База знаний студента. Реферат, курсовая, контрольная, диплом на заказ

Федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

«Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской федерации»

Кафедра «Государственное и муниципальное управление»

Дисциплина «Экономика организации»

Курсовая работа на тему:

Себестоимость продукции и пути ее снижения

Студента: Журавлева Ивана Валерьевича

Научный руководитель:

к.э.н., доц. Инжинова Любовь Андреевна

Москва 2010

Введение

Себестоимость продукции – один из важнейших факторов, влияющих на прибыльность предприятия. Поэтому в сложившихся условиях кризиса, когда происходит ослабление реального сектора экономики, применение механизмов снижения уровня себестоимости необходимы для многих предприятий.

В своей курсовой работе я постарался подробно рассказать о методах снижения себестоимости продукции, акцентировав внимание как на положительных, так и на отрицательных факторах внедрения данных методов на предприятиях разного сектора.

Для последовательности понимания описываемой проблематики первую главу я посвятил общей теории классификации, группировки и возникновения себестоимости продукции, а также принципам, сущности и природе отклонения себестоимости от базового уровня. При этом заключительные положения данной главы описывают общую теорию динамики себестоимости на производстве, благодаря которой мы сможем вывести ключевой метод снижения себестоимости – метод экономии на масштабе.

Во второй главе я описал возможные практические действия по внедрению на предприятиях механизмов снижения себестоимости, их эффективность и предполагаемые проблемы, которые в результате могут возникнуть, а также способы минимизации рисков, связанных с изменением себестоимости продукции.

Рассмотрев описываемую проблематику в данном алгоритме, можно более объективно манипулировать затратами компании и грамотно выстроить систему снижения себестоимости продукции конкретного предприятия.

себестоимость издержки снижение амортизационный

Глава I. Общая теория образования себестоимости продукции

1.1 Понятие себестоимости

Себестоимость продукции представляет собой совокупную стоимостную оценку используемых в результате производства и реализации продукции (работ, услуг) ресурсов (материальных, трудовых, капитальных и др.), необходимых для систематического поддержания предпринимательского процесса[1]. Этот показатель отражает величину текущих затрат (издержек), имеющих производственный, а не капитальный (в инвестиционном[2] смысле этого слова) характер, и обеспечивает непрерывный процесс простого воспроизводства на предприятии.

В состав издержек, включаемых в себестоимость по экономическому содержанию, входят:

·          Материальные затраты (сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, вспомогательные материалы, топливо, энергия, тара, упаковочные материалы, хозяйственные инструменты, запасные части, спецодежда и др.). Материальными затратами считаются только расходы на покупные ресурсы, т.е. приобретенные со стороны. Если же предприятие самостоятельно осуществляет изготовление (добычу) каких-то материальных ресурсов, то такого характера затраты учитываются по другим статьям калькуляции себестоимости продукции. Оценка цены ресурсов определяется исходя из цены приобретения, включая:

1) различного рода надбавки и комиссионные отчисления снабженческим, посредническим, внешнеторговым организациям;

2) стоимость услуг товарных бирж;

3) оплата государственных пошлин;

4) плата за транспортировку продукция сторонним организациям.

При этом в цену приобретения материальных ресурсов не включаются НДС и возвратные отходы[3].

·          Затраты на оплату труда (заработная плата основного производственного персонала, а также не состоящих в штате работников, выполняющих работы основного производственного персонала). Оплата труда может исчисляться по сдельным расценкам, по тарифным ставкам и должностным окладам в соответствии с системой оплаты труда, установленной на предприятии. Затраты на труд могут выплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме (исчисляться в соответствии со стоимостью продукции, выдаваемой работнику в качестве оплаты). К учету в себестоимость подлежит:

1) основной оклад работника;

2) различного рода надбавки и доплаты, премии за производственные результаты;

3) оплата очередных дополнительных отпусков;

4) стоимость бесплатно предоставленных услуг работнику;

5) единовременные вознаграждения за выслугу лет;

6) дополнительные надбавки за работу в суровых климатических условиях, в которых располагается предприятие;

7) надбавки за работу повышенной опасности или вредности и др.

При этом в себестоимость продукции не могут включаться выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда, имеющие своим источником средства специальных фондов: обязательного медицинского страхования, профсоюзных организаций, социального страхования и др. (например: материальная помощь, единовременные пособия ветеранам труда, дивиденды от имеющихся акций у работника, компенсации в связи с повышением уровня инфляции).

·          Отчисления на социальные нужды (3 вида целевых платежей в целевые фонды: Фонд социального страхования РФ, Пенсионный фонд РФ, Фонд обязательного медицинского страхования РФ). Все виды отчислений на социальные нужды объединены в единый социальный налог «ЕСН». Налоговые ставки, составляющие данный налог, дифференцированы, их величина зависит от годового дохода работника. Этот налог является регрессивным, максимальная его ставка составляет 26% (20% от выплачиваемого работнику дохода направляется в Федеральный бюджет с дальнейшим распределением в Пенсионный фонд РФ, 2,9% - в Фонд социального страхования, 1,1% - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, 2% - в региональные фонды обязательного медицинского страхования).

·          Амортизация[4] основных средств (в части ежепериодных денежных отчислений в специальный амортизационный фонд предприятия с целью последующего восстановления основных средств). Амортизация может начисляться следующими методами:

1) линейно-пропорциональным;

2) по сумме чисел лет полезного использования;

3) пропорционально объему производства;

4) методом уменьшаемого остатка.

При этом допускаются коэффициенты ускоренной амортизации для добровольного ускорения обновления основных средств (ускоренный процесс списания стоимости основного средства).

При начислении амортизации также необходимо учитывать ежепериодную переоценку основных средств, связанную с наличием инфляции, с изменением котировок валютных пар на мировом валютном рынке, с изменением уровня цен рынка капитала и др. Переоценка изменяет изначальную стоимость основных средств с целью приведения ее в соответствие с текущей экономической ситуацией, поэтому это неминуемо изменяет уровень амортизационных отчислений.

·          Прочие затраты (дополнительные налоги, сборы и платежи, включая платежи по обязательным видам страхования, платежи за выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, отчисления в резервные и другие обязательные фонды предприятия, оплата процентов за кредит, услуги связи, услуги банков, оплата сторонним организациям за охрану, подготовку и переподготовку сотрудников, за сертификацию продукции, за гарантийный ремонт и обслуживание, платежи за аренду объектов основных средств, отчисления в ремонтный фонд). С 1996 года разрешено выделять из прочих затрат в отдельные элементы расходов затраты, связанные с реализацией продукции, а также платежи по страхованию имущества, жизни и здоровья отдельных категорий работников.

Классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции:

·          По роли в процессе производства:

1) основные – непосредственно формируют создаваемый продукт, составляют его реальную физическую основу: сырье, материалы, заработная плата и т. д.;

2) накладные – связаны с обслуживанием процесса производства (затраты на содержание оборудования, цехового и общехозяйственного персонала и т. д.).

·          По способу включения в себестоимость:

1) прямые – можно непосредственно относить их на себестоимость единицы каждого вида изделия;

2) косвенные – издержки, которые проблематично отнести к прямым затратам конкретной продукции, объединяются по определенному признаку (например, стоимость эксплуатационных затрат на электроснабжение основных средств) и затем распределяются по группам продукции пропорционально избранной базе (например, стоимости прямых затрат, затраченных на создание конкретного ассортимента продукции в процессе использования основных средств).

·          По зависимости затрат от изменения объема выпуска продукции:

1) постоянные – при изменении объема производства их величина остается неизменной;

2) переменные – они изменяются прямопропорционально объему производства.

·          По способу учета и группировки:

1) простые – имеют односоставный характер: сырье, материалы, заработная плата и т. д.;

2) комплексные – затраты, собираемые в группы или же собираемые по функциональной роли, либо по месту осуществления затрат (цеховые, общехозяйственные и т. д.).

·          По срокам возникновения:

1) текущие или каждодневные;

2) единовременные – разовые затраты, возникающие при нестандартных ситуациях в производственном процессе.

·          По методам планирования, учета и распределения:

1) группировка по экономическим элементам – сметный метод;

2) группировка по статьям калькуляции.

Остановимся на последней классификации затрат - «по методам планирования, учета и распределения». Группировка затрат по экономическим элементам (п. 1 классификации) отражается в смете затрат на производство и реализацию продукции. Она выражает общую сумму расходов по каждой отдельной статье вне зависимости от структуры начисляемого расхода по данной статье. В ней собираются затраты по общности экономического содержания, по их природному назначению. К примеру: если рассмотреть такой элемент сметы как оплату труда, то в нем отражается лишь весь фонд оплаты труда предприятия вне зависимости от того, каким категориям работников он принадлежит. Аналогично отражаются остальные элементы сметы затрат. Смета затрат на производство и реализацию продукции приведена в Таблице №1.

Таблица №1 Смета затрат на производство и реализацию продукции

Элементы сметы	План на 20___ г.	Показатели по отчетным периодам данного года (кварталы)
		1	2	3	4
1.   Сырье и основные материалы (за вычетом отходов) 2.   Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия 3.   Вспомогательные материалы 4.   Топливо со стороны 5.   Энергия со стороны 6.   Заработная плата основная и дополнительная 7.   Отчисления на соц. нужды 8.   Амортизация 9.   Прочие расходы
Всего затрат на производство
10.         Затраты на работы и услуги непроизводственного характера 11.         Изменение остатков расходов будущих периодов (уменьшение «-», увеличение «+»)
Всего себестоимость валовой продукции
12.         Изменение себестоимости остатков незавершенного производства (прирост «-», уменьшение «+»)
Производственная себестоимость товарной продукции
13.         Внепроизводственные расходы
Полная себестоимость товарной продукции
14.         Объем товарной продукции в ценах реализации
Прибыль (+), убыток (-) от производства товарной продукции
Изменение себестоимости остатков нереализованной продукции (увеличение «-», уменьшение «+»)
Элементы сметы	План на 20___ г.	Показатели по отчетным периодам данного года (кварталы)
		1	2	3	4
Себестоимость реализованной продукции
15.         Объем реализованной продукции в ценах реализации
Прибыль (+), убыток (-) от реализуемой продукции

В смете отражается общий объем ресурсов (с указанием затрат на их приобретение со стороны, в том числе оплату услуг поставщикам), используемых в производственном процессе. И из стоимости данных ресурсов вычитаются затраты, не связанные с производством продукции (работы и услуги непроизводственной сферы, расходы будущих периодов и пр.). В результате получается производственная себестоимость валовой продукции. И если в последнем показателе учесть изменение остатков незавершенного производства, то тем самым определим производственную себестоимость товарной продукции. И после прибавления к полученной производственной себестоимости продукции внепроизводственных расходов, связанных с реализацией данной продукции и обязательными отчислениями (налоги, сборы), получаем полную себестоимость товарной продукции.

Также следует отметить, что в смете фиксируется результат от производства и реализации продукции – прибыль (убыток). При этом все показатели имеют попериодную разбивку (в случае примера Таблицы №1 – поквартальную) и в конечном итоге в смете выражается общий результат за каждый период, который, в том числе, можно сравнить с запланированным показателем, отражающим все потребности предприятия, связанные с производством и реализаций продукции, созданием заделов незавершенного производства, обеспечением вспомогательного производства, обслуживанием подсобного и побочного хозяйств.

На основе сметы осуществляется увязка разделов производственно-финансового плана предприятия: по материально-техническому снабжению, по трудовому ресурсу, определяется потребность в оборотных средствах и т.д. Все виды бизнес-планов основываются главным образом на показателях сметы. Хозяйственные связи предприятия с поставщиками ресурсов, с финансово-кредитными институтами формируются с использованием сметы затрат на производство.

Вместе с тем на основе сметного разреза нельзя определить конкретное направление и место использования затрат (производственный процесс, обслуживание цеха, содержание заводоуправления и пр.), что не позволяет анализировать эффективность использования затрат, скрывать резервы их снижения. А главное, на основе элементов сметы невозможно определить себестоимость единицы выпускаемой продукции, распределить затраты по ассортиментным группам, установить объем расходов по каждому виду работ, производственным подразделениям, аппарату управления, выявить резервы снижения затрат. Эти задачи решает классификация затрат по статьям калькуляции.

При группировке по статьям калькуляции затраты объединяются по направлениям их использования, по месту их возникновения: непосредственно в процессе изготовления продукции, в обслуживании производства, в управлении предприятием и т.д.

Классическая группировка затрат по статьям калькуляции выглядит следующим образом:

1)         сырье, основные материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия (за вычетом возвратных отходов);

2)         вспомогательные материалы;

3)         топливо на технические цели;

4)         энергия на технические цели;

5)         основная заработная плата производственных рабочих;

6)         дополнительная заработная плата производственных рабочих;

7)         отчисления на социальные нужды по заработной плате производственных рабочих;

8)         расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

9)         расходы на подготовку и освоение нового производства;

10) цеховые расходы (путем калькуляции сумм, отражающих показатели с 1 по 10 пункты, получаем Цеховую себестоимость);

11) общепроизводственные расходы;

12) потери от брака (путем калькуляции сумм, отражающих показатели с 1 по 12 пункты, получаем Производственную себестоимость товарной продукции);

13) внепроизводственные расходы (путем калькуляции сумм, отражающих показатели с 1 по 13 пункты, получаем Полную себестоимость товарной продукции).

В приведенной классификации первые семь статей затрат осуществляются непосредственно на производственном месте и прямо относятся на себестоимость каждого вида продукции. Они включаются в себестоимость на основании установленных норм расходов и цен на данный вид ресурса. Тем самым, подсчитываются в стоимостном выражении фактические количественные расходы каждого вида ресурсов (стоимость материалов, топлива, энергии, полуфабрикатов, придаточных устройств; заработная плата различных категорий рабочих, участвовавших в производственном процессе конкретной партии и ассортимента продукции, начисляемая в соответствии с методом начисления оплаты труда, принятым в организации, включая различного рода надбавки; расходы на социальные нужды, зависящие от фонда заработной платы ранее упомянутых работников), затраченных на конкретную произведенную партию конкретного ассортимента. Следовательно, мы узнаем совокупную сумму прямых затрат конкретной партии и ассортимента продукции (далее данная категория именуется - «W»). Затем, составные части W разбиваются в процентном соотношении по отношению к W. После W делится на количество выпущенной продукции конкретной партии и ассортимента, тем самым узнаются прямые затраты на единицу продукции конкретной партии и ассортимента (далее данная категория именуется - «R»). С процентным соотношением составных частей W можно узнать процент каждой статьи R.

Все оставшиеся статьи калькуляции (с 8 по 13 пункты) являются комплексными, а значит расходы по данным статьям собираются в некие группы, затем распределяются пропорционально каждой единицы продукции в зависимости от ассортимента с целью определения полной себестоимости единицы продукции. Так, расходы по содержанию и эксплуатации оборудования включают затраты на техническое обслуживание машин и механизмов, расходы на текущие и капитальные ремонты основных фондов, полную амортизацию основных средств, закрепленных за цехами и др. В статью на подготовку и освоение производства входят затраты некапитального характера: совершенствование технологий, переналадка оборудования, изготовление специального оборудования и т.д. Данные затраты распределяются между всеми видами произведенной продукции пропорционально выбранной базе или же по отношению к уровню использования на каждый ассортимент продукции (в случае, если данные статьи затрат были использованы при производстве этой продукции). То есть, при наличии таких затрат на производственном узле они будут начисляться на себестоимость ассортимента той продукции, производство которой затронуло данный узел. Если эти расходы невозможно отнести на определенную продукцию, то их учитывают в составе цеховых расходов, а затем распределяют пропорционально всей стоимости продукции в зависимости от ассортимента, выпускаемого цехом. Поэтому данные затраты можно назвать косвенными. Косвенные затраты учитываются следующим образом: как только учтены по всем ассортиментам продукции прямые затраты, те затраты, которые мы не отнесли к прямым, начисляются по всем ассортиментам продукции пропорционально прямым затратам или же по отношению к уровню использования данной затраты на конкретный ассортимент. Тем самым мы получаем долю косвенных затрат по каждому ассортименту. Затем калькулируют эту долю в стоимостном выражении как с единицы продукции конкретной партии конкретного ассортимента, так и с полной конкретной партии конкретного ассортимента. Сумма таких затрат, как прямых, так и косвенных, на конкретный ассортимент составляет цеховую себестоимость конкретной партии и ассортимента продукции, так как они учитываются лишь в пределах конкретного цеха. Цеховую себестоимость конкретной партии и ассортимента можно поделить на количество произведенной продукции в данной партии и тем самым получим цеховую себестоимость конкретной партии и ассортимента на единицу продукции. Если же сложить все цеховые себестоимости конкретных партий и ассортиментов продукций, произведенных в конкретном цеху, то получим цеховую себестоимость данного цеха.

В состав цеховых расходов включаются затраты на управление, обслуживание и содержание цеха: заработная плата цехового персонала (за исключением основных производственных рабочих), освещение, отопление, уборка цехов, амортизация здания и общехозяйственного оборудования, износ инвентаря и материальных предметов цехового назначения и др. Сумма всех цеховых затрат составляет общепроизводственные расходы. И если учесть потери от брака и различного рода общехозяйственных расходов, то мы получим производственную себестоимость товарной продукции. Сумма потерь от брака и дополнительных общехозяйственных расходов начисляется пропорционально продукции конкретного ассортимента, относительного которого возникла необходимость данного учета (к примеру, брак на производстве конкретного ассортимента).

Если эти расходы невозможно отнести на определенную продукцию, тогда их учитывают пропорционально общепроизводственным расходам в зависимости от каждого отдельного ассортимента. Тем самым, мы получаем долю стоимостной оценки потерь от брака, а также долю дополнительных общехозяйственных расходов. С помощью этой доли можно определить общепроизводственную себестоимость товарной продукции как отдельной партии конкретного ассортимента, так и единицы продукции конкретной партии конкретного ассортимента. Денежные средства, составляющие производственную себестоимость товарной продукции, направляются на покрытие затрат по управлению и обслуживанию общехозяйственных нужд предприятия: аппарата управления, содержание зданий, территорий, транспорта и пр., имеющих общепроизводственное назначение.

Если к производственной себестоимости товарной продукции прибавить внепроизводственные расходы, тогда мы получим полную себестоимость товарной продукции. Внепроизводственные расходы начисляются по аналогии с браком в производстве или дополнительными общехозяйственными расходами. Эти расходы включают в себя затраты, связанные с реализацией продукции, а также различного рода отчисления и платежи.

Поэтому при группировке затрат калькуляционным методом выделяют три вида себестоимости:

1) цеховую – включает затраты на производство продукции в пределах цеха;

2) производственную себестоимость товарной продукции, в состав которой входит совокупная оценка себестоимости по всем цехам + дополнительные общехозяйственные расходы и потери от брака;

3) полная себестоимость товарной продукции – помимо производственной себестоимости включает внепроизводственные расходы.

 

1.2 Значение себестоимости

В основе принципов принятия экономических решений лежит тот факт, что хозяйствующий субъект сталкивается с ограниченностью ресурсов, имеющихся на предприятии. Следовательно, производитель должен учитывать различного рода альтернативные возможности эффективного использования этих ресурсов. Тем самым выявить наиболее эффективные системы затрат, то есть более ресурсоотдачливые[5].

Так как главной целью предприятия мы выводим повышение ресурсоотдачи, то надо разобраться, что может дать компании рост этого показателя. Повышение ресурсоотдачи, как гласит определение, может проходить как экстенсивно[6], так и интенсивно[7].

Экстенсивное повышение ресурсоотдачи

При экстенсивном повышении ресурсоотдачи качество продукции не меняется, правда меняется уровень объема производства. Так как уровень затрат остается неизменным, как и уровень качества продукции, то можно заметить, что при таком повышении ресурсоотдачи снижается себестоимость на единицу продукции. Следовательно, это напрямую повышает конкурентоспособность продукции, так как дает дополнительный резерв для активной ценовой борьбы с конкурентами. Это означает, что при такой ситуации повышается прибыльность предприятия, ведь если предприятие не будет вступать в активную ценовую борьбу, а будет реализовывать продукцию, объем которой увеличился, по прежней цене, то мы увидим явный прирост прибыли. К примеру: предприятие произвело 4 изделия, общая себестоимость которых составляет 1000 рублей. Предположим, был найден способ с 1000 рублей затрат произвести 5 изделий, качество которых идентично тем 4 изделиям. Следовательно, себестоимость на единицу продукции с 1000 рублей / 4 изделия = 250 рублей, стала 1000 рублей / 5 изделий = 200 рублей. Так как продукция продолжала реализовываться по прежней цене, то разница между первой и последующей себестоимостью будут составлять дополнительную прибыль. Т.е. 250 рублей - 200 рублей = 50 рублей - дополнительной прибыли с реализованной единицы продукции.

Правда, у такой чисто экстенсивной модели повышение ресурсоотдачи есть один недостаток – в модели, которая была описана выше, говорится о полной реализации продукции, что означало ненасыщение рынка данным товаром. В случае же, если спрос удовлетворен полностью и рынок перенасыщен (правда данная организация имеет свой стабильный сегмент покупателей, то есть производимая продукция реализуется в строго определенном объеме по определенной цене), тогда вступает в силу маржинальный закон убывающей полезности (то есть уровень реализации остается прежним, но с последующим ростом экстенсивной ресурсоотдачи уровень объемов производства растет, а с ним и уровень нереализованной продукции, а значит и повышается уровень убытков).

К примеру: предприятие произвело 4 изделия, общая себестоимость которых составляет 1000 рублей. Предположим, был найден способ с 1000 рублей затрат произвести 5 изделий, качество которых идентично тем 4 изделиям. Следовательно, себестоимость на единицу продукции с 1000 рублей / 4 изделия = 250 рублей, стала 1000 рублей / 5 изделий = 200 рублей. Но уровень реализации остался прежним – 4 изделия. Предприятие реализовывала продукцию по 300 рублей. Тогда можно вывести уровень прибыли: 4*300 - 4*250 = 200 рублей; с учетом экстенсивного прироста ресуросоотдачи: 4*300 - 5*200 = 200 рублей. Мы видим, что уровень доходности и реализации предприятия не изменился, а вот уровень нереализованной продукции неминуемо увеличивается, просто при такой ситуации (чистый экстенсивный канонический рост ресурсоотдачи) себестоимость продукции уменьшается настолько, насколько увеличивается убыток от нереализации.

Тем самым изменяется лишь структура доходов, но не его сумма. Это связано с тем, что нефиксированные[8] показатели: уровень объема производства и уровень затрат на единицу продукции имеют между собой гиперболаобразную зависимость по отношению к фиксированному показателю[9] – сумме общей себестоимости выпускаемой продукции. Фиксированная общая себестоимость выпускаемой продукции = Объем производства * Себестоимость единицы продукции. Рассмотрим эту тенденцию на графике №1:

График №1: Зависимость между уровнем объема производства и уровнем себестоимости на единицу продукции при чисто экстенсивном повышении ресурсоотдачи

Но эта зависимость верна, если общая или полная себестоимость товарной продукции – фиксированный показатель. Предположим, что он также изменяется, как объем производства и себестоимость на единицу продукции. А его изменение зависит от ряда условий. Такая модель будет отклонением от абсолютности повышения ресурсоотдачи экстенсивным результатом. Значит, она будет иметь не канонический характер[10], а характер частных возможностей[11], что, конечно, будет больше отражать возможную действительность. Рассмотрим нефиксированность полной себестоимости товарной продукции. Следовательно, он может отклоняться как в «+», так и в «-». Тогда неизменчивость данного показателя означает наличие частного канонического случая.

Отклонение полной себестоимости товарной продукции в «+»

Предположим, что на предприятии случай в «+», значит произошло увеличение объемов производства или себестоимости на единицу продукции. В любом случае, если увеличится себестоимость на единицу продукции, то это повлечет за собой самое пагубное воздействие на производство предприятия. Так как уменьшится прибыль с реализации единицы продукции. Тогда единственный способ увеличить прибыль – это увеличить цену или уровень реализации до такой степени, пока совокупный доход предприятия не сровняется с первоначальным доходом при старом уровне реализации, цены и себестоимости продукции. Но если увеличивать цену, то мы неминуемо столкнемся с проблемой эластичности спроса на производимый товар, а значит мы можем повлечь за собой снижение уровня реализации. Тем самым мы увеличим уровень убытка от нереализации. Это означает, что такая политика целесообразна только в одном случае – когда не нарушается такое неравенство: Уровень прибыли с учетом убытка от нереализации в связи с увеличением цены в результате увеличения себестоимости ≥ старый уровень прибыли без увеличения цены, но с увеличенной себестоимостью. В противном случае любое телодвижение подобного характера является идиотизмом. К примеру: предприятие произвело 4 изделия, общая себестоимость которых – 1000 рублей. Предположим, полная себестоимость данной товарной продукции из-за влияния неких факторов стала 1050 рублей. Следовательно, себестоимость на единицу продукции с 1000 рублей / 4 изделия = 250 рублей, стала 1050 рублей / 4 изделий = 262,5 рублей. Но уровень реализации остался прежним – 4 изделия. Предприятие реализовывало продукцию по 300 рублей. Тогда можно вывести уровень прибыли – 4*300 - 4*250 = 200; с учетом изменения себестоимости – 4*300 - 4*262,5 = 150. Ради минимизации убытка связанного с повышением себестоимости предприятие повышает цену на свой товар до 350 рублей. Тогда спрос на данную продукцию снизился, поэтому уровень реализации уменьшился с 4 до 3 единиц. В связи с принятием решения об увеличении цены уровень прибыли становится 3*350 - 4*262,5 = 0. Сравним результаты уровня прибыли при повышенной себестоимости, но стабильной цене и уровень прибыли при повышенной себестоимости + повышенной цене – 4*300 - 4*262,5 = 150 > 3*350 - 4*262,5 = 0. Вывод: бездействие и смирение оказалось бы лучшим решением, чем попытка продать товар по более высокой цене. Но, что если повысить цену на меньшее число пунктов, например, не на 50 рублей, а настолько, насколько увеличилась себестоимость продукции. То есть, 262,5 – 250 = 12,5 рублей. И при такой ситуации спрос останется относительно стабильным, а значит уровень реализации останется прежним, а именно 4 единицы. Следовательно, при принятии решения увеличить цену на 12,5 рублей прибыль предприятия будет составлять 312,5*4 - 262,5*4 = 200. Сравним результаты на этот раз по отношению к главному неравенству и старому уровню реализации и цены при ситуации, в которой не было увеличения себестоимости: 4*300 - 4*262,5 = 150 < 312,5*4 - 262,5*4 = 200 ≥ 4*300 - 4*250 = 200. Вывод: неравенство соблюдено, следовательно, повышение цены было целесообразно. А значит, повышение цены будет играть в дополнительную прибыль до того момента, когда уровень реализации не начнет падать. Конечно, если уровень реализации упал после очередного повышения цены, это не значит, что предприятие не сможет минимизировать свой убыток, или даже получить дополнительную прибыль. Оно может рассчитывать на следующее пересечение порока эластичности[12] и попытки выиграть на нем. То есть возможность получить дополнительную прибыль за счет непропорционального повышения цены и снижения объемов реализации. Продолжим пример: а что если повысить цену не на 50 пунктов, а чуть больше, например, на 60. При этом уровень реализации все равно снизится только на 1 пункт, тем самым будет составлять 3 единицы. Тогда уровень прибыли составит – 360*3 – 262,5*4 = 30 рублей. Сравним результаты уровня прибыли при повышенной себестоимости, но стабильной цене и уровень прибыли при повышенной себестоимости + повышенной цене: 360*3 – 262,5*4 = 30 < 4*300 - 4*262,5 = 150. Следовательно, чтобы уравнять данные показатели потребуется повысить цену не на 60 пунктов, а на 150, а для того, чтобы получить дополнительную прибыль - надо повысить цену больше, чем на 150 рублей. Разумеется, если после такого повышения цены не будет пересечения следующего порока эластичности. Виды последовательностей пороков эластичности и рассмотрение их с помощью математических рядов

Виды последовательностей пороков эластичности:

·          Абсолютно прибыльный:

Относительно прибыльный:

·          Безубыточный:

·          Относительно убыточный:

·          Абсолютно убыточный:

В вышеприведенных диаграммах все критические точки и каждая точка бесприбыльности, в которой есть перегиб движения прибыли по отношению к изменению цены, являются пороком эластичности. Если данные пороки поставить в ряд по отношению к повышению цены и зависимости изменения прибыли, то можно выявить некие тенденции, а с ними и некие дальнейшие перспективы повышения цены.

Рассмотрим пороги в ряду по отношению к динамике цены. И если в этом ряду изменение прибыли будет иметь циклический вид, тогда можно будет разделить данные ряды динамики прибыли по показателю «цена» или отрезки на данных рядах динамики по следующим видам:

·          Пропорциональный:

·          Затухающий:

Нарастающий:

·          Растягивающийся:

·          Сужающийся:

Затухающе - растягивающийся:

·          Затухающе - сужающийся:

·          Нарастающе - растягивающийся:

Нарастающе - сужающийся:

·          Абсолютно цикличный, т.е. такой вид рядов динамики изменения прибыли по показателю «цена», при котором можно наблюдать через какой-то момент или сразу абсолютное повторение положения отрезка любого из вышеперечисленных графиков (то есть последующий участок графика точно такой же, как и сравниваемый из ранее наблюдаемых участков).

·          Относительно цикличный, т.е. такой вид рядов динамики изменения прибыли по показателю «цена», при котором можно наблюдать через какой-то момент или сразу относительное повторение положения отрезка любого из вышеперечисленных графиков (то есть последующий участок графика точно такой же, как старый сравниваемый, но имеет свои дополнительные особенные черты: разницу в некий коэффициент по отношению к нарастанию, сужению, растягиванию, затуханию; высоту расположения по отношению к уровню прибыли; наличие дополнительного элемента и т.д.).

Как мы видим в данных рядах динамики можно отметить некие проявления тенденций, связанных с повышением цены. При пропорциональном движении ряда тенденция такова, что с последующим повышением цены прибыль будет лишь колебаться в пределах некой нормы, т.е. в пределах отрезка между средним максимальным значением и средним минимальным значением. При затухающем движении ряда тенденция принимает оборот стремления к стабилизации прибыли в некой точке, после которой последующее повышение цены не вызовет никакого колебания в прибыли. При нарастающем движении ряда тенденция динамики прибыли начинает разбухать, то есть начинают расти длины волн, что означает при последующем повышении цены: увеличение объема роста прибыли и (или) увеличение объемов роста убытков. При наличии эффекта растягивания - длинны волн не меняются, зато меняется длина периода циклов колебания рядов. Это означает, что с последующим повышением цены прибыль будет оставаться в пределах некой нормы, как в пропорциональном ряду, но скорость изменения прибыли будет снижаться. Другими словами, на последующее повышение цены реакция изменения прибыли уменьшается. При сужении рядов происходит обратная тенденция по отношению к растягиванию, то есть периоды колебаний начинают сужаться, а значит, при последующем повышении цены реакция изменения прибыли возрастает.

Последующие вышеописанные модели (т.е. начиная с затухающе-нарастающей модели), за исключением цикличных, - есть симбиоз, в какой-то мере, первых пяти. А значит, тенденции, которые создают первые пять моделей остаются, за исключением того факта, что эти тенденции будут взаимодополняющие. К примеру, в модели затухающе - сужающейся есть две взаимодополняющих тенденции: на затухание и на сужение.

Что касается цикличных моделей, то это модели, в которых некоторые тенденции имеют историческую повторяемость по отношению к динамике изменения цены. Эта повторяемость может быть абсолютной, то есть повторение полностью соответствует сравниваемому отрезку, или же относительным, где повторение имеет свою специфическую отличительную черту.

Ряды, которые не подпадают ни под один вид вышеприведенных графиков, называются несистематическими рядами. Такие ряды на всем своем отрезке не имеют единой строгой тенденции, но эти тенденции могут проглядываться на различных отрезках этого ряда. Тогда некие закономерности, связанные с динамикой развития тенденций, надо учитывать на отрезках.

Значение сходимости рядов пороков эластичности

Любой ряд динамики изменения прибыли по показателю «цена», который лежит на оси двух или более координат, может представляться в виде функции или системы функций. Представим, что некий ряд эквивалентен функции f(x). Тогда можно рассмотреть математическую сходимость ряда, тенденции возрастания и убывания, найти критические точки, которые отображают значения порогов эластичности.

Рассмотрим значение сходимости ряда. Ряд будет сходиться, если его математические значения стремятся стабилизироваться в нуле. Если же ряд сходится на определенном отрезке, такие ряды называются степенными. В этом случае надо рассматривать тенденции сходимости сугубо на этом отрезке, так как на других отрезках существует расходимость. Сходимость не степенного ряда можно определить по следующей формуле:

Если после вычисления данного несобственного интеграла получается какое-либо действительное число, то ряд сходится, если же получается +∞,  -∞, число/0 или какое-либо комплексное число, то ряд расходится. Если ряд сходится, то значения ряда стремятся к 0 и стараются стабилизироваться в точке бесприбыльности. Если ряд расходится, то нужно смотреть какого рода расхождение. Если расхождение характера +∞, то значения ряда будут стремиться в положительную бесконечность, то есть с последующим повышением цены прибыль будет скорее расти, чем падать, а может просто оставаться в положительном диапазоне гораздо чаще, чем в отрицательном. В случае -∞ ситуация обратная. Значение ряда начинает стремиться глубже в убыточную зону или оставаться в убыточной зоне чаще, чем в прибыльной. В случае, если значение несобственного интеграла равно числу/0, то можно наблюдать аналогичную ситуацию, возникающею с значением несобственного интеграла равным +∞. А в случае, где значение равно комплексному числу, ситуация точно такая же, как при значении несобственного интеграла равном -∞. В случае, если значение данного несобственного интеграла равняется нулю, то тогда возможен результат как сходимости, так и расходимости ряда. Это означает, что данный ряд стремится как в +∞, так и в -∞ одинаково или остается в зонах убыточности и прибыльности в равной степени.

Что касается сходимости степенных рядов, то эту сходимость рассматривают точно также, как сходимость нестепенных рядов, правда на отрезках радиуса сходимости[13] (R). Радиус сходимости определяется с помощью следующей формулы: в степенном ряду, который мы приняли за функцию f(x), находим постоянную динамику коэффициентов A(n). Коэффициенты A(n) являются неким независимым рядом. К примеру: возьмем каноническую форму суммы степенного ряда a₀+a₁x¹+a₂x²+…+a_nxⁿ+…, так вот, в данном случае сумма ряда A(n) эквивалентна a₀+a₁+a₂+…+a_n+… С помощью A(n) находится R:

После нахождения R, мы можем смело сказать, что интервал сходимости[14] есть (R, -R). С помощью этого интервала находится сходимость в степенном ряду f(x). Затем в степенной ряд вместо (х) подставляются числа R и –R. Получаем два числовых ряда. Затем определяется сходимость этих двух рядов с помощью несобственного интеграла, который был указан выше.

Степенной ряд будет сходиться внутри интервала сходимости в любом случае, а сходимость значений интервала сходимости показывает – сходится ли степенной ряд на точках интервала сходимости.

Сходимость ряда показывает то, что ряд пытается стабилизироваться на уровень единой прибыли. При сходимости наблюдается некая форма затухания ряда. То есть значения максимумов начинают уменьшаться, а значения минимумов увеличиваться. Поэтому когда несобственный интеграл от функции ряда равняется 0, но при этом ряд объективно сходится, тогда сходимость определяют по затуханию максимумов и минимумов, то есть по затуханию пороков эластичности. Максимумы и минимумы находятся следующим образом: если взять от функции ряда f(x) первую производную, а затем приравнять ее к 0, то мы получим все пороки эластичности только на значениях цены. Чтобы быть точным в нахождении максимумов и минимумов, нужно смотреть тенденцию убывания и возрастания правее и левее порока эластичности: Представим, что некие А, Б, С возможно есть максимумы или минимумы по (х). Тогда посмотрим следующие тенденции убывания и возрастания: если подставить вместо (х) А, Б или С в производную от функции ряда f(x), то мы получим 0. Тогда мы подставим вместо (х) следующие значения: 1) А-Е[15]; 2) А+Е > Б или Б-Е > A; 3) Б+Е < C или С-Е > Б; 4) С+Е. Тем самым на этих отрезках может получиться или положительное число или отрицательное. Если число положительное, то на данном отрезке функция возрастает, если отрицательное, то убывает. Поставим по очередности А, Б, С и посмотрим, на каких отрезках есть возрастание, а на каких убывание:

Итак мы видим, что если подставить вместо (x) в производную от функции ряда f(x) число, расположенное на отрезке от -∞ до А, не включая само А, то можно сделать вывод, что функциональный ряд от -∞ до А возрастает. Аналогичным способом узнается возрастание и убывание на отрезках от А до Б, от Б до С, от С до +∞. Следовательно, на данном отрезке есть следующие возрастания и убывания. Возрастание отмечается как «↑», а убывание «↓».

Порок эластичности или максимум и минимум будут только там, где сменяется возрастание убыванием или убывание возрастанием. Если возрастание сменяется убыванием, то в точке математического экстремума (т.е. в критических точках) будет максимум. Если убывание сменяется возрастанием, то будет минимум. Там, где нет сменности убываний и возрастаний, там нет максимумов и минимумов, т.е. нет пороков эластичности. В таких случаях следует отметить, что область монотонно возрастает или убывает. Т.е. монотонно возрастает в случае, если она продолжает возрастать, монотонно убывает в противоположном случае.

Так вот, если динамика пороков эластичности будет стремиться к 0 при условии, когда несобственный интеграл от функционального ряда f(x) будет равен нулю, - это означает, что ряд сходится. Если же динамика этих пороков эластичности будет стремиться к +∞ и к -∞ в равной степени, то ряд расходится. Если же в функциональном ряду f(x) пороки эластичности будут равноудалены в +∞ и -∞, то ряд также расходится. В первом случае явление называется каноническим краш-синдромом[16] или синдром длительного сдавливания. Во втором - канонический Рабдомиолиз[17]. В третьем - каноническим пропорциональным рядом (см. виды рядов динамики изменения прибыли по показателю «цена»), только имеющим менее симметричные характеристики.

Пороки эластичности имеют две координаты, которые их определяют. Определение пороков эластичности с помощью первой производной функционального ряда f(x) лишь находит одну из координат, в нашем случае это цену. Поэтому, чтобы узнать вторую координату, то есть уровень получаемой прибыли, необходимо в функциональный ряд вместо переменной (х) подставить значение цены товара в значении точки порока эластичности. Тем самым мы сможем узнать уровень получаемой прибыли при данной цене. Затем надо последовательно рассмотреть отдельно максимумы и отдельно минимумы по динамике уровня возрастания цены. Так вот, если минимумы будут систематически увеличиваться, а максимумы уменьшаться, то это явление называют краш-синдромом:

Если же минимумы будут систематически уменьшаться, а максимумы увеличиваться, то - это рабдомиолиз:

А если минимумы будут увеличиваться пропорционально увеличению максимумов, то – это относительно пропорционально-восходящий ряд:

Или наоборот, в случае, если минимумы будут уменьшаться пропорционально уменьшению максимумов, то получится относительно пропорционально - нисходящий ряд:

В случаях краш-синдрома и рабдомиолиза необязательно, что динамика движения прибыли будет стремиться к 0 или наоборот отдаляться в равной степени от 0. Другими словами, эта тенденция может происходить не на уровне 0, а на уровнях выше или ниже 0. Но в таких случаях эти модели не будут иметь канонический вид, так как ряд уже не будет сходиться, если рассматривать его по отношению стремления к 0 или равноудалению от 0. Тем не менее, если этот ряд рассматривать с учетом изменения планки (линии уровня прибыли: см. нижеуказанные графики), на которой уже происходит сходимость или равноотдаляемость ряда, то мы придем к тому же каноническому виду краш-синдрома или синдрома рабдомиолиза. Этот уровень равноудаляемости или сходимости находится по методике средней скользящей, то есть следующим образом:

(Критическая точка 0 + Критическая точка 1) / 2, а далее полученную точку соединяем плавной линией с (Критической точкой 1 + Критической точкой 2) / 2, затем полученную точку соединяем плавной линией с (Критической точкой 2 + Критической точкой 3) / 2, и так идут соединения до (Критической точки(n-1) + Критической точки(n)) / 2. Тем не менее этой формулой находится лишь некий тренд, но мы не нашли этим методом необходимую линию уровня. Следовательно, чтобы найти линию уровня, необходимо найти среднюю скользящую от найденной средней скользящей. И вновь получается некий тренд, но более пологий. Тогда, чтобы получить линию необходимого уровня, нужно поставить операцию нахождения среднескользящих от среднескользящих в предел, т.е. до получения ровной прямой линии, которая и будет линией уровня прибыли.

После нахождения линии уровня она вычитается из функционального ряда f(x), а затем берется несобственный интеграл уже из полученного видоизмененного ряда. Другими словами, мы привели этот ряд к каноническому виду, чтобы определить его сходимость на различных линиях уровней.

Поэтому существует две модели отклонения от канонических форм рабдомиолиза и краш-синдрома: модель отклонения в плюс и модель отклонения в минус.

Модели отклонения в плюс:

Модель отклонения в плюс краш-синдрома:

Модель отклонения в плюс рабдомиолиза:

Модели отклонения в минус:

Модель отклонения в минус краш-синдрома:

Модель отклонения в минус рабдомиолиза:

При моделях, отклоняющихся в плюс, тенденция имеет вид на более быстрое повышение роста прибыли, чем повышения уровня проседания в убытках. В случае краш-синдрома прибыль стабилизируется до некой отметки и при этом уровни проседания в убытках сокращаются, а затем динамика и вовсе уходит от проседания в зонах убыточности. Но одновременно сокращаются и уровни максимальной прибыли. Тем самым эти две тенденции идут на встречу друг к другу, пока не пересекутся между собой на линии уровня. При рабдомиолизе уровень роста прибыли растет быстрее, чем уровни проседания в убытках. В начальных моментах (в зонах приближенных к оси «Прибыль» на вышеуказанных графиках) возможна ситуация, когда минимумы вообще не входят в зону убыточности. Тем самым, этот факт лишь стимулирует к дальнейшему повышению цены. Тем не менее, при наличии такого рабдомиолиза есть некая опасность, связанная с проседанием в убытках. Убытки должны покрываться или резервными фондами, или кредитом. Следовательно, несмотря на систематическое повышение прибыли за счет увеличения цены, могут появляться на отрезках и систематические убытки. Так как уровень убытков постоянно растет, то последующее повышение цены может вызвать очередную просадку, которая окажется проблематично покрываемая.

При моделях, отклоняющихся в минус, просматривается в точности обратная тенденция по отношению к моделям, отклоняющихся в плюс. Это означает, что в таком случае тенденция свидетельствует о более быстром увеличении проседания по сравнению с увеличением роста прибыли. В случае краш-синдрома начинает стабилизироваться не прибыль, а некий уровень убытка. Уровень пребывания в зонах прибыльности сокращается, пока вообще не исчезает. Одновременно, конечно же, сокращается уровень проседания в убытках. Тем самым мы вновь видим две тенденции, которые пересекутся на линии уровня прибыли, правда, теперь в зоне убыточности. При таких условиях некий уровень убытка стабилизируется на линии уровня. Поэтому при ситуации систематического повышения цены организация просто разорится.

При аналогичном рабдомиолизе уровень проседания в убытках растет быстрее, чем уровень роста прибыли. Возможна даже ситуация, при которой изначально вообще не будет никакой прибыли. Поэтому такая перспектива отнюдь не стимулирует к повышению цены. Так как с последующим повышением цены шанс попасть в труднопокрываемый убыток растет куда заметнее, чем при модели рабдамиолиза, отклоняющейся в плюс. Тем не менее, при последующем повышении цены растет в какой-то небольшой мере и рост прибыли.

Правда, чтобы это ощутить, нужно преодолеть глубокие зоны убыточности. Поэтому эта модель характерна для только созданных организаций. Так как ради стимулирования первоначального спроса необходимо чем-то привлечь клиента, поэтому цены сначала заниженные, а себестоимость завышенная (с целью повышения качества). Следовательно, такое предприятие начинает работать в убыток, а значит в долг. И они пытаются преодолеть зоны убыточности ради поиска стабильной нормы прибыли, которая поможет как можно эффективней расплатиться с возникшими обязательствами.

Отклонение полной себестоимости товарной продукции в «+» при сохранении тенденции к повышению ресурсоотдачи экстенсивным способом

Вернемся к началу параграфа настоящей Курсовой работы, где мы указали, что при отклонении полной себестоимости товарной продукции в «+» может наблюдаться прирост ресурсоотдачи. Правда, был описан лишь тот факт, что отклонение полной себестоимости в плюс может значить повышение себестоимости на единицу продукции, и отмечены некие перспективы, связанные с развитием такого сценария, главным из которых является стимулирование к повышению уровня цен. После нашли некие закономерности повышения уровня цены продукции и отметили, что желание коммерсанта возвратить свою старую долю прибыли, а более того получить еще большую долю с помощью механизма повышения цены, может вызвать интересные последствия, связанные с эластичностью цены и динамикой пороков эластичности.

При этом отношения, касающиеся повышения ресурсоотдачи при отклонении полной себестоимости в «+», ранее не были освещены. Ведь для более глубокого понимания сценария стимулирования к повышению уровня цены продукции необходимо было акцентировать внимание на сложных косвенно связанных тенденциях и закономерностях при данном сценарии, наглядно показывающих возможности предприятия.

Поэтому далее поподробней рассмотрим отношения, связанные отклонением полной себестоимости в «+» при сохранении тенденции к приросту ресурсоотдачи. И здесь следует выделить два условия, при которых будет оставаться тенденция к повышению ресурсоотдачи с отклонением полной себестоимости товарной продукции в «+»:

- первое - тенденция к снижению себестоимости на единицу продукции или, по крайней мере, оставление ее на прежнем уровне без всяких, даже малейших, повышений этого показателя;

- второе - необходим хоть какой-то рост производства.

Если между показателями повышения объема производства и снижения себестоимости на единицу продукции существует гиперболаобразная связь, то это есть частный случай, при котором полная себестоимость товарной продукции оказывается в какой-то момент фиксированным показателем (см. График №1). Следовательно, отклонение от этого частного случая при сохранении двух условий, указанных выше, и будут необходимым объектом рассмотрения отношений, связанных с отклонением полной себестоимости товарной продукции в «+».

Другими словами, нам надо рассмотреть модели, где полная себестоимость товарной продукции увеличивается, но не за счет повышения себестоимости на единицу продукции, а за счет увеличения объемов производства. И здесь можно выделить следующие модели:

1)         модель, при которой себестоимость на единицу продукции не изменяется, но изменяется (увеличивается) объем производства;

2)         модель, при которой себестоимость на единицу продукции уменьшается в пропорции медленнее, чем увеличивается объем производства.

В таких моделях пропорция уровня увеличения объема производства всегда больше пропорции уровня снижения себестоимости на единицу продукции. Это означает, что процент увеличения объема производства влияет меньше на уровень себестоимости партии, чем процент уровня снижения себестоимости на единицу продукции. Другими словами, уровень понижения себестоимости на единицу продукции таков, что себестоимость партии начинает снижаться даже при наличии повышения выпуска продукции. Следовательно, при повышении ресурсоотдачи с отклонением полной себестоимости товарной продукции в «+» всегда возникает проблема реализации дополнительно произведенной продукции. Поэтому, если даже ресурсоотдача будет повышаться, но уровень реализации останется прежним, то организация будет нести убытки в размере стоимости всей нереализованной продукции. И эти убытки могут стать настолько большими, что существует опасность вогнать предприятие в зону убыточности[18].

К примеру: предприятие произвело 4 изделия, общая себестоимость которых – 1000 рублей. Предположим, что в связи с увеличением объема производства на 1 единицу данной продукции полная ее себестоимость стала 1050 рублей. Тем не менее, несмотря на то, что себестоимость на единицу продукции уменьшалась с 4/1000 = 250 рублей до 210 рублей, предположим, что уровень реализации остался прежним – 4 изделия, и предприятие реализовывало продукцию по 300 рублей за единицу. Тогда можно вывести и сравнить уровень прибыли – 4*300 - 4*250 = 200 рублей; с учетом изменения себестоимостей и объема производства – 4*300 - 5*210 = 150 рублей. Как мы видим, уровень прибыли уменьшался на 50 рублей (200 - 150 = 50) в связи с нереализованной 1 единицей дополнительно выпущенной продукции. Но, что будет, если предприятие начнет продолжать производить дополнительную продукцию при стабильном уровне реализации.

Ответ один – дополнительные убытки на сумму нереализованной продукции. Продолжим пример. Предположим, предприятие произвело еще две дополнительных единицы продукции. При таком уровне производства вновь увеличится полная себестоимость товарной продукции с 5*210 = 1050 до 7*210 = 1470 рублей. Себестоимость каждой дополнительно произведенной единицы равна 210 рублей, то есть их себестоимость на единицу продукции осталась по-прежнему на сниженном уровне. Но уровень реализации не изменился и составляет 4 единицы продукции, проданной по цене 300 рублей за каждую. Тогда рассчитаем уровень полученной прибыли 4*300 – (5+2)*210 = - 270 рублей. Как мы видим, на этот раз предприятие не просто получило убыток от нереализованной продукции, а вообще вошло в зону убыточности, а уровень прибыли при таких условиях уменьшился с 200 до -270 рублей. Тем самым он изменился (уменьшился) на 200 - (-270) = 470 рублей.

Следовательно, можно сделать вывод – при неизменчивом уровне реализации уровень изменения прибыли будет составлять ровно столько, сколько составляет отклонение полной себестоимости товарной продукции в «+». Тем не менее, коммерсант продолжил увеличивать объемы производства и затем увеличил их еще на две единицы продукции. После такой процедуры произошло некое изменение в уровне реализации – он вырос на 4 единицы (мы не будем сейчас останавливаться на причинах[19] такого следствия повышения реализации, в связи с акцентированием внимания непосредственно на пороках эластичности, связанных с увеличением объема; поэтому мы лишь постфактум укажем, что организация пересекла порок эластичности по объему со всеми вытекающими последствиями).

Оценим на этот раз уровень полученной прибыли (4+4)*300 - (5+2+2)*210 = 510 рублей. В результате организация смогла выйти из зоны убыточности, более того уровень прибыли стал гораздо больше, чем уровень прибыли от прежних объемов реализации и производства при заниженной себестоимости на единицу продукции: 8*300 - 9*210 = 510 рублей > 4*300 - 5*210 = 150 рублей. И даже больше, чем прибыль от первичного уровня реализации и производства при первоначальной себестоимости на единицу продукции: 8*300 - 9*210 = 510 рублей > 4*300 - 4*250 = 200 рублей. В этом примере можно заметить, что коммерсант может не только играть на эластичности цены, но и на эластичности объема производства[20]. Ведь эти пороки имеют такие же закономерности и сущность, как и эластичность по цене. Поэтому мы видим, что коммерсант смог преодолеть порок эластичности по объему производства, который является критическим минимумом. И тем самым не только вышел из зоны убыточности, но и получил дополнительную прибыль в размере 510 - 200 = 310 рублей.

Можно и дальше продолжать увеличивать производство и затем смотреть на эластичность объемов выпуска. Но как мы заметили – не только цена имеет свою динамику пороков эластичности. А значит, прибыль также можно поставить в математический ряд по отношению к объемам производства. Это означает, что на динамике выпуска продукции можно просмотреть тенденции сходимости и расходимости рядов, найти критические точки, которые будут эквивалентны значениям пороков эластичности, посмотреть на графике тенденции возрастания и убывания и далее определить уровень колебания прибыли. После чего можно оценить деятельность предприятия на наличие краш-синдрома, рабдомиолиза или пропорциональности динамики ряда на линиях уровня и т.д.

Соответственно, можно сделать следующий вывод: отклонение полной себестоимости в «+» при наличии прироста ресурсоотдачи означает, что предприятие начинает увеличивать выпуск продукции. Но с дополнительно произведенной продукцией всегда возникает вопрос о ее реализации. Так как динамика пороков эластичности не всегда предсказуема, из-за сложности учета ранее упомянутых факторов, то попытки сыграть на этой закономерности в свою пользу довольно рискованны. Тем самым возникает вопрос о целесообразности поддержания такого прироста ресурсоотдачи. Ведь, если увеличение дополнительно проданной продукции систематически будет намного меньше, чем объем дополнительного производства, то предприятие в таком соотношении, скорее всего, будет наращивать убытки от нереализации. А значит, будет стремиться к пересечению зоны убыточности. Тем не менее, если при наращивании производства уровень дополнительной реализации не будет относительно сильно отставать от дополнительного выпуска, то поддержание политики такого повышения ресурсоотдачи возможно будет эффективным решением. При этом на графике данный процесс отражается в модели расходимости ряда, когда несобственный интеграл от функции ряда равен +∞ или число/0[21], при условии, что уровень прибыли будет расти быстрее, чем уровень проседания в убытках. В остальных случаях надо смотреть динамику пороков эластичности в целях найти надежные циклы[22]. При этом также необходимо оценивать наличие тенденций краш-синдрома, рабдомиолиза или пропорциональности ряда, смотреть сходимость на линиях уровня, оценить саму линию уровня и т.д. Тем самым, в результате этого анализа мы находим оптимальный уровень выпуска продукции. Оптимальность означает, что уровень производства должен быть на неком стабильном уровне. Поэтому при найденном надежном цикле, коммерсанту следует отказаться на краткосрочную перспективу от вышесказанной политики повышения ресурсоодтачи и предпочтительней воспользоваться потенциалом данного цикла, так как в противном случае предприниматель может столкнуться с колоссальным уровнем нереализации.

В отличие от цены, которую можно переписать в любой момент, объем производства не имеет столь высокой гибкости. То есть когда товар произведен, его нужно реализовать. Иначе он будет затоварен на складах и полках магазина. Что, разумеется, отрицательно сказывается на оборачиваемости вложенных средств. Ведь процесс производства затормаживается, возникает временной лаг перепроизводства. Этот лаг вынуждает коммерсанта сокращать объемы производства до минимумов, которые позволили бы не затоварить склады еще больше, но не нарушили бы конвейерный поток, пока не рассосется данный затор. Или предприниматель может пойти по второму пути – сыграть на эластичности цены на тенденцию к понижению. То есть понизить цены до такой степени, пока уровень реализации не станет достаточно высоким, что поможет стабилизировать уровень оборачиваемости вложенных ресурсов. Но снижение цены может повлечь за собой снижение прибыли. Это произойдет лишь в том случае, если будет иметь место неравенство следующего характера: пропорция повышения уровня реализации < пропорции занижения цены. То есть когда процент повышения реализации влияет меньше на уровень выручки, чем процент занижения цены. К примеру: предприятие реализовывало 5 единиц продукции по 100 рублей за каждую. Соответственно, уровень выручки станет 100*5 = 500 рублей. Предположим, уровень реализации повысился на 20%, а уровень цены понизился на 20%. Тогда получим следующий уровень выручки (100 рублей - 20%)*(5 единиц + 20%) = 80 рублей * 6 единиц = 480 рублей. Как мы видим, процент снижения цены повлиял больше на уровень выручки, чем тот же процент повышения объема реализации. Получается, чтобы повлиять на выручку сильнее, чем снижение цены, объем реализации должен вырасти на некий дополнительный процент, который бы смог перекрыть снижение цены.

Давайте предположим, что этот дополнительный процент будет равен 5 %, тогда уровень реализации повысился на 20%+5% = 25%. Следовательно, уровень выручки станет (100 рублей - 20%)*(5 единиц +25%) = 80 рублей * 6,25 единиц = 500 рублей. Получается, чтобы перекрыть влияние снижения цены на 20%, объем производства должен увеличиться больше чем на 25%. В таком случае приведенное выше неравенство будет иметь обратную характеристику. И тогда предприятию станет выгодно повышать объемы производства, а затем продавать товары по заниженной цене. При таких условиях этот лаг не будет иметь ужасающий характер, а наоборот скажется положительно на эффективности производственного процесса. Это явление связано с фактором эластичности цены. Ведь природа динамики пороков эластичности такова, что может как при увеличении, так и при снижении цены и(или) объема отражать прибыльность предприятия. Поэтому проблема эластичности по объему производства может быть решена коммерсантом с помощью воздействия на эластичность по цене продукции и наоборот.

Отклонение полной себестоимости в «-» при сохранении тенденции к повышению ресурсоотдачи экстенсивным способом

Предположим, что на предприятии имеет место отклонение себестоимости в «-». Значит, произошло уменьшение объемов производства или снижение себестоимости на единицу продукции.

В любом случае, если это отклонение произошло в результате уменьшения объемов производства, данная организация сворачивает свои обороты. Что в свою очередь свидетельствует о наличии производственных или инвестиционных, или реализационных, или еще каких-нибудь проблем, вследствие которых и произошло сокращение. При такой ситуации надо установить причины такого прецедента. А затем проанализировать их и подготовить план по способу решения возникшей проблемы. То есть найти способ устранить причину проблемы, если конечно причина такова, что ее возможно ликвидировать силами организации. В противном случае коммерсанту остается только смириться. Но избавление от причины не сможет организацию поставить на новый уровень, предприятие лишь сможет вернуть ровно столько, сколько оно утратило, и наладить производственный процесс на уровне, который был до проблемы. Поэтому зачастую стоит задумываться не об устранении причин проблемы, а рассмотрении проблемы как возможности перемены к чему-то более новому.

Другими словами, проблемы могут оказаться мотивом для перемен. А ликвидация причин – есть не что иное, как борьба с течением, а значит, попытка оставить все как есть. Возможно, стоит задуматься, куда ведут новые потоки, а не цепляться за пережитки старого. Кто-то может сказать, что если ты преодолеваешь проблемы, значит каждый раз идешь вперед, выходишь с каждой победой на принципиально новый шаг дороги, ведущей в будущее. Но заверяю вас, они ошибаются. Так как этот постулат имеет свой изъян, заключающийся в том, что объект может преодолевать препятствия, используя всегда лишь свои старые, хорошо выученные методы и механизмы, не желая постигать ничего нового.

В этом и заключается проблема: нет динамики внедрения нового опыта, нет желания осознать возможную полезность иного знания, иных методов, иных технологий, иных моделей и всего иного. Как можно говорить о новом, если ничего тем самым не изменилось, за исключением того, что разрешилась проблема. Каждая система имеет свои конфигурации, определяющие ее. Система может довольно хорошо справляться с поставленными задачами. Но если эта система устойчива и неизменчива, не имеет никакой синергии внутри себя, то рано или поздно от нее может потребоваться выполнение аналогичной задачи, но имеющей в своей основе небольшое производное дополнение.

Тем самым система может дать трещину, оказаться неадоптивной, и в результате она не справится. Ведь ничто не живет вечно. Поэтому проблему можно воспринять как сигнал для возможности внедрения перемен, которые помогут обогатить систему, сделать ее более гибкой, более адоптивной, более свежей. Но кто сказал, что новое есть лучше старого. Необязательно новое принесет лишь благо. Новое всегда покрыто тенью неопределенности, что пугает и отталкивает. Ведь эта неопределенность может оказаться как счастливым билетом, так дорогой в бездну. Именно из-за наличия второго варианта внедрение нового является азартной игрой.

А значит, такая процедура не является залогом стабильности, размеренности, умеренности и т.д. Но это является залогом шага вперед. Ведь главный закон рыночной конкуренции заключается в том, что в лидерах долго держатся только те, кто готов рисковать, всегда учитывает потенциалы нового и пользуется новым. Поэтому проблему можно решать как устранением причин, так и изменением политики организации, направленной на осознание этой проблемы и поиск путей ее решения на качественно новом уровне. Первый способ есть способ экстенсивный (решать проблемы по мере их поступления), второй интенсивный (решать проблемы основательно и с помощью организационных или производственных перемен). Конечно же, зачастую не надо раздувать из мухи слона и все проблемы решать интенсивным способом. Понятно, что для всего нужна своя мера и соотношение.

И это соотношение определяется жизненным циклом предприятия. Ведь любой предмет имеет свое начало, период расцветания, пик расцвета, период старения и, конечно же, смерть. Огромная необходимость интенсивных мер возникает именно в период пика расцвета. Так как экстенсивные способы решения проблем начинают намекать об истощении своего потенциала, то есть достижении своего предела. Именно в этот период становятся актуальны перемены, так как дальше следует лишь результат использования пережитка прошлого – медленное стабильное падение, а затем смерть. Актуальность перемен может возникнуть и раньше. Ведь общество не стоит на месте, являясь источником новых тенденций, которые могут не соотноситься с политикой предприятия.

Тогда тот, кто первый поймает волну тенденции, может получить эстафету первенства. А значит, коммерсант напрямую заинтересован быть первым, чтобы обойти конкурента. Хотя актуальность интенсивности возникает и когда кто-то уже подхватил первым данную эстафету. Тогда встает вопрос о способе сокращения дистанции между нашей организацией и конкурентом. И эту дистанцию нужно сокращать. В противном случае коммерсант может отстать еще больше.

Рассмотрим условия, когда может наблюдаться прирост ресурсоотдачи при отклонении полной себестоимости в «-» и сохранении соотношения: пропорция уменьшения себестоимости на единицу продукции > пропорции уменьшения объемов производства, которое означает, что влияние на прибыль уменьшения себестоимости на единицу продукции должно быть больше влияния уменьшения объемов производства. К примеру: предприятие реализовывало 5 единиц продукции по 200 рублей за единицу. Объем производства составляет 5 единиц. Себестоимость на единицу продукции 100 рублей.

Следовательно, уровень полной себестоимости составил 5*100 = 500 рублей, а уровень прибыли составил 5*200 - 5*100 = 500 рублей. Предположим, полная себестоимость товарной продукции с 500 рублей стала 300 рублей, в связи с сокращением себестоимости на единицу продукции на 25% и объемов производства на 20%. Так как уровень производства упал на 20%, соответственно, уровень реализации стал меньше также на 20%. Ведь продукция в данном примере реализовывалась полностью. Поэтому падение реализации оказалось ровно настолько, насколько упал уровень производства.

Тогда уровень прибыли будет 4*200 - 4*75 = 500 рублей. Следовательно, воздействие уменьшения уровня производства и себестоимости на единицу продукции было одинаковым. А для того, чтобы имела место тенденция прироста ресурсоотдачи при отклонении полной себестоимости в минус, требуется уменьшение себестоимости на единицу продукции, которая должна составлять меньше чем 75 рублей за единицу.

Можно выделить и другие модели, где будет наблюдаться такой прирост ресурсоотдачи:

- первая модель – объем производства не изменяется, но уменьшается себестоимость на единицу продукции;

- вторая модель – пропорция уменьшения себестоимости на единицу продукции больше пропорции увеличения объемов производства (это характерно, когда воздействие на общую себестоимость продукции увеличения объемов производства меньше уменьшения себестоимости на единицу продукции).

Первый случай предельно ясный, а вот второй имеет некоторую специфику. Так как, если воздействие объема выпуска на полную себестоимость будет больше или равным воздействию снижения себестоимости на единицу продукции, то тогда мы увидим канонический вид или вид отклонения в «+» экстенсивного прироста ресурсоотдачи. Поэтому рассмотрим второй случай на примере и выясним, как выглядит экстенсивный прирост ресурсоотдачи при отклонении полной себестоимости в «-». К примеру: предприятие реализовывало 4 единицы продукции по 200 рублей за единицу. Объем производства составляет 4 единицы. Себестоимость на единицу продукции - 100 рублей. Следовательно, уровень полной себестоимости составил 4*100 = 400 рублей, а уровень прибыли составил 4*200 - 4*100 = 400 рублей.

Предположим, произошло увеличение объемов производства на 25%, а себестоимость на единицу продукции сократилась на 20%. Определим на этот раз полную себестоимость товарной продукции (4 + 25%)*(100 - 20%) = 400 рублей. Как мы видим, в результате полная себестоимость товарной продукции не изменилась и по-прежнему составляет 5*80 = 400 рублей. Мы получили каноническую форму прироста ресурсоотдачи.

В свою очередь это означает, что воздействие на полную себестоимость увеличения объемов производства и уменьшение себестоимости на единицу продукции было одинаковым. Следовательно, в целях получения экстенсивного прироста ресурсоотдачи при отклонении полной себестоимости в «-» надо, чтобы себестоимость на единицу продукции стала меньше чем 80 рублей, разумеется, при сохранении объема производства на уровне 5 единиц. Далее предположим, себестоимость на единицу продукции уменьшалась не на 20%, а на 25%.

Тогда при сохранении тенденции к повышению ресурсоотдачи себестоимость товарной продукции отклонится в «-» и будет составлять 5*75 = 375 рублей. Тем не менее, предприятие по-прежнему реализовывало 4 единицы готовой продукции. Тогда уровень получаемой прибыли будет составлять 4*200 – 5*75 = 425 рублей. Как мы видим, при таком повышении ресурсоотдачи прибыль будет всегда увеличиваться (по отношению базисной прибыли), несмотря на возникающие проблемы увеличения нереализованной продукции.

Это связано с тем, что уровень воздействия увеличения производства меньше уровня воздействия снижения себестоимости на единицу продукции. И в итоге прибыль увеличивается, а ресурсозатраты на производство продукции уменьшаются при стабильном уровне реализации и цены за единицу продукции. Соответственно, уровень полученной прибыли вырастет на столько, насколько уменьшится полная себестоимость продукции по отношению к базисной (400 - 375 = 25 рублей) = (425 - 400 = 25 рублей). Поэтому, если даже уровень реализации не изменится, то при сохранении тенденции к повышению такой ресурсоотдачи, уровень прибыли будет расти по отношению к базисной прибыли, несмотря на рост убытков от не- реализации.

Интенсивное повышение ресурсоотдачи

При чисто интенсивном повышении ресурсоотдачи объем производства не меняется также, как и себестоимость на единицу продукции. Но при этом изменяются качественные показатели производимой продукции. Другими словами, улучшаются характеристики, определяющие производимый товар (срок службы, размер, дизайн, уровень удобства в использовании и т.д.).

Такой прирост ресурсоотдачи всегда повышает конкурентоспособность производимой продукции, так как коммерсант делает ее более совершенной, не меняя производственных показателей и показателей, связанных с себестоимостью. Благодаря чему организация делает шажок вперед в конкурентной борьбе. Что в свою очередь означает развитие компании, становление ее на новый уровень. Ведь, когда организация укрепляет свои позиции в каких-либо отношениях, то она становится более сильной, а значит более конкурентоспособной.

Тем не менее, интенсивный прирост ресурсоотдачи редко можно встретить в чистом виде. Как правило, он происходит в унисон с экстенсивным приростом. Это связано с тем, что для изменения качественных показателей зачастую требуется технико-экономическая модернизация производственного процесса. Другими словами, для производства улучшенного продукта коммерсанту могут потребоваться новые материалы, основные средства, изменения политики менеджмента, структуры организации труда и т.д.

Что в свою очередь означает необходимость изменений структуры и количества затрат. Конечно же, не всегда такие издержки напрямую входят в себестоимость. Ведь некоторые из них несмотря на их ощутимое влияние на производственный процесс вообще невозможно учесть в себестоимости продукции, так как они не имеют непосредственного материального воплощения. В научной экономической мысли такие издержки называют неявными. Это связано с тем, что организация использует возможности собственных ресурсов, не требующих дополнительной оплаты. К примеру: принятие нового управленческого решения, при котором не меняется структура расходов и количество расходов, но оно несет за собой возможность изменения экономического результата; переналадка основного средства, которая не требует привлечения дополнительного капитала и не несет за собой изменений в количестве и структуре затрат, но влияет на изменения в конечном производимом продукте и прочие.

Конечно же, если при производстве качественно улучшенного продукта из дополнительных затрат будет требоваться лишь описываемые издержки, то будет наблюдаться интенсивный прирост ресурсоотдачи в чистом виде, без экстенсивных примесей. Но как уже было отмечено, интенсивный прирост ресурсоотдачи в чистом виде является редкостью. Наиболее часто такое увеличение ресурсоотдачи происходит вместе с изменением структуры затрат. А вследствие изменения структуры меняется и количество. Если количество остается прежним, то обстоятельство является идентичным с интенсивным приростом ресурсоотдачи в чистом виде. Тем не менее такая ситуация тоже довольно редкая. Ведь это означает, что переменилась лишь политика использования располагаемых ресурсов, но при этом сумма общих затрат осталась неизменной.

Соответственно, в данном случае составляется детальный план использования затрат, сумма которых остается на прежнем уровне, с изменением их структуры. Конечно же, сделать это довольно проблематично, поэтому в данном преобразовании, скорее всего, будет отклоняться полная себестоимость в «-» или «+». В условиях таких отклонений все закономерности, связанные с этими отклонениями, аналогичны с экстенсивными приростами ресурсоотдачи (при различных их формах). И здесь характерна только одна особенность – изменение качественных показателей выпускаемого продукта. Следовательно, все плюсы и минусы, имеющиеся в наличии у данных экстенсивных примисей, остаются актуальны. А значит, при наличии повышения описываемой ресурсоотдачи могут возникнуть проблемы, которые были изложены ранее в предыдущих параграфах.

1.3 Классическая теория динамики себестоимости на производстве

В предыдущих параграфах мы показали природу возникновения себестоимости, дали ей определение, классифицировали ее, раскрыли методы ее учета, а также вывели значение себестоимости и последствия использования плодов изменения ресурсоотдачи.

Мы рассмотрели себестоимость только в статике, когда на предприятии уже есть стабильный уровень затрат, и показали, что будет, если произойдет отклонение от этого стабильного уровня, выявив закономерности, связанные с этими отклонениями. И даже попытались проанализировать ситуации, где была небольшая динамика объема производства с учетом отклонения.

Тем не менее, наше изучение затрагивало лишь небольшой локальный отрезок динамики. То есть мы не старались показать ситуацию, в которой каждый раз идет систематическое наращивание производства, и акцентировали внимание на картине, где изменение уровня производства оказывается частным эффектом при попытке максимизации эффективности затрат. Поэтому изменение выпуска готовой продукции не было рассмотрено как фактор производства, контролируемый производителем. Он оказывался лишь следствием изменения других, контролируемых, факторов. Другими словами, мы смогли ответить на вопрос – какие могут происходить изменения в соотношении затрат и объема производства, когда в какой-то степени удается увеличить ресурсоотдачу, и как это может повлиять на изменение в реализации, а затем, в конечном счете, и на уровень прибыли.

Следовательно, далее необходимо изучить влияние дополнительно вложенного ресурса на предприятие, его воздействие на себестоимость, а также на уровень производительности и эффективности затрат, а в итоге найти закономерности, связанные с систематическим дополнительным вложением.

Разумеется, любой дополнительно вложенный ресурс будет увеличивать общую себестоимость, являясь дополнительной затратой. Следовательно, чтобы этот вклад стал оправданным, необходимо увеличение объема реализации. Конечно же, для того, чтобы реализовать дополнительный товар, нужно его сначала создать. Поэтому мы рассмотрим классическую тенденцию влияния дополнительно созданного товара на уровень себестоимости, где расходы, формируемые себестоимость, делятся на два вида: постоянные и переменные[23]. Если постоянные издержки изобразить на графике отношения объема производства и уровня себестоимости, то эти затраты будут выглядеть как прямая линия, параллельная оси объема. А в случае отображения на данном графике динамики переменных издержек, мы можем наблюдать неравномерность линии. При этом начиная с нуля, по мере роста производства, данные издержки активно и достаточно резко растут. Затем, по мере дальнейшего увеличения объема, на данной динамике начинают сказываться факторы экономии на массовом производстве, и рост переменных затрат замедляется. А далее вовсе становится более медленным, чем увеличение объема продукции. Однако, через определенный отрезок вступает в силу закон убывающей производительности, и переменные издержки вновь начинают обгонять рост производства.

Сумма постоянных и переменных издержек называется валовыми издержками. На графике это суммирование выглядит как сдвиг переменных издержек на сумму постоянных.

Следует подчеркнуть, что о разделении издержек на постоянные и переменные можно говорить только применительно к краткосрочному периоду функционирования организации, так как в долгосрочном периоде все издержки оказываются переменными. Ведь при долгосрочных сроках временные интервалы достаточно длинные. Следовательно, вероятность изменения производственных мощностей предприятия или макроэкономических показателей, влияющих на эффективность работы данной организации, достаточно велика. И в свою очередь это может повлечь за собой изменение структуры и количества затрат.

Неравномерное изменение валовых издержек может привести к тому, что будут меняться и издержки на единицу продукции (или средние издержки). Средние издержки равны сумме валовых издержек деленных на объем производства. Этот вид издержек имеет особое значение для понимания эффективности производственного процесса, поскольку предприниматель всегда стремится их минимизировать. Кривая средних издержек имеет U-образную форму:

Согласно данному графику сначала затраты довольно высокие. Это связано с тем, что большие постоянные издержки распределяются на незначительном объеме произведенной продукции. По мере роста производства постоянные издержки распределяются на все большее число единиц готовой продукции, и средние издержки быстро падают, доходя до минимума в точке М. Но по мере роста объема производства основное влияние на средние издержки начинают оказывать не постоянные, а переменные затраты. Начинает сказываться закон убывающей производительности. Поэтому кривая начинает стремиться вверх.

Также стоит отметить существование средних постоянных и переменных издержек. Средние постоянные издержки получаются путем деления суммы постоянных затрат на объем производства. Аналогичным образом получаются и средние переменные издержки. Следует обратить внимание, что постоянные издержки остаются неизменными на протяжении краткосрочного периода, поэтому по мере роста производства величина постоянных издержек распределяется на все большее число готовой продукции. Тем самым величина средних постоянных издержек убывает. Что касается средних переменных издержек, то они сначала ниже, чем средние постоянные издержки, но затем начинают возрастать, быстро обгоняя средние постоянные издержки. И в дальнейшем они становятся неизмеримо высокими по отношению к средним постоянным издержкам, а их значение начинает стремиться к средним валовым издержкам.

Стоит отметить, что кривую средних валовых издержек можно получить путем суммирования средних переменных и постоянных издержек. Ведь их объем показывает уровень устойчивости предприятия. При этом кривая средних валовых издержек лишь показывает, при каком объеме производства себестоимость на единицу продукции будет минимальна. Однако она не показывает, при каком уровне затрат и объема производства достигается максимальная прибыль.

В связи с этим необходимо рассмотреть так называемые предельные издержки – дополнительные издержки, связанные с производством дополнительной единицы продукции. Предельные издержки являются разностью между валовыми издержками произведенной (n) продукции и валовыми издержками произведенной (n-1) продукции. При этом, если мы все предельные издержки поставим в ряд динамики, то получим кривую предельных издержек, которая показывает динамику между разностями сумм валовых издержек единиц продукции: (сумма валовых издержек второй единицы) - (сумма валовых издержек первой единицы); (сумма валовых издержек третий единицы) - (сумма валовых издержек второй единицы); … (сумма валовых издержек (n)-ной единицы) - (сумма валовых издержек (n-1)-ной единицы).

Кривая предельных издержек не зависит от постоянных издержек, так как предельные издержки показывают уровень изменения валовых затрат от дополнительно произведенной продукции. При этом постоянные издержки являются стабильными в этом отношении.

Сначала предельные издержки довольно малы и с дополнительно произведенной продукцией они первоначально сокращаются. Это объясняется тем, что средние издержки первоначально убывают, и каждый последующей продукт делает дешевле единицу производимого товара. Впоследствии средние издержки перегибаются в точке М и начинают расти. В связи с этим предельные издержки от сокращения начинают довольно резко переходить к росту. Впоследствии рост предельных издержек догоняет сумму средних издержек, а затем и вовсе они становятся больше. Таким образом, линия предельных издержек пересекает линию средних издержек в ее минимуме - точке М.

Стоит отметить, что аналогичным образом происходит и другого рода пересечение, где производство дополнительной единицы продукции с одной стороны порождает дополнительные затраты, а с другой - приносит и дополнительный доход (предельный доход), выручку от продажи продукции. Величина предельного дохода представляет собой разность между выручкой от продажи (n) и (n-1) единиц продукции. Другими словами, кривая предельного дохода строится аналогично как кривая предельных издержек и представляет собой прямую, параллельную оси объема.

Введя понятия предельные издержки и доход, мы можем определить точку, отражающую определенный объем производства, при котором уровень прибыли будет наибольшим. И эта точка находится на пересечении двух этих кривых в точке М. Это связано с тем, что фирме рационально расширять производство, пока каждая дополнительно произведенная единица будет приносить дополнительную прибыль. В точке же пересечения кривых дополнительная прибыль равна нулю. Другими словами, пока предельные издержки будут меньше, чем предельный доход, компания может наращивать обороты. При превышении предельными издержками предельного дохода фирма начнет нести относительные убытки.

Соотношение предельных издержек и предельного дохода – своего рода сигнальная система, которая информирует предпринимателя о том, достигнут ли оптимум производства или можно ожидать дальнейшего роста прибыли. Однако нельзя точно определить получаемую фирмой массу прибыли на основании динамики предельных издержек, поскольку, как уже отмечалось, они не учитывают постоянных издержек. Поэтому в целях точного определения общей прибыли, получаемая фирмой, необходимо подсчитать разность между валовой выручкой и валовыми издержками.

Представим модель, при которой фирма не имеет убытков от нереализации. Тогда валовая выручка будет равна произведенному объему продукции, умноженному на цену реализации данной продукции. А валовые издержки будут равны объему произведенной продукции, умноженному на средние издержки. Таким образом, если соединить приведенный ранее анализ с предельными издержками и доходом с характеристиками динамики средних издержек, то можно будет точно определить объем получаемой прибыли.

Рассмотрим три возможных рыночных ситуации:

1)         когда линия предельного дохода касается кривой средних издержек;

2)         когда линия предельного дохода располагается выше кривой средних издержек;

3)         когда линия предельного дохода располагается ниже кривой средних издержек.

В первом случае валовая выручка будет равна валовым издержкам, так как цена за единицу продукции равна средним издержкам. Поэтому организация не будет нести убытков, но и прибыли не получит. А пересечение кривой предельных издержек точки М, в которой средние издержки только касаются линии предельного дохода, означает, что поддержание объема производства на уровне точки М является оптимальным вариантом. Тем не менее, любое, даже малейшее, отклонение от точки М принесет убыток, и тогда рентабельность организации станет отрицательной.

Во втором случае фирма будет получать максимальный уровень прибыли, если уровень производства будет на уровне точки М. При оптимальном объеме производства Q, соответствующим точки М, средние издержки будут равны С. Следовательно, валовые издержки будут соответствовать площади прямоугольника 0СLQ, а валовая выручка – 0С’MQ. Разность между этими прямоугольниками будет составлять ту самую максимальную прибыль, которой соответствует прямоугольник СС’ML. Стоит отметить, что максимальная прибыль будет получаться лишь при поддержании объема, соответствующего точки М. Любое отклонение в сторону увеличения или уменьшения неминуемо будет сокращать эту прибыль. Сокращение прибыли будет происходить до уровня объемов Q1 или Q2. При данных объемах средние издержки пересекают уровень предельного дохода в точках М1 и М2. Эти точки являются значениями, в которых организация не будет нести убытки, но и прибыли не получит. Поэтому дальнейшее продолжение тенденции уменьшения объема Q1 или увеличение объема Q2 будет приносить убытки.

В третьем случае издержки при любом объеме производства превышают уровень получаемого дохода. Поэтому даже при оптимальном объеме производства в точки М, фирма все равно несет убытки, хотя они будут минимальными. Если организация несет такого рода убытки, то встает вопрос об их минимизации. Конечно, при объеме производства, соответствующего точки М, убытки минимальны, но при этом предприятие продолжает предпринимательский процесс. То есть эти минимальные убытки будут являться таковыми, если конвейер будет продолжать работать на строго определенный объем. А что, если предпринимателю в данном случае гораздо выгоднее будет остановить производственный процесс? Обратим внимание, что когда фирма ничего не производит, то она не может иметь переменных затрат, поэтому величину убытка будет составлять только постоянные издержки. А при наличии производства к постоянным издержкам добавляются и переменные. Но при этом фирма получает какой-то доход от реализации производимой продукции, тем самым покрывая некоторую часть валовых затрат. Следовательно, у организации возникает дилемма: приостановка производства или продолжать производить некий оптимальный объем и получать выручку от реализации продукции, которая лишь способна погасить часть убытка. Вследствие чего предпринимателю необходимо ответить на вопрос: в каком случае убытки будут меньше? Чтобы ответить на него, нужно сопоставить предельные издержки и предельный доход не только со средними издержками, но со средними переменными издержками. Рассмотрим ситуацию, когда при оптимальном объеме Q величина средних издержек будет составлять С2, а величина средних переменных издержек – С1. Следовательно, величина средних постоянных издержек буде составлять С2 - С1 = отрезок С1С2. Если предприятие продолжает работать, то его валовая выручка будет составлять прямоугольник 0СМQ, а валовые издержки – 0С2ЕQ.

Поэтому размер убытка будет составлять 0СМQ - 0C2ЕQ = СС2ЕМ. Тем не менее, выручка в размере 0СМQ смогла покрыть переменные издержки (прямоугольник 0С1LQ) и даже часть постоянных издержек на уровне прямоугольника С1СМL. А вот, если фирма оставит производство, то убытки будут составлять всю величину постоянных издержек, то есть прямоугольник С1С2ЕL.

Таким образом, пока уровень предельного дохода в точке М выше средних переменных издержек в точке L, предпринимателю будет выгоднее продолжать производить продукцию объемом Q, поскольку убытки минимизируются на С1С2ЕL - СС2EМ = С1СМL. Следовательно, чтобы для организации было все равно продолжать производственный процесс при объеме производства Q или же сворачивать производство, необходимо чтобы выручка от реализации могла покрыть только сумму переменных издержек. На графике это состояние отражается, когда в точке М пересекаются три линии: кривая предельных издержек, уровень предельного дохода и кривая средних переменных издержек. Данное пересечение может произойти в случае, если уровень предельного дохода упадет до уровня точки пересечения кривых предельных издержек и средних переменных издержек или средние переменные издержки изменятся и станут таковыми (вследствие изменения эластичности динамики или увеличения их общего объема), что точка L будет эквивалентна точки М.

Таким образом, если уровень предельного дохода упадет ниже пересечения вышесказанных кривых или средние переменные издержки изменятся настолько, что точка L станет выше точки М, то фирме будет выгоднее свернуть производство.

Глава II. Пути снижения себестоимости продукции

2.1 Определение способов снижения себестоимости

Как известно, любой предприниматель желает найти способ снизить себестоимость своей продукции, при этом не жертвуя объемом выпуска этой продукции. Ведь, если вспомнить формулу валовых издержек, которые входят в себестоимость, то она выглядит следующим образом: средние издержки объем производства. Тем самым мы понимаем, что валовая себестоимость может быть снижена не за счет увеличения ресурсоотдачи и эффективности использования затрат, а за счет простого снижения объема производства. Но таким образом проблема по снижению затрат не обязательно будет решена. Только в редких случаях при снижении объема будет повышаться эффективность использования затрат. Ведь при этом для результативности требуется колоссальное снижение себестоимости на единицу продукции[24]. Поэтому предприниматель старается скорее не сократить валовые издержки, а уменьшить себестоимость на единицу продукции.

Одним из наиболее распространенных способов снижения себестоимости на единицу продукции является контроль объемов производства. Эффективность данного метода обуславливается тем, что дополнительное производство рождает дополнительные издержки, а это рождение не имеет пропорциональной равномерной природы. Тем самым себестоимость на единицу продукции тоже изменяется от каждой дополнительной единицы выпущенного товара, поэтому ее график динамики и имеет U-образную форму. По логике вещей минимальные средние издержки находятся на дне изгиба данного графика. И как следствие, на первый взгляд кажется, организация должна отыскать этот уровень объема, отвечающий данному минимуму, так как может показаться, что при объеме с минимальными издержками прибыль будет максимальной. Тем не менее, это является заблуждением. Ведь за уровень прибыли отвечает не только уровень затрат, а также и уровень реализации. Поэтому с помощью кривых средних издержек, предельных издержек и предельного дохода находится соотношение между уровнем реализации и уровнем затрат, при которых прибыль будет иметь наивысшее значение.

В экономической мысли такое явление называется – способом экономии на масштабе. Суть этого метода заключается в том, что предпринимателю фактически неважно, какой у него уровень производственной себестоимости, так как ему нужно лишь знать объем производства, при котором получаемая прибыль будет максимальной. Тем не менее, этот метод является лишь поиском баланса между уровнем себестоимости и уровнем объема производства. При этом объем производства строго опирается на уровень реализации. Таким образом, целью этого метода является не снижение себестоимости напрямую, а скорее поиск ее оптимума.

Оптимум не отвечает за поиски резервов снижения себестоимости, а он показывает лишь наиболее выгодное использование имеющихся факторов производства. Другими словами, метод экономии на масштабе не предназначен для поиска скрытых резервов по снижению затрат, а отвечает лишь за поиск оптимального значения затрат при оптимальном выпуске готовой продукции, опираясь на уровень реализации. Поэтому предпринимателю параллельно важно искать способы снизить имеющуюся себестоимость при достижении оптимумов в экономии от масштаба. Ведь, когда этот оптимум достигнут, то малейшее колебания в отклонении оптимального объема будут снижать прибыль. И тогда единственный способ увеличить прибыли организации - это снизить себестоимость при сохранении данного объема.

Таким образом, снижение себестоимости при сохранении объема напрямую повлияет на уровень прибыли. Другими словами, снижение себестоимости на единицу продукции всегда положительно отражается на прибыльности организации при условии, что качественность производимого продукта не пострадает. Следовательно, чтобы эффективно понизить себестоимость, нужно найти скрытые резервы, заключенные в ней самой. То есть нужно найти резервы, спрятанные в структуре затрат[25]. А именно, необходимо при сохранении объема производства и качества продукции найти способы уменьшения материальных затрат, затрат на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию основных средств и прочие расходы. Это означает, что нужно рассмотреть каждую статью себестоимости по отдельности и определить, какие именно резервы можно из них извлечь.

2.2 Способы снижения амортизации основных средств

В статье амортизационных отчислений невозможно найти резервы их снижения, так как данные денежные затраты являются лишь способом восстановления основных средств, а их размер напрямую зависит от первоначальной (то есть стоимость нового приобретенного оборудования с учетом доставки, установки и наладки) или остаточной (то есть основное средство ранее эксплуатировалось, поэтому с него вычитается сумма ранее начисленной амортизации) стоимости основного средства. То есть уровень амортизации зависит непосредственно от каждого отдельного объекта о.с. приобретенного и эксплуатируемого организацией. Следовательно, данные денежные затраты являются лишь результатом постепенного списания, имеющихся в наличии здания, сооружения, оборудования и т.д. с целью их последующего восстановления. Поэтому резервы снижения заключены не в самой амортизации, а в объекте, с которого начисляется амортизация. То есть чтобы уменьшить амортизацию, нужно искать технико-экономические резервы, связанные с приобретением, доставкой, установкой, наладкой и использованием основного средства. Другими словами, основной капитал должен изначально рассчитываться, строго опираясь на технико-экономическое обоснование бизнес-плана или иных планов ,существующих на работающем предприятии, с целью предотвращения излишек данного вида капитала. Также, с точки зрения способа сокращения уровня амортизации, следует тщательно выбирать контрагентов, поставляющих данный вид товара; предоставляющих услуги перевозки, установки, наладки. Это может помочь избежать переплаты при приобретении основного средства, тем самым уменьшится и уровень амортизации.

То есть, резервы по данной статье находятся изначально – перед приобретением, так как после в любом случае придется отчислять постфактум амортизацию, соответствующую первоначальной или остаточной стоимости объекта о.с. Следовательно, уровень амортизации прямо зависит от четкого исполнения плана объема и цены приобретения данного капитала. А резервы в данной статье калькуляции заключаются в том, что предприниматель старается избежать технических излишек зданий, сооружений, оборудования и т. д. и выиграть на цене приобретения, наладки и установки основного средства.

Порядок начисления амортизации в организации зависит от выбора метода амортизации[26]. Выбор конкретного метода зависит от волевого решения предпринимателя, за исключением объектов, по которым амортизация должна начисляться линейным методов в соответствии с 3 пунктом 259 статьи НКРФ. Выбор конкретного метода хоть и не влияет напрямую на уровень себестоимости, тем не менее, влияет на уровень обложения налогом на прибыль и налога на имущество организации. Изменение метода амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного способа на линейный не более 1 раза в 5 лет.

Для анализа налоговых последствий выбора в учетной политике метода начисления амортизации произведем расчеты на примере основного средства стоимостью 600 тыс. рублей и сроком полезного использования 5 лет. Следует отметить, что способ списания стоимости пропорционально объему производства в примере не рассматривается, так как результаты его применения напрямую зависят от уровня производства и его изменений. В случае их снижения – в первые годы амортизационных отчислений больше, следовательно, остаточная стоимость становится меньше, в свою очередь это значит, что взимаемый налог на имущество организации, где налоговой базой будет являться та самая остаточная стоимость основных средств, будет меньше. Следовательно, в последующие годы, в связи с уменьшением выпуска, будет больше. В случае же увеличения объемов производства ситуация в точности противоположная.

В нижеуказанной таблице приведены расчеты амортизационных отчислений при использовании линейного метода. Для понимания предмета обсуждения нужно вывести понятие нормы амортизации. Норма амортизации определяется как 1/срок полезного использования (выражается как коэффициент, необходимый для отчисления от базовой суммы в месяц, в соответствии с п. 4 ст. 259 НКРФ).

Таблица. Расчеты амортизационных отчислений при использовании линейного метода

Дата	Срок полез-ного исполь-зования	Норма аморт-зационного отчисления	Первоначальная стои-мость основного средства	Ежемесячная амортизация в тыс. рублей	Остаточная стоимость основного средства	Налог на имущество организации			Амортиза-ционные отчисле-ния за год в тыс. рублей
						Сумма налога нарастающим итогом	Взнос в бюджет	Сумма к уплате за год
02.09	60	0.017	600	10	600
03.09	60	0.017	600	10	590
04.09	60	0.017	600	10	580	2.925	2.925
05.09	60	0.017	600	10	570
06.09	60	0.017	600	10	560
07.09	60	0.017	600	10	550	5.700	2.775
08.09	60	0.017	600	10	540
09.09	60	0.017	600	10	530
10.09	60	0.017	600	10	520	8.325	2.625
11.09	60	0.017	600	10	510
12.09	60	0.017	600	10	500
01.10	60	0.017	600	10	490	10.800	2.475	10.8	120
02.10	60	0.017	600	10	480
03.10	60	0.017	600	10	470
04.10	60	0.017	600	10	460	2.325	2.325
05.10	60	0.017	600	10	450
06.10	60	0.017	600	10	440
07.10	60	0.017	600	10	430	4.500	2.175
08.10	60	0.017	600	10	420
09.10	60	0.017	600	10	410
10.10	60	0.017	600	10	400	6.525	2.025
11.10	60	0.017	600	10	390
12.10	60	0.017	600	10	380
01.11	60	0.017	600	10	370	8.400	1.875	8.4	120
02.11	60	0.017	600	10	360
03.11	60	0.017	600	10	350
04.11	60	0.017	600	10	340	1.725	1.725
05.11	60	0.017	600	10	330
06.11	60	0.017	600	10	320
07.11	60	0.017	600	10	310	3.300	1.575
08.11	60	0.017	600	10	300
09.11	60	0.017	600	10	290
10.11	60	0.017	600	10	280	4.725	1.425
11.11	60	0.017	600	10	270
12.11	60	0.017	600	10	260
01.12	60	0.017	600	10	250	6.000	1.275	6.0	120
02.12	60	0.017	600	10	240
03.12	60	0.017	600	10	230
04.12	60	0.017	600	10	220	1.125	1.125
05.12	60	0.017	600	10	210
06.12	60	0.017	600	10	200
07.12	60	0.017	600	10	190	2.100	0.975
08.12	60	0.017	600	10	180
09.12	60	0.017	600	10	170
Дата	Срок полез-ного исполь-зования	Норма амортиза-ционного отчисле-ния	Первона-чальная стоимость основного средства	Ежеме-сячная аморти-зация в тыс. рублей	Оста-точная стои-мость основ-ного средст-ва	Налог на имущество организации			Амортиза-ционные отчисле-ния за год в тыс. рублей
						Сумма налога нарас-тающим итогом	Взн-ос в бюд-жет	Сум-ма к упла-те за год
10.12	60	0.017	600	10	160	2.925	0.825
11.12	60	0.017	600	10	150
12.12	60	0.017	600	10	140
01.13	60	0.017	600	10	130	3.600	0.675	3.6	120
02.13	60	0.017	600	10	120
03.13	60	0.017	600	10	110
04.13	60	0.017	600	10	100	0.525	0.525
05.13	60	0.017	600	10	90
06.13	60	0.017	600	10	80
07.13	60	0.017	600	10	70	0.900	0.375
08.13	60	0.017	600	10	60
09.13	60	0.017	600	10	50
10.13	60	0.017	600	10	40	1.125	0.225
11.13	60	0.017	600	10	30
12.13	60	0.017	600	10	20
01.14	60	0.017	600	10	10	1.200	0.075	1.2	120
итого				600				30	600

До 1 января 2009 года нелинейный метод начисления амортизации применялся в соответствии с п. 5 ст. 259 НКРФ. Где было предусмотрено, что при применении данного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости амортизируемого имущества с нормой амортизации, определенной для данного объекта. При применении этого метода норма амортизации рассчитывается как 2/срок полезного использования.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость достигает 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость фиксируется каждый раз как базовая стоимость основного средства, а затем по ней производятся дальнейшие расчеты;

- сумма начисленной за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости объекта амортизации на количество месяцев, оставшихся до стечения срока полезного использования.

Расчеты амортизационных отчислений при использовании нелинейного метода приведены в нижеуказанной таблице:

Дата	Срок полез-ного исполь-зования	Норма амортиза-ционного отчисления	Остаточная стоимость основного средства	Ежемесячная амортизация в тыс. рублей	Амортиза-ционные отчисле-ния за год в тыс. рублей
02.09	60	0.033	600.000	20.000
03.09	59	0.033	580.000	19.333
04.09	58	0.033	560.667	18.689
05.09	57	0.033	541.978	18.066
06.09	56	0.033	523.912	17.464
07.09	55	0.033	506.448	16.882
08.09	54	0.033	489.567	16.319
09.09	53	0.033	473.248	15.775
10.09	52	0.033	457.473	15.249
11.09	51	0.033	442.224	14.741
12.09	50	0.033	427.483	14.249
01.10	49	0.033	413.233	13.774	200.541
02.10	48	0.033	399.459	13.315
03.10	47	0.033	386.144	12.871
04.10	46	0.033	373.272	12.442
05.10	45	0.033	360.830	12.028
06.10	44	0.033	348.802	11.627
07.10	43	0.033	337.175	11.239
08.10	42	0.033	325.936	10.865
09.10	41	0.033	315.072	10.502
10.10	40	0.033	304.569	10.152
11.10	39	0.033	294.417	9.814
12.10	38	0.033	284.603	9.487
01.11	37	0.033	275.116	9.171	133.513
02.11	36	0.033	265.946	8.865
03.11	35	0.033	257.081	8.569
04.11	34	0.033	248.512	8.284
05.11	33	0.033	240.228	8.008
06.11	32	0.033	232.220	7.741
07.11	31	0.033	224.480	7.483
08.11	30	0.033	216.997	7.233
09.11	29	0.033	209.764	6.992
10.11	28	0.033	202.772	6.759
11.11	27	0.033	196.013	6.534
12.11	26	0.033	189.479	6.316
01.12	25	0.033	183.163	6.105	88.888
02.12	24	0.033	177.057	5.902
03.12	23	0.033	171.155	5.705
04.12	22	0.033	165.450	5.515
05.12	21	0.033	159.935	5.331
06.12	20	0.033	154.604	5.153
07.12	19	0.033	149.451	4.982
08.12	18	0.033	144.469	4.816
09.12	17	0.033	139.653	4.655
10.12	16	0.033	134.998	4.500
11.12	15	0.033	130.498	4.350
12.12	14	0.033	126.148	4.205
01.13	13	0.033	121.943	4.065	59.179
02.13	12	0.033	117.879	9.823
03.13	11	0.033	108.055	9.823
04.13	10	0.033	98.232	9.823
05.13	9	0.033	88.409	9.823
06.13	8	0.033	78.586	9.823
07.13	7	0.033	68.763	9.823
08.13	6	0.033	58.939	9.823
09.13	5	0.033	49.116	9.823
10.13	4	0.033	39.293	9.823
11.13	3	0.033	29.470	9.823
12.13	2	0.033	19.646	9.823
01.14	1	0.033	9.823	9.823	117.879
итого			600.000		600

С 1 января 2009 г. Федеральным законом от 22.07.2008 №158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НКРФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах» внесены существенные изменения в положение главы 25 НКРФ, посвященные нелинейному методу начисления амортизации.

На первое число налогового периода, с начала которого учетной политикой установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной группы должен быть определен суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизации, относящихся к данной амортизационной группе (п. 2 ст. 259.2 НКРФ). В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы устанавливается на 1-ое число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации. При этом остаточная стоимость основных средств, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, с 1 января 2009 года рассчитывается по формуле (п. 1 ст. 257 НКРФ в новой редакции): Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества по истечению n месяцев после их включения в соответствующую группу = Первоначальная (восстано-вительная) стоимость основных средств*(1-0.01*Норма амортизации [с учетом повышающего или понижающего коэффициента], применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы должен ежемесячно уменьшаться на сумму начисляемой по ней амортизации (п. 4 ст. 259.2 НКРФ). Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм амортизации по следующей формуле: Сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы = Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы * Норму амортизации соответствующей амортизационной группы/100. В п. 5 ст. 259.2 НКРФ говорится о нормах амортизации, которые применяются при использовании нелинейного метода. По оборудованию (3-тья амортизационная группа), рассматриваемому в примере, в соответствии с вышеуказанной статьей НКРФ норма амортизации устанавливается в размере 5.6.

При выбытии основных средств суммарный баланс, соответствующий амортизационной группе, должен уменьшатся на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НКРФ). Если при выбытии основных средств суммарный баланс соответствующей амортизационной группы достигает 0, то такая амортизационная группа должна быть ликвидирована. Если через месяц по отношению к отчетному периоду суммарным балансом амортизируемой группы значение меньше 20000 рублей, налогоплательщик вправе ликвидировать данную амортизационную группу, при этом значение суммарного баланса должно относиться на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НКРФ). По истечению срока полезного использования основного средства налогоплательщик сможет исключить данный объект из состава амортизационной группы без изменения суммарного баланса на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисления амортизации, исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы, продолжится в описанном выше порядке (п. 13 ст. 259.2 НКРФ).

Расчеты амортизационных отчислений при применении нелинейного метода начисления амортизации, который действует, начиная с 1 января 2009 года, приведен в нижеуказанной таблице:

Дата	Срок полез-ного исполь-зования	Норма амортиза-ционного отчисления	Остаточная стоимость основного средства	Ежемесячная амортизация в тыс. рублей	Амортиза-ционные отчисле-ния за год в тыс. рублей
02.09	0	5.6	600.000	33.600
03.09	1	5.6	566.400	31.718
04.09	2	5.6	534.682	29.942
05.09	3	5.6	504.739	28.265
06.09	4	5.6	476.474	26.683
07.09	5	5.6	449.791	25.188
08.09	6	5.6	424.603	23.778
09.09	7	5.6	400.825	22.446
10.09	8	5.6	378.379	21.189
11.09	9	5.6	357.190	20.003
12.09	10	5.6	337.187	18.882
01.10	11	5.6	318.305	17.825	299.520
02.10	12	5.6	300.480	16.827
03.10	13	5.6	283.653	15.885
04.10	14	5.6	267.768	14.995
05.10	15	5.6	252.773	14.155
06.10	16	5.6	238.618	13.363
07.10	17	5.6	225.255	12.614
08.10	18	5.6	212.641	11.908
09.10	19	5.6	200.733	11.241
10.10	20	5.6	189.492	10.612
11.10	21	5.6	178.881	10.017
12.10	22	5.6	168.863	9.456
01.11	23	5.6	159.407	8.927	150.000
02.11	24	5.6	150.480	8.427
03.11	25	5.6	142.053	7.955
04.11	26	5.6	134.098	7.510
05.11	27	5.6	126.589	7.089
06.11	28	5.6	119.500	6.692
07.11	29	5.6	112.808	6.317
08.11	30	5.6	106.491	5.963
09.11	31	5.6	100.527	5.630
10.11	32	5.6	94.898	5.314
11.11	33	5.6	89.583	5.017
12.11	34	5.6	84.567	4.736
01.12	35	5.6	79.831	4.471	75.120
02.12	36	5.6	75.360	4.220
03.12	37	5.6	71.140	3.984
04.12	38	5.6	67.156	3.761
05.12	39	5.6	63.396	3.550
06.12	40	5.6	59.845	3.351
07.12	41	5.6	56.494	3.164
08.12	42	5.6	53.330	2.987
09.12	43	5.6	50.344	2.819
10.12	44	5.6	47.525	2.661
11.12	45	5.6	44.863	2.512
12.12	46	5.6	42.351	2.372
01.13	47	5.6	39.979	2.239	37.620
02.13	48	5.6	37.740	2.113
03.13	49	5.6	35.627	1.995
04.13	50	5.6	33.632	1.883
05.13	51	5.6	31.748	1.778
06.13	52	5.6	29.971	1.678
07.13	53	5.6	28.292	1.584
08.13	54	5.6	26.708	1.496
09.13	55	5.6	25.212	1.412
10.13	56	5.6	23.800	1.333
11.13	57	5.6	22.468	1.258
12.13	58	5.6	21.209	1.188
01.14	59	5.6	20.022	1.121
02.14	60	5.6	18.900	18.900	37.740
итого				600	600

Как указывалось выше, для целей исчисления налога на имущество применяются способы начисления амортизации предусмотренные ПБУ 6/01. Поэтому в последующих, ниже приведенных, таблицах приведены расчеты налога на имущество с использованием таких нелинейных методов как способ уменьшаемого остатка и способ начисления амортизации по сумме чисел лет полезного использования:

1) Способ уменьшаемого остатка

Дата	Оставшееся время в месяцах	Остаточная стоимость основного средства	Ежемесячная амортизация в тыс. рублей	Налог на имущество организации
				Сумма налога нарастающим итогом	Взнос в бюджет	Сумма к уплате за год
02.09	60	600.000	20.000
03.09	59	580.000	20.000
04.09	58	560.000	20.000	2.850	2.850
05.09	57	540.000	20.000
06.09	56	520.000	20.000
07.09	55	500.000	20.000	5.400	2.550
08.09	54	480.000	20.000
09.09	53	460.000	20.000
10.09	52	440.000	20.000	7.650	2.250
11.09	51	420.000	20.000
12.09	50	400.000	20.000
01.10	49	380.000	20.000	9.600	1.950	9.600
02.10	48	360.000	12.000
03.10	47	348.000	12.000
04.10	46	336.000	12.000	1.710	1.710
05.10	45	324.000	12.000
06.10	44	312.000	12.000
07.10	43	300.000	12.000	3.240	1.530
08.10	42	288.000	12.000
09.10	41	276.000	12.000
10.10	40	264.000	12.000	4.590	1.350
11.10	39	252.000	12.000
12.10	38	240.000	12.000
01.11	37	228.000	12.000	5.760	1.170	5.760
02.11	36	216.000	7.200
03.11	35	208.800	7.200
04.11	34	201.600	7.200	1.026	1.026
05.11	33	194.400	7.200
06.11	32	187.200	7.200
07.11	31	180.000	7.200	1.944	0.918
08.11	30	172.800	7.200
09.11	29	165.600	7.200
10.11	28	158.400	7.200	2.754	0.810
11.11	27	151.200	7.200
12.11	26	144.000	7.200
01.12	25	136.800	7.200	3.456	0.702	3.456
02.12	24	129.600	4.320
03.12	23	125.280	4.320
04.12	22	120.960	4.320	0.616	0.616
05.12	21	116.640	4.320
06.12	20	112.320	4.320
07.12	19	108.000	4.320	1.166	0.551
08.12	18	103.680	4.320
09.12	17	99.360	4.320
10.12	16	95.040	4.320	1.652	0.486
11.12	15	90.720	4.320
12.12	14	86.400	4.320
01.13	13	82.080	4.320	2.074	0.421	2.074
02.13	12	77.760	6.480
03.13	11	71.280	6.480
04.13	10	64.800	6.480	0.340	0.340
05.13	9	58.320	6.480
06.13	8	51.840	6.480
07.13	7	45.360	6.480	0.583	0.243
08.13	6	38.880	6.480
09.13	5	32.400	6.480
10.13	4	25.920	6.480	0.729	0.146
11.13	3	19.440	6.480
12.13	2	12.960	6.480
01.14	1	6.480	6.480	0.778	0.049	0.778
итого			600			21.668

3)         Способ по сумме чисел лет полезного использования

Дата	Оставшееся время в месяцах	Остаточная стоимость основного средства	Ежемесячная амортизация в тыс. рублей	Налог на имущество организации
				Сумма налога нарастающим итогом	Взнос в бюджет	Сумма к уплате за год
02.09	60	600.000	16.667
03.09	59	583.333	16.667
04.09	58	566.667	16.667	2.875	2.875
05.09	57	550.000	16.667
06.09	56	533.333	16.667
07.09	55	516.667	16.667	5.500	2.625
08.09	54	500.000	16.667
09.09	53	483.333	16.667
10.09	52	466.667	16.667	7.875	2.375
11.09	51	450.000	16.667
12.09	50	433.333	16.667
01.10	49	416.667	16.667	10.000	2.125	10.000
02.10	48	400.000	13.333
03.10	47	386.667	13.333
04.10	46	373.333	13.333	1.900	1.900
05.10	45	360.000	13.333
06.10	44	346.667	13.333
07.10	43	333.333	13.333	3.600	1.700
08.10	42	320.000	13.333
09.10	41	306.667	13.333
10.10	40	293.333	13.333	5.100	1.500
11.10	39	280.000	13.333
12.10	38	266.667	13.333
01.11	37	253.333	13.333	6.400	1.300	6.400
02.11	36	240.000	10.000
03.11	35	230.000	10.000
04.11	34	220.000	10.000	1.125	1.125
05.11	33	210.000	10.000
06.11	32	200.000	10.000
07.11	31	190.000	10.000	2.100	0.975
08.11	30	180.000	10.000
09.11	29	170.000	10.000
10.11	28	160.000	10.000	2.925	0.825
11.11	27	150.000	10.000
12.11	26	140.000	10.000
01.12	25	130.000	10.000	3.600	0.675	3.600
02.12	24	120.000	6.667
03.12	23	113.333	6.667
04.12	22	106.667	6.667	0.550	0.550
05.12	21	100.000	6.667
06.12	20	93.333	6.667
07.12	19	86.667	6.667	1.000	0.450
08.12	18	80.000	6.667
09.12	17	73.333	6.667
10.12	16	66.667	6.667	1.350	0.350
11.12	15	60.000	6.667
12.12	14	53.333	6.667
01.13	13	46.667	6.667	1.600	0.250	1.600
02.13	12	40.000	3.333
03.13	11	36.667	3.333
04.13	10	33.333	3.333	0.175	0.175
05.13	9	30.000	3.333
06.13	8	26.667	3.333
07.13	7	23.333	3.333	0.300	0.125
08.13	6	20.000	3.333
09.13	5	16.667	3.333
10.13	4	13.333	3.333	0.375	0.075
11.13	3	10.000	3.333
12.13	2	6.667	3.333
01.14	1	3.333	3.333	0.400	0.025	0.400
итого			600			22.000

Теперь, когда у нас есть результаты от использования методов амортизации, мы можем сопоставить размеры уплачиваемого налога на имущество организации:

Дата	Линейный метод (в тыс. рублей)	Метод уменьшаемого остатка (в тыс. рублей)	Способ по сумме чисел лет полезного использования (в тыс. рублей)
01.2010	10.800	9.600	10.000
01.2011	8.400	5.760	6.400
01.2012	6.000	3.456	3.600
01.2013	3.600	2.074	1.600
01.2014	1.200	0.778	0.400
Итого	30.000	21.668	22.000

По результатам сопоставления можно сделать очевидный вывод – наибольшая экономия по налогу на имущество организации получается при применении способа уменьшаемого остатка и способа по сумме чисел лет полезного использования, что необходимо учитывать при налоговом планировании, прежде всего фондоемким предприятиям.

Рассмотрим влияние нелинейного метода начисления амортизации на размер налога на прибыль по годам.

Произведем сопоставление в нижеуказанной таблице на основе данных из таблиц расчетов амортизации нелинейным методом до и после 1 января 2009 года:

Дата	Амортизационные отчисления нелинейным методом до 1 января 2009 года (в тыс. рублей)	Амортизационные отчисления нелинейным методом после 1 января 2009 года (в тыс. рублей)	Разница в объеме амортизации нелинейным методом до и после 1 января 2009 года (в тыс. рублей)	Экономия по налогу на прибыль (в тыс. рублей)
01.2010	200.541	299.520	98.979	19.796
01.2011	133.513	150.000	16.487	3.297
Дата	Амортизационные отчисления нелинейным методом до 1 января 2009 года (в тыс. рублей)	Амортизационные отчисления нелинейным методом после 1 января 2009 года (в тыс. рублей)	Разница в объеме амортизации нелинейным методом до и после 1 января 2009 года (в тыс. рублей)	Экономия по налогу на прибыль (в тыс. рублей)
01.2012	88.888	75.120	-13.768	-2.754
01.2013	59.179	37.620	-21.559	-4.312
01.2014	117.879	37.740	-80.139	-16.028
Итого	600.000	600.000	0.000	0.000

Данные таблицы сопоставления нелинейного метода и измененного нелинейного метода после 1 января 2009 года помогает сделать 2 вывода:

- По оценки результата в совокупности не возникает экономии по налогу на прибыль вообще;

- Порядок начисления амортизации данным способом, применяемым после 1 января 2009 года, позволяет получить существенную экономию по налогу на прибыль в первые годы полезного использования оборудования, тем самым помогает более плавно списать на расходы амортизационные отчисления в последующие годы, в отличии от предусмотренного ранее положением настоящего Кодекса, действовавшего до 1 января 2009 года.

Рассмотрим в следующей таблице влияние размера налога на прибыль величины налога на имущество организации, рассчитанного при использовании различных способов начисления амортизации:

1) Сравнение линейного метода со способом по сумме чисел лет полезного использования:

Дата	Налог на имущество организации при использовании линейного метода (в тыс. рублей)	Налог на имущество организации при использовании способа по сумме чисел лет полезного использования (в тыс. рублей)	Разница по налогу на имущество организации (в тыс. рублей)	Экономия по налогу на прибыль (в тыс. рублей)
01.2010	10.800	10.000	-0.800	-0.160
01.2011	8.400	6.400	-2.000	-0.400
01.2012	6.000	3.600	-2.400	-0.480
01.2013	3.600	1.600	-2.000	-0.400
01.2014	1.200	0.400	-0.800	-0.160
Итого	30.000	22.000	-8.000	-1.600

2) Сравнение линейного метода со способом уменьшаемого остатка:

Дата	Налог на имущество организации при использовании линейного метода (в тыс. рублей)	Налог на имущество организации при использовании способа уменьшаемого остатка (в тыс. рублей)	Разница по налогу на имущество организации (в тыс. рублей)	Экономия по налогу на прибыль (в тыс. рублей)
01.2010	10.800	9.600	-1.200	-0.240
01.2011	8.400	5.760	-2.64	-0.528
01.2012	6.000	3.456	-2.544	-0.509
01.2013	3.600	2.074	-1.526	-0.305
01.2014	1.200	0.778	-0.422	-0.084
Итого	30.000	21.668	-8.332	-1.666

Результаты сравнения линейного метода с методом по сумме чисел лет полезного использования и со способом уменьшаемого остатка показали, что с их помощью значительно сокращается налог на имущество организации, но применение этих двух способов увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, экономия по которому становится отрицательной величиной. Поэтому следует рассчитать итоговую экономию по налогу на прибыль с учетом того, что экономия по налогу на имущество организации увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Расчеты такого характера приведены в нижеуказанных таблицах:

Таблица. При использовании способа по сумме чисел лет полезного использования

Дата	Амортизационные отчисления линейным методом (в тыс. рублей)	Налог на имущество организации при использовании линейного метода (в тыс. рублей)	Амортизационные отчисления при использовании нелинейного метода (в тыс. рублей)	Налог на имущество организации при использовании метода по сумме чисел лет полезного использова-ния (в тыс. рублей)	Амортиза-ционная разница (в тыс. рублей)	Разница по налогу на имущество организации (в тыс. рублей)	Экономия по налогу на прибыль (в тыс. рублей)
01.10	120	10.800	299.520	10.000	179.520	-0.800	35.744
01.11	120	8.400	150.000	6.400	30.000	-2.000	5.600
01.12	120	6.000	75.120	3.600	-44.880	-2.400	-9.456
01.13	120	3.600	37.620	1.600	-82.380	-2.000	-16.876
01.14	120	1.200	37.740	0.400	-82.260	-0.800	-16.612
Итого	600	30.000	600.000	22.000			-1.600

Таблица. При использовании способа уменьшаемого остатка

Дата	Амортизационные отчисления ли-нейным методом (в тыс. рублей)	Налог на имущество организации при исполь-зовании линейного метода (в тыс. рублей)	Амортизационные отчис-ления при использовании нелинейного метода (в тыс. рублей)	Налог на имущество организации при использовании метода уменьшаемого остатка (в тыс. рублей)	Амортиза-ционная разница (в тыс. рублей)	Разница по налогу на имущество организации (в тыс. рублей)	Экономия по налогу на прибыль (в тыс. рублей)
01.10	120	10.800	299.520	9.600	179.520	-1.200	35.664
01.11	120	8.400	150.000	5.760	30.000	-2.64	5.472
01.12	120	6.000	75.120	3.456	-44.880	-2.544	-9.485
01.13	120	3.600	37.620	2.074	-82.380	-1.526	-16.781
01.14	120	1.200	37.740	0.778	-82.260	-0.422	-16.536
Итого	600	30.000	600.000	21.668			-1.666

Произведенные расчеты показывают, что при начислении амортизации нелинейным методом и при расчете налога на имущество организации с применением способа по сумме чисел лет срока полезного использования или уменьшаемого остатка, в первые два года наблюдается существенная экономия по налогу на прибыль, а в последующие годы она принимает отрицательное значение. В целом экономия по налогу на прибыль по итогам пяти лет становится отрицательной, тем не менее, она оказывается незначительной по отношению к налогу на имущество.

Особенности избранной политики начисления амортизации могут в конечном итоге оказать влияние не только на уровень налогообложения, но также и на показатели эффективности финансовой деятельности хозяйствующего субъекта. Для оценки финансовых результатов обратимся к данным всех ранее приведенных в этом параграфе таблиц. В них в качестве базового примера приведен вариант начисления амортизации линейным методом. Первоначальная стоимость объектов основных средств О¹ – 600000 рублей, начисленная годовая амортизация 120000 рублей, среднегодовая балансовая (остаточная) стоимость основных средств  О⁰ – 540000 рублей. Оценим влияние на финансовые показатели и налогообложение, применяя при начислении амортизации линейным методом понижающего коэффициента 0,5 и нелинейного метода, а также методов по сумме чисел лет срока полезного использования или уменьшаемого остатка для исчисления налога на имущество организации. Исчисления проведены в нижеуказанной таблице:

Показатели (рост [+], снижение [-])	Условное обозначение данных показателей	Формула расчета	Способ начисления амортизации
			нелинейный	Замедленный с коэффициентом 0,5
Годовая сумма амортизации (в тыс. рублей)	А1	См. таблицы начисления амортизации нелинейным методом	299.5	60
Изменение суммы амортизации (в тыс. рублей)	ΔА	А1-А0	179.5	-60
Изменение балансовой (остаточной) стоимости о.с. (в тыс. рублей)	ΔО(ΔА)	-ΔА	-179.5	60
Изменение средней балансовой (остаточной) стоимости о.с. (в тыс. рублей)	ΔОср.(ΔА)	О1-О0	-40	30
Ставка налога на имущество (%)	Ним.		2	2
Изменение суммы налога на имущество (в тыс. рублей)	ΔНим.(ΔА)	ΔОср.(ΔА)* Ним./100	-0.8	0.6
Изменение себестоимости реализованной продукции (в тыс. рублей)	ΔС(ΔА)	А1-А0	179.5	-60
Изменение прибыли (в тыс. рублей)	ΔП(ΔА)	-ΔС(ΔА)-ΔНим.(ΔА)	-178.7	59.4
Ставка налога на прибыль (%)	Нп.		20	20
Изменение суммы налога на прибыль (в тыс. рублей)	ΔНп.(ΔА)	ΔП(ΔА)* Нп./100	-35.7	11.9
Всего изменение суммы налогов	ΔН(ΔА)	ΔНим.(ΔА)+ ΔНп.(ΔА)	-36.5	12.5
Изменение суммы чистой прибыли (тыс. рублей)	ΔЧП(ΔА)	ΔП(ΔА)*(100- Нп.)/100	-143.0	47.5
Изменение суммы свободных денежных средств, вследствие изменения суммы налога на прибыль	ΔДС(ΔА)	-(ΔА- ΔЧП(ΔА))-       -(-ΔН(ΔА))	36.5	-12.5

Данные расчетов показывают, что при начислении амортизации нелинейным методом организация экономит на налоге на прибыль и на налоге на имущество организации. При начислении амортизации нелинейным методом организация при исчислении налога на прибыль сможет получить наиболее существенные суммы дополнительных свободных средств, что позволит укрепить платежеспособность организации. При использовании замедленного метода наблюдается рост чистой прибыли, что улучшит показатели финансовой устойчивости и независимости от внешних кредиторов, но платежеспособность организации снизится. Как показали произведенные расчеты, ценность нелинейного метода состоит в снижении обязательств по налогу на прибыль и налогу на имущество организации и убыстрении процесса возврата ранее авансированного капитала (в том числе заемного). Таким образом, применение нелинейного метода начисления амортизации оказывает отрицательное влияние с точки зрения изменения норм прибыли, но эффективно с точки зрения снижения налогового бремени.

Хоть уровень налогового бремени непосредственно не участвует в создании уровня себестоимости. Тем не менее, как было отмечено ранее, по результатам амортизационных отчислений любым методом на протяжении всего периода полезного использования, сумма совокупной амортизации одинакова. Поэтому, в конечном итоге, организация не экономит непосредственно по данной статье себестоимости при использовании конкретного метода начисления амортизации, несмотря на то, сама пропорция начисления меняется в различных соотношениях. То есть в какие-то периоды компании затрачивает больше на данную статью, а в какие-то меньше. Но с другой стороны, благодаря этому, она может сэкономить на уровне отчисления в бюджет налога на прибыль и налога на имущество организации. Следовательно, грамотное решение о выборе метода начисления амортизации может оказаться тем самым резервом по снижению затрат вообще и в конечном итоге поможет максимизировать прибыль.

Также следует сказать, что с 2010, в соответствии с п. 20 ст. 2 Федерального закона от 25.11.2009 №281-ФЗ, у арендаторов появится возможность сэкономить на амортизационной статье расходов – по неотделимым улучшениям арендованного имущества. Нередко компании, арендуя объекты основных средств, несут расходы не только на их содержание и ремонт, а еще и на так называемые неотделимые улучшения – улучшения на модернизацию, переоборудование, реконструкцию…, которые ни при каких обстоятельствах невозможно отделить (в физическом смысле) от остального арендованного имущества. Поэтому после прекращения договора аренды арендованное имущество возвращается к арендодателю, как это не парадоксально, вместе с неотделимыми улучшениями. Тем не менее, по общему правилу (п. 2 ст. 623 ГКРФ), арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если они произведены:

- за счет собственных средств арендатора;

- с письменного согласия арендодателя.

Однако в договоре аренды или в письменном согласии может быть прямо предусмотрено, что арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений арендатору. Тогда капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные основные средства признаются амортизируемым имуществом в налоговом учете не арендодателя, а арендатора (согласно с п. 1 ст. 256 НКРФ).

Начислять амортизацию по неотделимым улучшениям в налоговом учете арендатор имеет право с 1-ог числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект амортизируемого имущества был принят в эксплуатацию (согласно п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НКРФ). Учитывать при расчете налога на прибыль расходы в виде этих амортизационных отчислений арендатор может лишь в течения срока договора аренды. Об этом, а также о сроках полезного использования неотделимых улучшений говорится в п. 1 ст. 258 НКРФ. Однако действующий порядок исчисления налоговой амортизации неотделимых улучшений, как правило, не позволяет полностью учесть в расходах стоимость понесенных им затрат на капитальные вложения в арендованный объект. Так как для расчета норм амортизации по неотделимым улучшениям должен использоваться срок полезного использования, установленный для той амортизационной группы, в соответствии с классификацией основных средств, к которой относится арендованный объект, на котором было произведено данное улучшение (утверждено постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1). Таким образом, если срок действия договора аренды меньше срока полезного использования объекта основного средства, то арендатор не успеет полностью учесть в расходах стоимость неотделимых улучшений, произведенных над этим объектом, тем самым остаточная стоимость данных улучшений не будет учтена в расходах в целях налогообложения прибыли после безвозмездной передачи основных средств арендодателю.

Рассмотрим данную ситуацию поподробнее на примере: Компания с согласия арендодателя пристроила к арендованному зданию лифтовую шахту и ввела ее в эксплуатацию с декабря 2008 года. Договор аренды действует с 01.03.2006 и рассчитан на 5 лет. Арендованное здание относится к 10 группе (установленный срок полезного использования равен 361 месяцу). По условиям договора арендодатель не компенсирует расходы на неотделимые улучшения. В налоговом учете арендатора неотделимые улучшения амортизируются в течение оставшегося срока договора аренды – с 01.01.2009 по 01.02.2011 включительно (26 месяцев). Сумму амортизации арендатор рассчитывает исходя из срока полезного использования арендованного здания. Таким образом, в расходах для учета налога на прибыль можно будет учесть лишь 26 месяцев/361 месяц*100% = 7,2% от стоимости произведенных капитальных вложений.

Как следует из письма Минфина РФ от 23.10.2009 № 03-0306/2/203, принять разные сроки амортизации для основного средства в аренду и его неотделимого улучшения все-таки можно. Речь идет о тех ситуациях, когда в соответствии с классификацией основного средства они (арендованное имущество и неотделимое улучшение) будут отнесены к разным амортизационным группам. Например, как было приведено в прошлом примере, лифтовая шахта (3 амортизационная группа) и арендованное здание (10 амортизационная группа). Несмотря на налоговый характер вопроса, Минфин РФ при ответе на него обращается к правилам бухгалтерского учета – положение по бухгалтерскому учету основных средств разрешает учитывать и отдельные части основного средства при условии, что сроки полезного использования между этой частью и основным средством существенно различаются (п. 6 ПБУ 6/01, утвержденный приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н). На этом основании можно сделать вывод, что, в частности, такие объекты как лифты, встроенные системы вентиляции, встроенные локальные сети, а также встроенные иного рода коммуникации можно учитывать как отдельные инвентарные объекты и начислять на них амортизацию вне зависимости от основного средства, в котором располагаются данные неотделимые комплектующие.

Это правило учета амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества закреплено с 2010 пунктом 20 статьи 2 Федерального закона от 25.11.2009 №281-ФЗ. Какую выгоду это может принести арендатору? Пожалуй, рассмотрим это на примере. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Однако учтем, что лифтовая шахта отнесена к 3 амортизационной группе (срок полезного использования от 3 до 5 лет). Предположим, арендатор определил срок полезного использования лифтовой шахты равным 3 годам и 1 месяцу (37 месяцев). В этом случае в расходах для учета налога на прибыль можно будет учесть 26 месяцев/37 месяцев*100% = 70,3% от стоимости произведенных капитальных вложений на неотделимые улучшения. Сравним результаты по отношению к тому же примеру, но с учетом старого порядку учета – 7,2% намного меньше чем 70,3%. Как мы видим, в первом случае не удастся учесть в себестоимости 92,8% затрат, связанных с созданием неотделимого улучшения, а во втором случае только 29,7%. Очевидно, использование пункта 20 статьи 2 Федерального закона от 25.11.2009 №281-ФЗ является возможностью учета на своем балансе амортизационных издержек, которые по праву принадлежат арендатору, тем самым правомерно повысить свою себестоимость, что в свою очередь приведет к снижению налогового бремени. То есть, налог не будет браться с сумм, которые по логике вещей должны были пойти на покрытие реальных затрат на неотделимые улучшения. Там самым предприниматель получает резерв по снижению своих затрат, хоть и не за счет снижения себестоимости, тем не менее, за счет налогового бремени.

2.3 Способы снижения заработной платы и ЕСН

В условиях кризиса, когда неритмичность отдельных заказов становится повсеместной, а постоянная экономия – насущной необходимостью, снижение заработной платы – один из надежных способов маневрирования уровня себестоимости. Ведь в структуре затрат она является маловлияющим фактором на объем производства. Так как при запланированном объеме производства учитывается определенная численность работников и их норма выработки, и уменьшение заработной платы каждого работника прямо не может повлиять на плановую выработку. Тем не менее, с психологической точки зрения данная экономическая манипуляция неминуемо уменьшит мотивационный настрой наемного рабочего. Поэтому, если предприятие занимается выпуском маломеханизированной трудоемкой продукции, для производства которой требуется высокий уровень активного человеческого труда различного характера, то такой психологический фактор существенно может повлиять на результат производства. Это связано с тем, что выработка конкретного человека зависит от вложения его личных ресурсов (умений, навыков, знаний и усердия). А мотивационное снижение неминуемо повлечет за собой снижения у работника желания активно вкладывать данные личные ресурсы. Изготовление трудоемкой продукции требует такого вложения. Поэтому уровень вложенных личных ресурсов прямо пропорционален уровню производства. Следовательно, попытка сэкономить по данной статье не всегда приводит к положительным эффектам. Не говоря уже про то, что понижение мотивационного настроя может привести к разочарованию сотрудника к своей организации, тем самым это даст повод приглядеть себе новое рабочее место у конкурента. Таким образом, понижение заработной платы может привести к нежелательной текучести кадров. Тем не менее, несмотря про вышесказанные негативные закономерности, организации, имеющие высокоавтоматизированное производство, где вложение личных ресурсов сотрудника играет второстепенную роль, снижение заработной платы оказывается вполне эффективным.

Часто для выполнения некоторых работ, особенно разовых, фирме выгоднее не сталкиваться с вышесказанными проблемами штатного работника, а заключить с физическим лицом гражданско-правовой договор на выполнение работ или оказание услуг. Этот способ позволяет существенно сэкономить на оплате труда, отпускных, отчислений на социальное и медицинское страхование. Ведь физическое лицо является по такому договору подрядчиком, тем самым он не имеет таких правомочий, которыми могут обладать лица, заключившие трудовой договор (оплата больничного листа, декрета, страховых случаев, отпусков и т.д.). Кроме того, в налоговую базу в части суммы ЕСН, подлежащей к уплате в ФСС РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера (п. 3 ст. 238 НКРФ).

Несмотря на очевидную экономичность использования гражданско-правовых договоров, часто согласно их условию в пользу подрядчика предусматриваются промежуточные выплаты – авансы. Поэтому у налогоплательщика возникает правомерный вопрос о том, что нужно ли начислять на такие авансы ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование? Ведь согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.11.2001 №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ», где объект налогообложения и налоговая база по ЕСН являются также объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Ответ на этот вопрос находится в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 23.06.2009 №1446/09, поставившие точку по данному вопросу. Согласившись с положением уже названной нормы (п. 3 ст. 238 НКРФ), судьи сделали вывод: если налогоплательщик не вправе, в соответствии с нормами НКРФ, отнести такие выплаты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в текущем (налоговом) периоде, то и объект обложения ЕСН не возникает. В свою очередь п. 14 ст. 270 НКРФ прямо установлено – при определении налоговой базы налога на прибыль налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитывается в налоговой базе имущество в виде переданного в порядке предварительной оплаты, то есть аванса.

Порядок определения расходов в целях налогообложения прибыли установлен ст. 272 НКРФ. Согласно п. 1 данной статьи для налогоплательщиков, учитывающих доходы и расходы, расходы признаются таковыми в отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты. Расходы признаются в отчетном периоде, когда они возникают исходя из условий сделки. Причем вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско-правового характера, подлежат включению в расходы на дату подписания акта приема-передачи работ (п. 2 ст. 272 НКРФ). Как было установлено арбитражными судами, в данном случае сумма выплаченных авансов по договорам гражданско-правового характера была включена налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН и базу по взносам на обязательное пенсионное страхование, а также учеты в составе расходов по налогу на прибыль в момент подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ и передачи результата работ, приходящихся на последующие отчетные периоды. Дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день их начисления в пользу физического лица, в отношении которого осуществляются выплаты (ст. 242 НКРФ). Таким образом, суммы авансовых выплат могут быть признаны в составе расходов для целей налогообложения прибыли исключительно при документальном подтверждении о выполнении подрядчиками работ, то есть при наличии акта выполнения работ. В противном случае такие расходы не будут соответствовать требованиям ст. 252 НКРФ.

Несмотря на принятие Президиумом Высшего арбитражного суда РФ постановления, устанавливающего данное единообразие в арбитражной практике, оно продлилось до 1 января 2010 года. После ЕСН заменился на взносы в обособленные внебюджетные фонды, каждый из которых начисляется на все суммы, выплачиваемые физическим лицам, независимо от того, уменьшают ли они налог на прибыль. Этот Федеральный закон №212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Федеральный и Территориальный фонды обязательного медицинского страхования» был принят 24 июля 2009 года. Суть закона сводится к замене ЕСН на самостоятельные взносы в государственные внебюджетные фонды. Тем самым ФСС передает администрирование взносов фондам.

Нужно сказать, что это мероприятие оказалось шагом назад. Ведь с 1 января 2002 года произошло ведение ЕСН в НКРФ, с помощью Федерального закона от 31.12.2001 №198-ФЗ, данный налог смог заменить отчисления во внебюджетные фонды. Этот шаг привел к упрощению начислений, перечислений и администрирования, а также сокращение средств на содержание административного аппарата. Введение ЕСН начало процесс выведения зарплат «из тени» и увеличило поступления ЕСН по сравнению с отчислениями в фонды во многом благодаря упрощению порядка начисления и сдачи налоговых деклараций не по отдельным фондам в частности, а непосредственно централизованно в ФСС. К тому же стоит отметить, что объем изъятия ЕСН от фонда оплаты труда стал меньше, чем было это при отчислениях во внебюджетные фонды. Однако законодатель решил вновь вернуться к процедуре взимания взносов каждым фондом в отдельности, при этом увеличил ставки налога и отменил возможности применения регрессивных ставок для уменьшения изъятия от фондов оплаты труда для работодателей, выплачивающих большие зарплаты. Причина такого изменения законодательства в области ЕСН, скорее всего, заключается в том, что появилась острая необходимость увеличить объемы поступления от фондов оплаты труда работодателей, особенно после снижения ставки налога на прибыль с 24% до 20%. Тем самым возник дефицит в бюджете, при котором стало проблематично в полной мере поддерживать социальные программы, необходимые даже той части населения, которая до кризиса в этом не нуждалась. Поэтому данная политика может позволить ограничить социальную ответственность возможностями социальных фондов, а не возможностями бюджета в целом. С повышением уровня изъятия от фондов оплаты труда многие работодатели вернутся к неформальным способам начисления зарплаты, то есть будут проводить в бухгалтерии фактическую заработную плату через иные статьи плана счетов (возможно близко несвязанных с заработной платой). Учитывая кризисную ситуацию, работники не станут препятствовать так называемым «зарплатам в конверте». В связи с чем, возможности фондов по оказанию населению социальной поддержки будут весьма далеки от того, что декларировало правительство по данному вопросу.

Объектом обложения страховыми взносами в соответствии со ст. 7 Закона №212-ФЗ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. В Законе №212-ФЗ практически не изменен по сравнению с ЕСН перечень выплат, сумма которых не подлежат обложению страховыми взносами. Изменена только сумма материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам: с 3000 рублей на 4000 рублей на одного работника за расчетный период. Особенностью нового порядка является то, что страховыми взносами облагаются все выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, независимо от того, учитываются ли они в составе расходов при исчислении налога на прибыль у организации или НДФЛ у работодателей, являющихся индивидуальными предпринимателями, как это предусмотрено п. 3 ст. 236 НКРФ.

В отличие от ЕСН, где применялась регрессивная шкала налогообложения, база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается Законом №212-ФЗ в сумме, не превышающей 415000 рублей нарастающим итогом с начала отчетного периода. С выплат или иного рода вознаграждений, превышающих вышеуказанную сумму, страховые взносы не взимаются. Тем не менее, предельная величина базы для начисления страховых взносов подлежит ежегодной индексации. Размер указанной индексации определяется Правительством РФ.

При изменении Законом №212-ФЗ тарифов по сравнению со ставкой ЕСН общая сумма отчислений от фонда оплаты труда, в данном случае в форме страховых взносов, увеличится с 26% до 34% и теперь будет распределяться следующим образом:

- Пенсионный фонд (26%)

- Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (2,1%)

- Территориальный фонд обязательного медицинского страхования (3%)

- Фонд социального страхования РФ (2,9%).

Однако на основании ст. 62 Закона №212-ФЗ эти тарифы будут применяться с 1 января 2011 года. До наступления этого момента тарифный план будет соответствовать ставкам ЕСН без учетов вычетов. Но для отдельных категорий налогоплательщиков (сельскохозяйственные товаропроизводители; плательщики страховых взносов, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами первой, второй и третий категории [указанные выплаты предусмотрены для общественных организаций инвалидов; организации, чей уставный капитал состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, где среднесписочная численность инвалидов не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда не менее 25%]; организации или индивидуальные предприниматели, использующие единый сельскохозяйственный налог; организации или индивидуальные предприниматели, имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны; для учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, научных и иных социальных целей) ставка будет изменена в сторону уменьшения.

Таким образом мы видим, что ситуация с оптимизацией затрат, связанных ЕСН на законодательном уровне ухудшилась. Поэтому непосредственно вопрос поиска резервов снижения себестоимости в ЕСН становится более проблематичным. В связи с этим рассмотрим, какие основные методы оптимизации ЕСН потеряли актуальность, какие можно будет применять и дальше, а какие, возможно, появились новые.

Пожалуй, наиболее распространенным методом было применение договоров аутсорсинга. Этот метод используется следующим образом – переводятся штатные рабочие в дружественную компанию-аутсорсер, применяющую упрощенную систему налогообложения. Затем главная организация арендует этот персонал. Тем самым налогоплательщик избегает уплаты ЕСН с производимых им выплат по аренде персонала. Это связано с тем, что налогоплательщик оплачивает не труд наемного рабочего, а услугу по предоставлению персонала, хотя фактически почти все средства, полученные организацией-аутсорсером, идут именно на оплату труда данных работников, переданных по договору аутсорсинга. Расчеты, связанные с оплатой труда, производятся организацией-адсорсером согласно п. 2 ст. 346.11 НКРФ. Она освобождается от уплаты ЕСН. Таким образом, вместо уплаты ЕСН по ставке 26% производится уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (14%), чем достигается экономия по данному налогу в целом 12%. Этот метод уже хорошо известен налоговым органам, он носит достаточно массовый характер. Однако судебные споры, связанные с правомерностью его применения, после замены ЕСН на отчисления в обособленные фонды, все растут. В последнее время число судебных решений, принятых в пользу последних, становятся все чаще. Возможно, это приведет к отказу от применения данного метода оптимизации ЕСН. Рост проигрышей налогоплательщиков объясняется тем, что суды уже не довольствуются лишь формальными признаками, подтверждающими наличие взаимоотношений между налогоплательщиком и аутсорсером. Суды стали более детально рассматривать экономические обоснования применения таких договоров. То есть у налогоплательщика должны быть весомые аргументы, подтверждающее, что налоговая выгода не является исключительным мотивом заключения договора аутсорсинга. И если обоснование налогоплательщика, по мнению суда, является недостаточно убедительным, то суд неминуемо занимает сторону налогового органа. При решении суда в пользу налоговых органов, налоговые органы вправе доначислить налогоплательщикам ЕСН и дополнительные взносы в пенсионное страхование, применяя положения ст. 241 НКРФ.

В связи с этим неожиданно благоприятными для таких налогоплательщиков стали постановления Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 25.02.2009 №12418/08 и от 30.06.2009 1229/09. Арбитры посчитали: при доначислении суммы ЕСН необходимо учитывать сумму уплачиваемых организациями-аутсорсирами взносов на обязательное пенсионное страхование. То обстоятельство, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчислялись и перечислялись не налогоплательщиком, а организацией-аутсорсиром, значения не имеет, поскольку объектом ЕСН являются выплаты, произведенные налогоплательщиком через эти организации-аутсорсеры.

Такая судебная практика, конечно же, могла вдохновить налогоплательщиков еще больше использовать метод аутсорсинга. Однако мировой финансовый кризис пробудил заменить ЕСН соответствующими страховыми взносами. Принятие закона №212-ФЗ потребовало внесение изменений в законодательные акты, регулирующие вопросы обложения ЕСН. В исполнении этого был принят федеральный закон от 24.07.2009 №213-ФЗ «О внесение изменений в отдельные законодательные акты РФ и признание утративших силу отдельных законодательных актов в связи с принятием Федерального закона №212-ФЗ». Так, согласно п. 2 ст. 24 Закона №213-ФЗ, глава 24 НКРФ утрачивает силу с 1 января 2010 года. В связи с этим из НКРФ исключены все нормы, упоминающие ЕСН. Так, п. 10 ст. 24 Закона №213-ФЗ исключил пп. 2 и 3 ст. 346.11 НКРФ положения, освобождавшие лиц, применяющих Упрощенную систему налогообложения от уплаты ЕСН. Но освобождение от уплаты страховых взносов указанные лица не получили, так как соответствующей нормы законодатель не предусмотрел. Таким образом, после вступления закона в силу, лица, применяющие УСН, также будут обязаны уплачивать все страховые взносы, а не только на обязательное пенсионное страхование. Тем самым утрачивается смысл применения договора аутсорсинга. Тем не менее, законодатель предусмотрел переходные положения. Так пп. 2 п. 2 ст. 54 Закона №212-ФЗ для лиц, применяющих УСН, на 2010 год для вновь установленных страховых взносов установлены тарифы в размере 0%, что дарует жизнь этому методу оптимизации уплаты страховых взносов на один год.

Лишение актуальности договоров аутсорсинга с целью оптимизации ЕСН не единственная потеря. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НКРФ не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязательств, в том числе за работу с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда. Поэтому организации искусственно могли создать видимость данных условий, позволяющую выплачивать такие компенсации. Закон № 212-ФЗ полностью устраняет такую возможность. Положение о необлагаемых страховыми взносами компенсационных выплатах теперь содержит исключение в виде выплат в денежной форме за вредные условия труда.

Стоит отметить, что возможность применения льгот по уплате ЕСН ст. 239 НКРФ не отражены в законе №212-ФЗ. Правда, для таких выплат установлены переходные положения, способные повысить интерес к использованию этого метода. Законом №212-ФЗ не предусмотрена предельная сумма выплат, что позволяет не облагать страховыми взносами указанные выплаты в ст. 239 НКРФ (на 2010 год она составляет 415000 рублей). Кроме того для них предусмотрены страховые тарифы в размере 0%; в 2011 и 2012 общая величина тарифов по данным выплатам будет составлять 20,2%, в 2013-2014 – 27,1%. И только к 2015 все эти выплаты будут производиться на общем основании, тем самым будут составлять 34%. Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы) не признавались объектом обложения ЕСН, если не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (п. 3 ст. 236 НКРФ). Более низкая ставка налога на прибыль организации позволила налогоплательщикам снижать свою общую налоговую нагрузку. Принятое повышение тарифов на страховые взносы увеличило бы разрыв между взносами и действующей ставкой налога на прибыль, что, несомненно, привело бы налогоплательщиков к подобному методу оптимизации страховых взносов. Скорее всего, предвидя это, законодатель не предусмотрел такое исключение для объекта обложения страховыми взносами. Он оставил лишь маленькую лазейку в виде материальной помощи, не превышающей 4000 рублей за расчетный период (пп. 11 п. 1 ст. 9 Закона №212-ФЗ). В связи с этим законодатель также внес корректировки в положение пп. 16 п. 1 ст. 238 НКРФ при их переносе в Закон №212-ФЗ. Так, теперь не облагается страховыми взносами плата за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников (только учтенная при налогообложении прибыли). В противном случае это привело бы к еще большему увеличению нагрузки по уплате страховых взносов.

Пожалуй, единственным принципиально новым методом для целей оптимизации страховых взносов является пп. 15 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, согласно которому не подлежат обложению страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам в пользу иностранцев и лиц без гражданства, временно прибывающих на территории РФ. Ранее выплаты в пользу таких граждан не подлежали обложению только в части уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что исключало применение плательщиками ЕСН налогового вычета в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет. Вместе с тем налоговая нагрузка на такие выплаты была такой же, как для других категорий российских и иностранных граждан. Таким образом, начиная с 1 января 2010 года, принимая на работу временно пребывающих граждан, организация имеет возможность оптимизировать уплату страховых взносов, экономя при этом 26%, а с 1 января 2011 года – 34% от суммы выплат таким работникам.

К числу методов оптимизации ЕСН, которые можно будет применять после замены данного налога на страховые взносы, относятся:

1) Организации смогут сэкономить на выплатах страховых взносов на сотрудников, которые часто ездят в командировки, заменив суточными часть зарплаты. Это осталось возможным благодаря тому, что в пп. 2 п. 1 ст. 9 Закона №212-ФЗ были полностью перенесены положения абзаца 10 и 11 пп. 2 п. 1 ст. 238 НКРФ. Скорее всего, этот метод станет наиболее распространенным, так как размер суточных, выведенных из-под обложения, неограничен и позволит сэкономить на уплате не только страховых взносов, но и налога на прибыль. Что касается налога на доходы физических лиц, то превышение размера суточного лимита на 1 работника, установленного п. 3 ст. 217 НКРФ, приводит к уплате НДФЛ (13%), с суммы превышающей данный лимит. Это дает экономию по страховым взносам в 2 раза (с 1 января 2011 года она увеличится до 2,6 раз).

2) Подмена трудовых отношений гражданско-правовым договором позволяла экономить организациям на части ЕСН, подлежащих зачислению в Фонд социального страхования РФ (п. 3 ст. 238 НКРФ). Аналогичная норма содержится в п. 3 ст. 9 Закона №212-ФЗ.

3) Выплаты, произведенные в рамках гражданско-правового договора, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество не является объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НКРФ). Ничего не изменилось в этом отношении при введении страховых взносов (п. 3 ст. 7 Закона №212-ФЗ).

Подведем итоги. Можно сказать – с принятием Законов №212-ФЗ и №213-ФЗ плательщики страховых взносов потеряли больше, чем приобрели.

2.4 Способы снижения материальных затрат

Уровень материальных затрат напрямую зависит от поставщиков ресурсов, так как производственный потенциал поставщика говорит о его возможности выполнять вовремя договор поставки. Поэтому, прежде чем начинать предпринимательский процесс, организации требуется наличие бесперебойной поставки оборотных средств, которые (оборотные средства) строго ориентированы на показатели оборачиваемости. Если у поставщика этот потенциал маленький, то бесперебойность будет нарушена, а с ней и оборачиваемость оборотных средств. Ведь как может быть высокая оборачиваемость, если оборачиваться нечему. Следовательно, чтобы не возникло такого казуса, предприниматель должен оценить производственные возможности поставщиков и отобрать таких, которые могли бы производить оборотные ресурсы выше нормы необходимой поставки. Тем самым обеспечить себе страховой резерв в случае возникновения у поставщика форс-мажорных обстоятельств, вследствие которых осложнилось бы их производство. Конечно же, предприниматель не будет использовать поставщика на максимуме, и составлять заказы, превышающие норму поставки. Ведь это приведет к захламлению складов материальными ресурсами. Тем не менее, сам факт способности поставщика произвести больше, чем его просят, означает, что если производственные возможности у него будут падать, то разница между максимальной способностью производства поставщика и нормой поставки заказчику окажется для поставщика подушкой безопасности, на которую при падении производственных мощностей и ляжет первичная нагрузка. А только после исчерпания ее потенциала может возникнуть ситуация, когда возможностей поставщика не будет достаточно для исполнения всех заключенных договоров с заказчиками.

Также стоит отметить, что цена и объем поставки материальных ресурсов устанавливаются по договоренности сторон. Тем самым они (цена и объем) являются незыблемыми после согласования договора поставки. Поэтому, если договор поставки подразумевает ежепериодную поставку в течение некоторого срока, то поставщик будет обязан на каждый период поставлять строго определенный объем ресурсов по строго определенной цене. Тем не менее, договор может предусматривать различного рода корректировки (в цене по воле поставщика и в объеме по воле заказчика), связанные непосредственно с предусмотренными объективными внешне-экономическими изменениями (инфляции; изменение суммы котировок валютных пар; налоговое изменение; резкое изменение объема реализации у заказчика в связи с изменением спроса на продукт и пр.).

В случае нарушения договора поставки той или иной стороной; то сторона, нарушавшая договор, обязана выплатить компенсацию (пени) второй стороне, размер которой также должен быть предусмотрен договором. В противном случае пени будут измеряться по стандартам, предусмотренных законодательством РФ. Следовательно, возможность оценить эффективность заключения договора поставки существует лишь в самом начале, когда договор еще не заключен, но условия договора уже определены. После же эффективность договора рассматривается постфактум. Ведь право безболезненно поменять поставщика на его конкурента уже не будет. Поэтому, что касается поисков резервов снижения затрат по данной статье себестоимости, то их (резервы) надо искать до заключения договора поставки. Оценивать возможные резервы следует при сравнении предоставляемых условий поставки и производственных мощностей поставщиков.

Ранее мы сказали, условия поставки являются незыблемыми после заключения договора поставки. Но упомянули о том, что договор может предусматривать корректировки в цене и объеме, связанные с объективными внешнеэкономическими изменениями. Поэтому заказчик не застрахован от экономических потерь, связанных с этими изменениями (подорожание котируемой валюты; рост инфляции; повышение налогового бремени; снижение спроса на производимый товар и т.д.). Тем не менее, существует метод, способный снизить эти риски, благодаря которому снизится и себестоимость (по статье материальных затрат) до приемлемого уровня, при наступлении ожидаемых, но нежелательных внешнеэкономических изменений. Таким способом является заключение форвардных контрактов на поставку сырья, материалов, комплектующих изделий и пр., входящее в статью калькуляции по материальным затратам.

В российском законодательстве понятие форвардных сделок рассматривается в Законе РФ от 20.02.1992 №2383-1 «О товарных биржах и биржевой торговле», а также в письме ГКАП России от 30.07.1996 №16-151/АК «О форвардных, фьючерсных и опционных биржевых сделках». Согласно письму ГКАП предметом простых и форвардных биржевых сделок являются реальные товары, то есть вещи, имеющиеся в наличии. По сроку исполнения обязательств простые сделки в отношении реального товара считаются кассовыми – при немедленном исполнении, а форвардные – с отсроченным сроком исполнения. Форвардной фактически является сделка, предусматривающая поставку или покупку определенного товара в будущем на условиях, определенных договором на момент его заключения. Форвардная сделка может рассматриваться как договор поставки с отсрочкой исполнения. Стороны заключают форвардные контракты, как правило, с целью застраховать себя от рисков изменения цены на товар в будущем.

Существует другой вариант форвардного контракта, по которому поставка какого-либо актива не предполагается; а его предметом является уплата одной из сторон в пользу другой определенной разницы (маржи) между ценой предмета форвардной сделки, оговоренной контрактом, и ценой на тот же предмет, сложившейся в условиях рынка на определенную дату. Такой форвардный контракт называют беспоставочным или расчетным, а предыдущий вид называют поставочным.

Исходя из условий поставочного форвардного контракта, можно сделать вывод – он фактически аналогичен по условиям классическому договору поставки, в соответствии с которым поставщик-продавец, осуществляет предпринимательскую деятельность и обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые товары покупателю (ст. 506 Гражданского кодекса РФ). Тем не менее до наступления даты совершения операции по форвардному контракту активы и обязательства, подлежащие отражению в плане счетов бухгалтерского баланса, не образуются, поскольку компания не получает, не отчуждает какие-либо активы и не берет на себя обязательства, срок исполнении которых наступил. Следовательно, какие-либо записи на балансовых счетах бухгалтерского учета до даты совершения операции не производятся. За балансом могут быть сделаны записи об обязательствах по форвардному контракту и предполагаемом приобретении актива. Для чего целесообразно отрыть дополнительные счета забалансового учета, что допускается Планом счетов (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н). Данные счета могут быть названы: Требования по поставке по форвардным контрактам; Обязательства по поставке по форвардным контрактам.

В случае приобретения актива с помощь форвардной сделки за иностранную валюту, оценка обязательств, в соответствии с требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету РФ, должна быть произведена в рублевом эквиваленте. Поскольку в данном случае требования о приобретении актива будут выражены в иностранной валюте, величина требований должна быть пересчитана в рублевый эквивалент в соответствии с курсом валюты ЦБ на дату совершения операции. Обязательства по оплате стоимости приобретаемого товара за валюту в соответствии с условиями форвардного контракта будут выражены в рублях в фиксированной сумме, поэтому какой-либо пересчет величины обязательств не требуется. В связи с этим и появляется возможность сэкономить по статье материальных затрат. Так как без пересчета цена на текущий период будет равна цене на период заключения договора. Таким образом, разница между такой текущей ценой и рыночной ценой на этот же период и окажется тем резервом, на который снизится себестоимость. Конечно же стоимость материальных затрат напрямую не понижается. Напротив, она остается неизменной. Тем не менее, использование форвардного контракта позволяет сэкономить на том, что в условиях растущий инфляции или подорожания котируемой валюты (при иностранных поставщиках) организация фактически страхует свои сырьевые поставки от нежелательного их подорожания. Тем самым, в конечном итоге, форвардный контракт оказывается способом эффективно снизить себестоимость предпринимателя по статье материальных затрат.

Конечно же, форвардный контракт считается эффективным, если инфляция имеет положительное значение, а стоимость котируемой валюты растет. Если товар приобретен по исторической цене (цене при заключении договора), при этом на текущий период рыночная цена стала меньше, чем была на момент заключения сделки, то по результату оценки стоимости приобретения сырья и материалов (разница между рыночной ценой на текущий период и исторической ценой) можно сказать, что цена заказа материальных ресурсов выросла. Таким образом, предприниматель получает потери от использования форвардного контракта. Поэтому форвардные сделки не имеют однозначной выгоды, но имеет страховую силу, так как при любом раскладе заказчик будет приобретать оборотные средства по планируемой цене. Данная цена не будет зависеть от внешнеэкономических изменений. Следовательно, такой метод является скорее неким способом страхование от рисков, ведь выгода появляется тогда и только тогда, когда наступают нежелательные рыночные изменения, то есть при наступлении так называемого «страхового случая». А если динамика рынка противоположна, то форвардный контракт окажется лишь блоком для выгодного использования благоприятных тенденций.

2.5 Способы снижения прочих расходов

Данный вид затрат является комплексным, так как в него входит целый ряд обособленных издержек: дополнительные налоги, сборы и платежи, платежи за выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, отчисления в резервные и другие обязательные фонды предприятия, оплата процентов за кредит, услуги связи, услуги банков, оплата сторонним организациям за охрану, подготовку и переподготовку сотрудников, за сертификацию продукции, за гарантийный ремонт и обслуживание, платежи за аренду объектов основных средств, отчисления в ремонтный фонд, расходы на рекламу. Таким образом, непосредственного способа снижения прочих затрат в целом не существует в силу неоднородности их природы. Поэтому резервы по снижению данной статьи калькуляции себестоимости нужно искать в каждом виде этих издержек.   

Конечно же, уровень дополнительных налогов, сборов и платежей за выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду напрямую зависит от уровня финансовых результатов и объемов производственной деятельности. Следовательно, повлиять на них можно лишь опосредованно через показатели эффективности производства. Правда, чем эти показатели ниже, тем меньше уплачиваются такие расходы. Поэтому что касается резервов снижения по этим затратам, то они будут сомнительного характера, ведь их снижение будет означать снижение эффективности производства. Данные затраты надо рассматривать как часть общих переменных издержек и проводить их анализ по отношению к динамике предельных издержек, средних издержек и предельного дохода. Тем самым, с помощью этого метода можно будет найти оптимальный уровень таких затрат.

Что касается расходов на оплату процентов за кредит, услуг банков, услуг связи, оплату сторонним организациям за охрану, подготовку и переподготовку сотрудников, за сертификацию продукции, платежи за аренду основных средств, за гарантийный ремонт и обслуживания, расходы на рекламу, то данные затраты являются постоянными и не зависят от выпуска. Тем не менее в долгосрочной перспективе их постоянство может измениться в связи с изменением факторов производства. Однако, на текущий краткосрочный период (при производстве одной партии) их величина относительно незыблема. Относительность таких затрат заключается в том, что некоторые из них могут колебаться при изменении объема на текущий краткосрочный период. К таким относительным затратам относятся оплата услуг банков, услуг связи. Их величина может колебаться при изменении выпуска, в случае если особенность производственного процесса организации такова, что затраты на данные услуги окажутся подобны материальным затратам, то есть единица этих издержек будет необходима для производства дополнительной единицы товара. К примеру – организация занимается оказанием консультационных услуг по телефону; в данном случае мы четко видим, что оплата услуг связи непосредственно зависит от объема переговоров с клиентами по телефону. Тем не менее, в организациях затраты на такие услуги редко носят подобный характер, зачастую эти издержки постоянны на конкретный период и не имеют прямой связи с объемом производства. Стоит отметить иные издержки, входящие в прочие расходы: оплата сторонним организациям за охрану, подготовку и переподготовку сотрудников, за сертификацию продукции, за гарантийный ремонт и обслуживание, расходы на рекламу. Такие затраты не только имеют постоянный характер (их объем не зависит от уровня выпуска), но и единовременный[27], так как они появляются не постоянно, а дискретно или периодически, то есть возникают единожды, по мере необходимости. Отдельно следует выделить затраты на аренду имущества организации и отчисления процентов за кредиты. Эти затраты при любых обстоятельствах не являются единовременными, но являются постоянными. Даже в особых случаях, таких как приведенных в примере, все эти указанные выше затраты имеют аналогичную сущность с поставкой материалов; и контрагент или арендодатель, который оказывает определенные услуги, мало чем отличается от поставщика ресурсов. Поэтому поиск резервов по данным расходам может иметь смысл только перед заключением договоров оказание услуг с этими контрагентами. Другими словами, такие затраты можно снизить лишь при тщательном анализе рынков предоставления всех этих услуг. Поэтому все издержки, упомянутые в данном абзаце, могут быть оптимизированы при помощи заключения форвардных контрактов с организациями, оказывающими подобные услуги[28].

Отдельно стоит поговорить о расходах, связанных с оплатой командировочных. Эти расходы непосредственно возникают по воле предпринимателя или заранее предусмотрены им, то есть их возникновение будет зависеть уже не от предпринимателя, а от начальства, для которых есть разрешение на распоряжение командировочными средствами. Таким образом, прямой производственной необходимости в них нет, и они не имеют системный текущий характер[29]. Тем не менее, данные затраты относительно постоянны, и в некоторых случаях объем выделяемых средств на командировочные непосредственно влияет на объем реализации, а благодаря этому и на объем производства. Однако данная статья расходов редко имеет столь определенный характер переменных издержек (обычно это имеет место в многофилиальных организациях или организациях, чьи объекты работы располагаются вне ее территориальных пределов, где требуется постоянные разъезды наиболее профессиональных сотрудников, с целью повышения эффективности работы конкретных филиалов или участка производства, располагаемого вне зоны предприятия). Наиболее часто командировочные служат некой разновидностью услуг связи между организацией и контрагентами или между сотрудниками различных филиалов организации с целью установления между ними наиболее крепкого контакта ради повышения эффективности труда или выполнения их общей задачи. Поэтому в зависимости от характера производственного процесса компании эти расходы могут быть единовременными и тем самым иметь характер постоянных издержек или текущими, то есть носить характер переменных издержек, которые зависят от объема производства. Таким образом, их величина зависит от образа деятельности организации и при любых случаях определяется по воле предпринимателя. Следовательно, резервы по их снижению заключаются в тщательном планировании процесса производства и четкой реализации данного плана. Тем самым данные издержки можно оптимизировать при внимательном их анализе и нахождении трещин в составленном плане их определения.

Осталось только рассмотреть затраты, связанные с отчислением в резервные, ремонтные и иные обязательные фонды. Эти издержки отчисляются пропорционально уровню еще не обложенной налогом прибыли в проценте, установленном не меньше и не больше процента, определенного законодательством РФ. Таким образом, их величина зависит напрямую от финансовых результатов организации. И как в случае дополнительных налогов и сборов, относящихся к прочим расходам, на их сокращение может лишь повлиять уменьшение производительности со всеми вытекающими последствиями. С другой стороны, компания вправе устанавливать не меньше вышесказанного процента, а значит, этот процент можно увеличить до вышесказанного максимума. Однако эта политика отнюдь не является способом сокращения таких издержек, напротив это очевидная методика прямого их увеличения. Тем не менее, эти фондовые отчисления является целевыми, следовательно, при больших процентных отчислениях цель, связанная с финансированием фонда, будет эффективнее выполняться при постоянном использовании средств фондов. А также это может способствовать образованию свободных средств в фонде, тем самым будет создаваться страховая подушка, которая способна помочь при наступлении фондовых страховых случаях, тем самым способствовать сглаживанию последствий таких моментов. К примеру: если в организации часто случается ремонтная необходимость основных средств, то эту проблему сложно решить с помощью средств ремонтного фонда без привлечения дополнительных текущих накладных расходов. Следовательно, чтобы ремонтный фонд мог справиться со своей задачей более эффективно, необходимо в данный фонд отчислять значимый процент от дохода. В противном случае ремонтный фонд будет способен погасить только часть финансирования на ремонтные нужды, а остальное все равно придется погашать с помощью дополнительных текущих накладных расходов. Уровень отчисления в ремонтные и в резервные фонды зависит от волевого решения предпринимателя в спектре процента, установленного законодательством РФ. И очень важно в целях эффективного функционирования организации найти тонкое финансовое соотношение между получением наибольшей прибыли компанией и эффективным финансированием фондов. Таким образом и находится оптимум установления процента отчислений в фонды.

Заключение

В условия экономического кризиса проблема снижения себестоимости продукции в организациях весьма актуальна. Ведь законодательство РФ имеет слишком обременительную систему налогообложения (налоговое бремя приблизительно составляет 48%). Плюс мировой финансовый кризис привел в упадок производственные мощности многих организаций, что осложнило исполнение их обязательств.

Соответственно, при таком давлении на предпринимательский сектор возможность снизить себестоимость без последствий для объема и качества продукции - спасательный круг, который поможет дальше продержаться организациям на плаву, а некоторым из них - даже выйти из коматозного состояния и стать довольно прибыльными.

Конечно, общая часть методов, способных таким образом повлиять на уровень себестоимости, не очень очевидна. И даже при условии их использования затраты вряд ли значительно изменятся. Однако даже небольшое положительное для организации движение может иметь значение и спасти ее от краха. Поэтому, если есть незначительная возможность позволить себе снизить себестоимость, то не стоит ее упускать. Ведь та часть, на которую уровень затрат будет понижен, окажется дополнительной прибылью или средством для покрытия убыток, хотя бы частично.

Наиболее популярные методы снижения издержек названы в моей работе. Но, к сожалению, использование многих из них в скором времени (с 1 января 2011 года) окажется проблематичным или даже невозможным. Это связано с тем, что антикризисные мероприятия, проводимые Правительством РФ, привели к глубокому дефициту бюджета РФ, размером в 3 триллиона рублей. И государство в целях пополнения бюджета решило ужесточить экономическую политику, например, заменив ЕСН на обособленные страховые взносы в отдельные фонды (изменение с 1 января 2011 года общей налоговой ставки с 26% до 34%). Поэтому не стоит откладывать с использованием этих методов. Нужно брать пока дают!

 

Список использованной литературы

1.  Учебник, под редакцией Н.А. Сафронова «Экономика организации (предприятия)»; – 2-е издание, переработан и дополнен – М.: Экономистъ, 2004. – 618 с.

2.  Коллектив авторов кафедры экономической теории МГИМО(У) МИД России под редакцией проф. Чепурина М.Н., проф. Киселёвой Е.А. «Курс экономической теории: учебник – 6-е исправленное и переработанное издание. – Киров: «АСА», 2007г.

3.  Миляков Н.В. «Налоги и налогообложение»; Учебник. – 7-е изд., переработан и дополнен – М.: ИНФРА-М, 2009г.

4.  Учебник, под редакцией И.И. Елисеевой «Эконометрика»; – 2-е издание, переработан и дополнен – М.: Финансы и статистика, 2006г.

5.  «Налоговый кодекс Российской Федерации. Комментарий к последним изменениям» /под ред. Касьяновой Г.Ю. (6-е изд., перераб. и доп.). – М.: АБАК, 2010г.

6.  «Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1» (с изм. и доп. на 09 февраля 2009г.).

7.  О сроках амортизации у арендатора / И.Г. Костюкова. Журнал «Актуальная Бухгалтерия» 2010г. №1

8.  Оценка налоговых последствий выбора в учетной политике метода начисления амортизации основных средств и его влияние на финансовые показатели / Е.С. Вылкова, К.О. Суетова. Журнал «Налоговый вестник» январь 2009г.

9.  ЕСН с аванса не платится / С.Н. Рюмиин. Журнал «Налоговый вестник» сентябрь 2009г.

10.      Замена ЕСН на взносы в фонды с 2010 года: новое и еще незабытое старое / Е.В. Катова. Журнал «Налоговый вестник» сентябрь 2009г.

11.      Возможные методы налоговой оптимизации после замены ЕСН страховыми взносами в Фонды / О.О. Здоровенко. Журнал «Налоговый вестник» ноябрь 2009г.

12.      Форвардные контракты как механизм снижения издержек и хеджирования рисков / Л.Н. Галочкина. Журнал «Налоговый вестник» ноябрь 2009г.

---

[1] Предпринимательский процесс – процесс, в котором лицо (предприниматель) осуществляет на свой страх и риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли.

[2] Инвестиции – капитальное вложение средств (денежных, материальных, интеллектуальных и др.) как из внутренних источников (прибыли), так и из внешних (размещение ценных бумаг, кредит, гуманитарная помощь и др.) на создание, обновление, расширение, переустройство, модернизацию, реконструкцию основного капитала, а также необходимые вложения средств в иные формы капиталов, связанных с изменением данного основного капитала, с целью развития уже налаженного или рождения абсолютно нового предпринимательского процесса.

[3] Возвратные отходы – отходы, полученные в результате производственного процесса из первичных материалов и использующиеся в повторном производственном цикле (полностью/ частично по прямому производственному назначению или назначению иного характера).

[4] Амортизация - процесс постоянного перенесения стоимости основных средств по мере износа на производимую продукцию, учитываемый в денежной форме.

[5] Ресурсоотдача – этот показатель отвечает на вопрос: какой будет уровень объема производства и качества продукции при имеющейся тенденции использования (то есть при некой выбранной системе использования имеющихся ресурсов) неизменного собственного объема наличных (точнее имеющихся в наличии) ресурсов?

[6] Экстенсивность – означает лишь некое увеличение объема и количества.

[7] Интенсивность – означает повышение неких качественных показателей.

[8] Нефиксированные показатели – показатели, которые меняются с изменением первичных значений условия.

[9] Фиксированные показатели – показатели, которые не меняются с изменением первичных значений условия.

[10] Канонический характер – самый главный частный характер, который лучше чем остальные частности отражает модель, то есть модель без всяких дополнительных штрихов и примесей.

[11] Частный характер – все виды частностей модели за исключением канонической частности.

[12] Порок эластичности – это грань цены, пересекая которую начинает изменяться в противоположную сторону объем реализации, а значит, предприятие тем самым изменяет первоначальную прибыль, следовательно,  приближает ее к зоне абсолютного убытка (зона, в которой уровень совокупных расходов больше уровня совокупной выручки) или на повышение прибыли.

[13] Радиус сходимости – длина отрезка ряда, на котором есть некая сходимость.

[14] Интервал сходимости – отрезок ряда, на котором есть некая сходимость.

[15] Е - некое действительное число.

[16] Краш-синдром – синдром, возникающий вследствие продолжительного нарушения кровоснабжения в результате сдавливания, раздавливания, размозжения … мягких тканей. Последствия: токсикоз, отмирание сдавливаемых тканей, сопровождающиеся патологическими изменениями в виде гиперкалиемии (токсическое отравление повышенным содержанием калия в организме) и почечной недостаточности. Как мы видим, этот термин произошел из медицинских источников. Тем не менее, данный синдром наглядно показывает, что происходит при длительном воздействии некого фактора. В нашем случае это не сдавливание тканей, а систематическое повышение цены. Так как при длительном сдавливании возможно отмирание конечности, так и при длительном систематическом повышении цены возможно снижение колебания получаемой прибыли, даже до некого уровня стабильности.

[17] Рабдомиолиз – синдром, развивающийся вследствие повреждения скелетных мышц, в результате чего в крови появляется свободный миоглобин (кислород, связывающий белок скелетных мышц). Миоглобин крови фильтруется клубочками почек, тем самым вызывая почечную недостаточность. Вследствие этого, в организме наступает токсикоз. Классический токсикоз проявляется обильным нарастающим опуханием лимфа узлов и конечностей. Теперь проведем параллель данному медицинскому термину. Характерная черта синдрома рабдомиолиз заключается в том, что с повышением миоглобина в почках усиливается токсикоз, а с усилением токсикоза опухание лимфа узлов и конечностей начинает возрастать. Аналогично может произойти ситуация при систематическом повышении цены. И в результате последующего повышения цены возможно разбухание уровня колебания полученной прибыли. 

[18] Примечание: см. параграф 2.1.1.1. настоящей Курсовой работы (виды последовательностей пороков эластичности).

[19] Причиной повышения объема реализации могут быть масса факторов, из которых можно выделить субъективное восприятие покупателем товарной массы.

[20] Примечание: подробней в параграфе 2.1.1.1. настоящей Курсовой работы (динамика пороков эластичности).

[21] Примечание: см. параграф 2.1.1.2. настоящей Курсовой работы.

[22] Надежные циклы - это циклы графика, при которых уровень прибыли является относительно высоким. При этом этот уровень не располагается близко от зоны порока эластичности максимума, а следующий порок эластичности минимума просаживается на терпимую глубину зоны убыточности.

[23] Примечание: подробней в параграфе 1 настоящей Курсовой работы (классификация затрат в зависимости от изменения объемов производства).

[24] Примечание: см. параграф 2.1.2 настоящей Курсовой работы.

[25] Примечание: подробней в параграфе 1 настоящей Курсовой работы (состав издержек, включаемых в себестоимость по экономическому содержанию).

[26] Примечание: подробней см. параграф 1 настоящей Курсовой работы.

[27] Примечание: см. параграф 1 настоящей Курсовой работы (классификация затрат по срокам возникновения).

[28] Примечание: также см. параграф 1.3. настоящей Курсовой работы (форвардные контракты как методы снижения оптимизации затрат).

[29] Примечание: подробней  в  параграфе 1 настоящей Курсовой работы (классификация затрат по срокам возникновения).

Федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской федерации» Кафедра «Государственное и муниципальное управление» Дисциплина «Эк

 

• 14:21 05 Июля 2016
  Российско-китайский медуниверситет откроет магистерскую программу по TCM
• 01:21 05 Июля 2016
  На форуме МГУ Россия и Китай обсудят научно-образовательное сотрудничество
• 11:00 04 Июля 2016
  Реморенко: "ЕГЭ-туризм" в России сходит на нет
• 10:52 04 Июля 2016
  Летняя российско-австрийская школа откроется в Москве
• 15:31 01 Июля 2016
  В СПбГУ могут воссоздать географический факультет

Заказать уникальную работу