоліків. Ось найбільш суттєві з них:
- підприємствам, при наявності серед них великої кількості збиткових, нав’язали лише прискорену амортизацію, хоча вона дає перевагу лише рентабельним підприємствам. При цьому не дано було визначення прискореної амортизації;
- не були визначені межі застосування та мети фіскальної та економічної амортизації, а кількість норм амортизації було невиправдано надто зменшено (приблизно з 1400 до 4), при наявності великих різниць у довго строковостях та умовах відновлення окремих засобів праці;
- для більшості видів основних фондів був зроблений перехід від не прискореного рівномірного методу зменшуючигося залишку. В умовах же застосування прискореної амортизації на підприємствах повинні визначати свої дійсні витрати, що пов’язані з відновленням засобів праці, та уточнювати таким чином витрати виробництва;
- практично повністю відмовилися від використання не прискореної амортизації без потрібних основаній;
- ведення групового обліку нарахування амортизації для основних фондів 2 та 3 груп, по суті, зруйнувало їх пооб’єктний облік;
- у склад амортизуємих основних фондів включили вузли та запасні частини для автомобілів, що не входять у комплект їх поставки, що не відповідає економічній теорії;
- для основних фондів 2 та 3 груп, що амортизуються методом зменшующогося залишку, не був передбачений перехід до єдино разового списання залишкової вартості. В наслідок високих темпів нарахування амортизації у перші роки амортизаційний період розтягується до нескінченності;
- основні фонди збільшуються на величину витрат, що пов’язані з проведенням усіх видів ремонту, реконструкції, модернізації (крім витрат, що відносяться відразу ж на собівартість, у межах 5 або 9 % загальної балансової вартості основних фондів на початок звітного року). Таким чином, були введені 2 джерела фінансування витрат на ремонти - за рахунок собівартості та амортизаційних відрахувань, що ускладнюють облік та знижують інвестиційні можливості підприємств;
- не був введений механізм об’єктивної та своєчасної переоцінки основних фондів;
Нова форма амортизації використовується 3 рік, у її адресу за цей час було сказано багато критичних зауважень вченими та керівниками підприємств. У цьому відношенні показникові результати вибіркового обстеження, що було проведено у 1999 році Міністерством економіки Госкомстатом, у відповідності з якими 55 % запитуємих підприємств виказали категорично негативне відношення до діючого амортизаційного законодавства, 40 % - не можуть приладнатися то 3-х мірної класифікації основних засобів. Лише для 16 % респондентів введення прискореної амортизації призвело до зниження податку на прибуток, а 61 % підприємств постраждали від суттєвого підвищення собівартості продукції із-за нарахування амортизації прискореними методами. У середньому в Україні зацікавленість у введенні прискореної амортизації виказали 19.5 % підприємств, а 63 % виказалися у підтримку рівномірно прямолінійних методів їх нарахування. Тому необхідність виправлення та удосконалення амортизації, що міститься у П(С)БО №7 "Основні засоби", який був зареєстрований у Міністерстві Юстиції 18 травня 2000 року, показав, що поряд з вадами у ній маються недоліки як ті, що перейшли зі старої системи, так і знову створені.
Із вад системи амортизації, що міститься у стандарті, перш за все, треба зазначити відмову від нав’язування підприємствам лише прискореної амортизації, бо її використання дає перевагу лише рентабельним підприємствам. Якщо відповідно з Законом України ""Про оподаткування прибутку підприємств" підприємства повинні були використовувати лише метод зменшення залишку , або прискореного методу з фіксованими річними нормами амортизації, то зараз підприємствам надано право обирати будь-який метод нарахування амортизації з 5 методів, що представлені у стандарті.
Оскільки у стандарті передбачено 9 груп основних засобів замість 3 та підприємствам надана повна свобода у виборі строку корисного використання засобів праці та норм амортизації, то їх кількість може бути великою. Крім того, у стандарті вказується що "підприємства може застосовувати норми та методи нарахування амортизації основних засобів, що передбачені податковим законодавством". Ця оговірка взагалі не зрозуміла. І ось чому.
По-перше, виходить, що стандарт, по суті, відміняє положення, що зафіксовані у Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств", що недопустимо. Можливо, автори стандарту сподіваються на швидке прийняття закону про амортизацію, який у точності буде відображати систему амортизації, що надається стандартами.
По-друге, надання таких необмежених прав підприємствам у виборі системи амортизації не має аналогів у світовій практиці, оскільки така міра, по суті, означає зупинення платежів податку на прибуток. При такій надто лібералізаційній системі амортизації усі підприємства по звітам скоріше за все залишаються з нульовим фінансовим результатом, або збитковим.
Відповідно до П(С)БО №7 для платників податку на прибуток зупиняється нарахування амортизації на повне відновлення узлов та запчастин до автотранспорту, якщо останні не входять у заводський комплект транспортних засобів.
Достоїнство П(С)БО №7 міститься у відмові лише групового обліку нарахування амортизації та відродження пооб’єктного обліку засобів праці 2 та 3 груп. Краще вирішене питання про фінансування витрат на усі види ремонтів за рахунок собівартості продукції, а не за рахунок 2 джерел, як це робиться зараз.
Проаналізуємо найбільш значні недоліки системи амортизації, що міститься у П(С)БО №7. Багато з них є слідством недостатнього розуміння теоретичних основ прискореної та не прискореної амортизації. Досить розповсюдженою помилкою є те, що під прискореною амортизацією розуміють будь-який метод розрахунку амортизаційних відрахувань, коли вони прогресивно зменшуються у кожному наступному періоді. При такому підході прискорена амортизація ототожнюється лише з часткою методів , які вона може виконати: кумулятивний метод, зменшення залишку тощо. Крім того, випускається з виду необхідність розгляду системи амортизації, у яку, крім методу нарахування, входить порядок переоцінки основних фондів та тривалість амортизаційного періоду. При проведенні своєчасних та об’єктивних переоцінок основних фондів прискорену амортизацію можна забезпечити і рівномірним методом, скоротивши тривалість амортизаційного періоду проти економічно раціонального строку служби засобів праці. З другого боку, при відсутності своєчасної та повної індексації основних фондів в умовах високих темпів інфляції та перераховані спеціальні методи прискореної амортизації можуть не забезпечити навіть звичайну не прискорену амортизацію.
Більш правильним прискореною амортизацією вважати таку систему її нарахування та порядок переоцінки основних фондів, при якому протягом перших років або усього амортизаційного періоду забезпечується опереджаючи зростання з діючими темпами втрати засобами праці споживчих якостей та вартості.
Не прискореною амортизацією треба вважати таку систему її нарахування, яка протягом усього економічно раціонального строку служби засобів праці забезпечує співпадання накопиченої суми амортизаційних відрахувань з діючими темпами втрати засобів праці споживчих якостей та вартості. З цього можна зробити висновок, що тривалість амортизаційного періоду при використанні не прискореної амортизації повинна дорівнювати економічно раціональному строку засобів праці. Величини ж амортизаційних відрахувань за одиницю часу (місяць, рік) для засобів праці частіше за все повинні бути різноманітними протягом амортизаційного періоду, щоб відповідати дійсним темпам втрати засобами праці споживчих якостей та вартості.
Але ж об оснувати тривалість амортизаційного періоду та норми не прискореної амортизації, що забезпечують співпадання накопиченої суми амортизаційних відрахувань з дійсними темпами втрати засобами праці споживчих якостей та вартості, надто важко. Справа у тому, економічно раціональний строк служби кожного конкретного засобу праці є випадковою величиною, що визнається великою кількістю впливаючих на неї факторів, у тому числі якості виготовлення, технічного та ремонтного обслуговування, умовами, якістю, інтенсивністю експлуатації. Тому для сукупності однотипних засобів праці, що використовуються на наданих виробничих умовах, можна з визначеним рівнем довіри методами математичної статистиці визначити лише найбільш можливе значення цієї величини (математичне очікування).
Не менш важким завданням є і встановлення дійсних темпів втрати засобами праці споживчих якостей та вартості, а також і щорічних норм амортизації. Найбільш сприятливі умови для вирішення такого завдання виникають при наявності розвинутого вторічного ринку засобів праці.
В умовах високих темпів інфляції, крім перерахованих завдань, треба забезпечити своєчасну та повну індексацію основних фондів.
Проблеми не прискореної амортизації, що аналізуються, дозволяють заключити, що чітко розраховані її параметри для конкретного засобу праці практично неможливо. Завдання дуже спрощується, якщо орієнтуватися на звичайний прямолінійний метод нарахування амортизації при співпаданні періоду амортизації з економічно раціональним строком служби засобів праці. При цьому, звісно, ігнорується нерівномірність щорічного зносу засобів праці протягом строку служби. Тому з визначеним допущенням методом не прискореної амортизації прийнято вважати прямолінійний метод її нарахування. У відповідності з цим методом амортизація нараховується пропорційно календарному часу використання основних засобів або обсягу фактично виробленої продукції ( роботи). Другий різновид цього методу у П(С)БО №7 назван виробничим методом. Але тут треба особливо підкреслити, що прямолінійний метод нарахування амортизації може бути не лише не прискореним, але й прискореним. Не прискореним він стає, коли амортизаційний період співпадає з економічно раціональним строком служби. Найчастіше цю обов’язкову умову ігнорують.
Для віднесення амортизації до прискореної або не прискореної недостатньо знати лише метод її нарахування, а слід проаналізувати весь комплекс сопутствуючих умов: тривалості амортизаційного періоду, економічно раціональний строк служби засобів праці, порядок переоцінки його вартості. Сукупність перерахованих елементів створює систему амортизації. Система амортизації, що створена на будь-якому з розглянутих методів, при визначених умовах може виявитися прискореною, не прискореною або уповільненою.
У П(С)БО №7 треба було б дати визначення як фіскальної, так і економічної (фактичної) амортизації, вказати на сферу застосування та мету. Сфера застосування фіскальної амортизації встановлюється діючим законом про оподаткування прибутку підприємств. Через фіскальну амортизацію повинно робитися державне регулювання інвестиційної діяльності та рівня оподаткування прибутку підприємств. Фіскальна амортизація повинна строго регламентуватися та нараховуватися у чіткій відповідності з нормами та правилами, що містяться у Законі про оподаткування прибутку підприємств. Вона повинна робити максимально можливою суму амортизаційних відрахувань підприємств за визначений період, від якого залежить сума податку на прибуток.
Фіскальна амортизація може нараховуватися як прискореними, так і не прискореними методами. Причому підприємства при наявності дозволяння на прискорену амортизацію повинно мати право вибору між прискореною та не прискореною амортизацією.
У П(С)БО №7 треба вказати, що мета економічної амортизації повинна бути визначена діючими витратами підприємства, що пов’язані з повним відновленням засобів праці, а отже і собівартості продукції (послуг). Робитися економічна амортизація повинна у межах управлінського обліку та лише не прискореними методами. В останньому керівники підприємств повинні обирати норми та правила, що у найбільшій ступені відповідають досягненню поставленої мети.
Якщо звернутися до наведених результатів вибірного дослідження підприємств, то при паралельному використанні фіскальної та економічної амортизації 61 % респондентів не будуть себе більше почувати постраждавшими від суттєвого підвищення собівартості продукції, що забезпечується прискореною амортизацією. Стає очевидним, що прискорена амортизація штучно завищує собівартість продукції та, відповідно, зменшує прибуток для мети оподаткування, а фактично не завищують собівартість та не знижують прибуток. Дану обставину чомусь важко сприйняти не лише практичним працівникам, але й багатьом вченим-економістам, що займаються проблемою відтворення засобів праці.
Різниця не прискореної фіскальної амортизації від економічної полягає у наступному. У фіскальній амортизації тривалість амортизаційного періоду повинна бути орієнтована на найбільш вірогідне значення економічно раціонального строку служби засобів праці даного виду у середніх умовах їх використання. В економічній же амортизації тривалість амортизаційного періоду повинна бути рівна фактичному строку служби до списання або вибуття конкретного засобу праці на кожному підприємстві. Цей строк у П(С)БО №7 назван строком корисного використання (експлуатації). Фактичний строк служби до списання конкретного засобу праці може бути економічно раціональним, що дуже вигідно для підприємства, або за різними причинами може відрізнятися від нього у будь-який бік.
Треба особливо підкреслити, що широке використання у світовій практиці та приведені у П(С)БО №7 такі методи прискореної амортизації, як зменшення залишкової вартості, зменшення залишкової вартості по подвійній нормі, кумулятивний, зовсім не відображають такі реальні закономірності втрати засобами праці споживчих якостей та вартості. Вони просто задають визначені алгоритми розрахунку зменшуючихся у часі сум амортизації. Тому, якщо встановити період амортизації рівним економічно раціональному строку служби засобів праці, то співпадання нарахованих сум нарахованої амортизації з діючими темпами втрати засобами праці споживчих корисностей та вартостей може бути лише випадковим. У рівному ступені це відноситься і до усіх інших відомих методів прискореної амортизації. Прискорена амортизація повинна вирішуватися лише для вперше введених основних засобів, так як у цьому випадку вона в найбільшій мірі стимулює поновлення виробництва ат інвестицій.
Викликає сумніви і розповсюдження прискореної амортизації на усі галузі економіки. Як відомо, прискорена амортизація надана стимулювати своєчасне поновлення перш за все технологічного обладнання та продукції. Економічна ситуація, що склалася в Україні, потребує прийняття на визначений час мір по стимулюванню виробників продукції. У значно сприятливих умовах знаходиться підприємства сфери послуг, що відрізняється відносно низькою фондомісткістю. Введення рівних умов амортизації основних засобів для усіх сфер народного господарства не забезпечує переваг виробничої сфери.
На даному етапі прискорену амортизацію треба розраховувати лише для підприємств, сільського господарства, транспорту та будівництва. Причому можна розраховувати списання вартості вперше введених основних засобів на витрати виробництва протягом 2 років, але навіть для перерахованих галузей навряд чи потрібно вводити прискорену амортизацію меблі, легкових автомобілів, конторського та офісного обладнання, для яких з 1 січня 1997 року річна норма амортизації становить 25 %. Для цих видів основних фондів і для фіскальних цілей треба використовувати вже існуючі порядки та норми не прискореної амортизації.
Отже, ми з’ясували, що П(С)БО №7 “Основні засоби” має як позитивні сторони, так і негативні. По-перше він відкидає положення, що зафіксовані у Законі “Про оподаткування прибутку підприємств”, що недопустимо. По-друге, надання необмежених прав підприємствам у виборі системи амортизації не має аналогів у світі. Така міра означає зупинення сплати податку на прибуток.
Багато недоліків у стандартах пов’язано з недостатнім виясненням теоретичних основ прискореної та не прискореної амортизації, що потребує доробки у нормативній базі.
Висновок.
Отже, усі основні засоби, крім землі підвержени фізичному та моральному зносу, тобто під впливом фізичних сил, технічних та економічних факторів вони поступово втрачають свої якості та приходять до непотребу. Поступове перенесення вартості діючих основних фондів на готовий продукт та накопичення грошового фонду для заміни зношених об’єктів називається амортизацією. На світі декілька різноманітних концепцій амортизації. На Україні діє “натуралістична” концепція.
Нарахування амортизації (зносу) регламентується П(С)БО №7, за яким амортизація – це систематичне розподілення вартості основних засобів, яка амортизується протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Нарахування амортизації основних засобів робиться такими методами:
- прямолінійний;
- виробничий;
- зменшення залишкової вартості;
- прискореного зменшення залишкової вартості;
- кумулятивний;
Серед альтернативних методів нарахування амортизації, що передбачені стандартами GAAP, можна визначити такі, як метод списання та заміни, метод групового та змістовного обліку зносу, метод оцінки товарно-матеріальних запасів.
Нарахування амортизації у податковому обліку регламентується Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”, за яким амортизація – це поступове віднесення витрат, що пов’язані з придбанням, виготовленням та покращенням основних фондів, на зменшення скоректированого прибутку у межах поставлених норм амортизаційних відрахувань. У податковому обліку існує метод зменшення залишкової вартості та прискорений метод.
Треба зазначити, що П(С)БО №7 дозволяє нарахування амортизації податковими методами , що приводить до різноманітних протиріч.
Основним питанням амортизаційної політики – який метод амортизаційних відрахувань обрати. Щоб відповісти на це питання треба детально розгляну усі існуючи методи та визначити фактори, що пов’язані з експлуатацією об’єктів основних засобів, бо чітких рекомендацій по цьому приводу у світі не існує. Обраний метод нарахування амортизації закріпляється приказом та відображається у обліковій політиці підприємства.
Щомісяця амортизаційні нарахування за обраним методом відображаються на рахунках бухгалтерського обліку, для чого призначений пасивний рахунок 13.Для розрахунку амортизації використовують типову форму ОЗ - 14.
Отже , амортизаційні відрахування – один з головних джерел здійснення реальних інвестицій. За допомогою амортизації регулюється швидкість звороту основних засобів, інтенсифікується процес її відтворення, регулюється технічна та виробнича політика на підприємстві. В Україні не вироблено амортизаційної політики, яка б дала змогу стимулювати використання одного з найбільших інвестиційних ресурсів. Необхідно створити таку систему амортизації, яка б у рамках загальнодержавного регламенту дала змогу кожному підприємству обирати найсприятливіші режими відновлення основних фондів.
Отже, ми з’ясували, що П(С)БО №7 “Основні засоби” має як позитивні сторони, так і негативні. По-перше він відкидає положення, що зафіксовані у Законі “Про оподаткування прибутку підприємств”, що недопустимо. По-друге, надання необмежених прав підприємствам у виборі системи амортизації не має аналогів у світі. Така міра означає зупинення сплати податку на прибуток.
Багато недоліків у стандартах пов’язано з недостатнім виясненням теоретичних основ прискореної та не прискореної амортизації, що потребує доробки у нормативній базі.
Отже, зробимо висновок, що :
- амортизаційна політика перехідного періоду повинна органічно поєднувати директивні та ринкові важелі при посиленні останніх;
- держава повинна регламентувати принципи побудови амортизаційної системи спеціальним Законом України “Про амортизацію”.
- законодавчо затверджений порядок амортизацій повинен збутися недоліків діючої методології.
Список використаних джерел.
1. Завгородній В.П. Бухгалтерский учет в Украине (С использ. Нац. Стандартов): Учеб. пособие для студентов вузов. – 5-е изд.,доп. И перераб. – К.: А.С.К.., 2001.- 848с. – (Экономика. Финансы. Право.)
2. Сердюк В. Н. Бухгалтерский учет: Учебно – практическое пособие. – 4-еизд., изм. и доп. – Донецк: Дон НУ,2002. – 448с.
3. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник/ за ред. Проф. Ф.Ф. Бутинця-3-вид., перераб. і доп.- Житомір: ЖІТІ,2001.-672с.
4. Экономика предприятия: Учебник для вузов/ В.В. Горфынкель Е.М. Купряков, В.П. Просолов и др., под ред. Проф. В.Я. Горфинкеля, проф Е.М. Купрякова,- М.: Банки и биржи, ЮНИТИ,1996.-367с.
5. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтнрского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова.- 2-е изд. – М.: Финансы и статистика,1994. – 496с.: ил.- (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).
6. Котик Н. С. Амортизационные отчисления: налоговый и бухгалтерский учет. – Х.: Фактор,2000.-40с.
7. Афанасьев Мст., Кузнецов П. Забытая амортизация// Экономист.- 2001.- №8 с.105.
8. Губачева О. Выбираем метод начисления амортизации// Бухгалтерский учет и аудит.-2000.-№11.-с.42.
9. Р. Грачева „Основніе средства в бухгалтерском учете”.// Дт-Кт (специальное приложение к журналу), 2001р.
10. В. Карєв Розрахунок амортизації // Бухгалтерський облік та аудит.-2001.-№11,12. 2002.-№2.
11. Каменская Т. Амортизация основных средств// Все о бухгалтерском учете.- 2000.-№52.-с.18.
12. Крысенко Т. Амортизация// Бухгалтерская практика.-2001.-№2.-с.61
13. Шевченкова Л. Амортизация основных средств согласно П(С)БУ №7// Баланс.-2000.-23.-с.41
14. Твердомед А. 6-й метод 7-го стандарта и 8-я статья// Вестник бухгалтера и аудитора Украины.-2000.-№13.-с.12.
15. Ластовецкий В.Е. Различия и взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета основных фондов//Вестник бухгалтера и аудитора Украины.-2001.-№4.-4.
16. Климовская М. Налоговая амортизация в бухгалтерском учете// Вестник бухгалтера и аудитора Украины.-2001.-№22.-с.15.
17. Баб’як Н.Д. Вплив амортизаційних відрахувань на результати фінансово-господарської діяльності підприємств//Фінанси України.-2001.-№11.-с.34.
18. Лук’янченко О.О. Амортизаційна політика в Україні// Фінанси України.-2000.-№10.-с.46.
19. Лях Л., Короткевич О. Основне протиріччя державної амортизаційної політики та шляхи його подолання// Економіст.-2000.-№3.-с.103.
20. Безуглий А. Об изъятии амортизационных отчислений предприятий// Экономика Украины.-1999.-№5.-с.36.
21. Орлов П., Орлов С. Ускореная амортизация и ускореный износ основных фондов// Экономика Украины.-1999.-№5.- с.36.
22. Хмелевской Е. Амортизационная политика и обновление промышленно-производственных фондов// Эеономика Украины.-1999.-№2.-с.28.
23. Хомяков В., Белинская В. Методика оценки влияния амортизационной политики на окупаемость капитальных вложений// Экономика Украины.- 2000.-№2.-с28.
24. Безуглый А. Об изъятии части амортизационных отчислений и использовании мощностей предприятий// Экономика Украины.-2000.-№1.-с.34
25. Орлов П., Орлов С. Государственная амортизационная политика и её отражение в стандартах бухгалтерского учета// Экономика Украины.-2001.-№3.-с.30.
26. Филимонова Л. бухгалтерский учет основных фондов//Атланта. Налоги и бухгалтерский учет.-2000.-№50.-с.31.
27. Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»( в редакции от 22.05.97г. №283/97-ВР, с изменениями и дополнениями).
28. Положение (стандарт) бухгалтерского учета №7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства Фынансов Украины от27.04.2000г. №92.
29. Приказ министерства статистики Украины от 29.12.95г. « Об утверждении типовых форм первичного учета».
30. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказа Министерства фынансов Украины от 30.11.99г. №291.
Міністерство освіти та науки України Донецький національний університет Кафедра обліку та аудиту Студентка ______________________________ О.В. Подворотня
Облік нематеріальних активів
Облік, контроль та аналіз формування прибутку підприємства та розрахунок з бюджетом його оподаткуванн
Оборотные средства в сфере деятельности предприятия
Оборотные средства предприятия и пути ускорения их оборачиваемости
Общая оценка финансового состояния предприятия по данным бухгалтерской и статической отчетности
Общие принципы и законы ведения бухгалтерского учета
Общий аудит
Операции и номера счетов (1998 год)
Операции коммерческих банков на примере банка Украина
Операции с ценными бумагами и их отражение в бухгалтерском учете
Copyright (c) 2024 Stud-Baza.ru Рефераты, контрольные, курсовые, дипломные работы.